La potestad tributaria municipal a la luz de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre el Convenio Multilateral de 1977 – Dr. Tomás A. Rodríguez Esposito

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en un pronunciamiento de septiembre del 2021 pareciera intentar poner punto final a una controversia que denotaba varias aristas en el ámbito de la tributación local. Sin embargo, zanjando algunas problemáticas, abrió las puertas a otras nuevas.

En primer lugar, reafirmó su doctrina respecto del carácter local de las normas que establecen la distribución de los ingresos con naturaleza intrafederal, ratificando el criterio que hubiera delineado en el precedente “Papel Misionero”[1] dejando de lado la doctrina de “El Condor”[2].

En segundo término, y sin perjuicio de lo expuesto en el punto anterior, consideró que el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 no constituye un desborde de la potestad tributaria local, sino que se considera una forma válida de determinar la base imponible de un tributo.

En tercer término, y motivando la conclusión del presente análisis, introdujo como elemento del modo de determinación de las tasas a la capacidad contributiva: concepto que ya había sido acuñado por el cimero tribunal en otros precedentes[3]; sin embargo, en el presente adquiere un carácter esencial puesto que, si bien no constituye el punto neurálgico de la controversia, abre las puertas a una nueva forma de interpretar los esquemas de tributación vigentes.

Finalmente, también ratificó la postura que venía cimentando respecto de la obligatoriedad de la prestación de un servicio concreto para la exigencia del pago de una tasa por parte de los municipios, cuestión que, aunque avizora un horizonte en el cual debería existir mayor proporcionalidad entre el quantum reclamado y la prestación realizada, sigue generando diversas interpretaciones en los distintos tribunales provinciales, y matices a la luz del principio de capacidad contributiva.

Se trata del fallo “Esso Petrolera Argentina S.R.L. y otro C/ Municipalidad de Quilmes s/ acción contencioso administrativa” dictado el 2 de septiembre del 2021, en donde la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con un voto de los Dres. Maqueda y Rosatti, sumado a un voto por sus fundamentos del Dr. Lorenzetti y otro en el mismo sentido de la Dra. Highton, entendió necesario rechazar los argumentos de Esso Petrolera Argentina S.R.L. por medio de los cuales se intentaba impugnar el resolutorio dictado por la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, que ratificó la postura de instancias inferiores en torno a la aplicabilidad directa del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral.

El precedente constituye un caso de vital análisis para la órbita tributaria local en dos sentidos: por una parte, y en lo que directamente atañe a los Municipios de las Provincias (y los de la Provincia de Buenos Aires en particular) puesto que culmina con un hontanar de conflictos aliados al modo en el que debería calcularse la Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene en los casos en los que los contribuyentes posean actividad en más de un municipio de la provincia.

Cierra, en este punto, el espectro de debate sobre (a) la naturaleza jurídica del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 -más allá de que dicho debate había sido reinterpretado por la propia Corte en “Papel Misionero”[4] años atrás, y (b) la posibilidad de gravar el total de los ingresos producidos por el sujeto imponible extramuros del territorio del estado local, cuestión que fuera ligada a los argumentos en torno a la territorialidad de la Tasa.

En segundo lugar, por la propia naturaleza de las razones que esgrime la Corte para rechazar los planteos de la firma: capacidad contributiva y potencialidad de la prestación del servicio -con el matiz propio del caso concreto-.

En el presente trabajo expondremos en torno a estos dos grandes aspectos que surgen de la sentencia, intentando extraer conclusiones generalizables a los efectos del establecimiento de criterios de tributación local, y puntos de partidas para problematizar acerca de institutos que parecieran cobrar una mayor significancia en la actualidad de la jurisprudencia y el pensamiento de los cortesanos

–       La relevancia -general y particular- del caso

Agotada la vía administrativa por una determinación del tributo denominado “Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene” por parte de la Municipalidad de Quilmes en 2002, Esso Petrolera Argentina S.R.L. promovió demanda contra dicho estado local cuestionando la legitimidad de la disposición que rechazaba sus planteos.

El eje principal de la contienda se ciñó al modo en el que debían distribuirse los ingresos brutos totales, a los efectos de configurar la base imponible sobre la cual se aplicaría la alícuota que daría como producto final el quantum a abonar en concepto de Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene.

En el caso, la cuestión se complejizaba atento a que la firma poseía actividades en más de una jurisdicción, y resultaban de aplicación entonces las disposiciones del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, suscripto entre las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

El mismo refiere al modo en el que el impuesto a los ingresos brutos debe ser distribuido entre los actores signatarios y, como algunos autores lo consideraron y la realidad lo acuñó, es un complemento respecto del cual los diversos ordenamientos locales se valieron históricamente para establecer las bases imponibles específicas de determinados tributos[5]

Sin duda alguna este Convenio configuró una nueva manifestación de un derecho intrafederal, cuyas reglas –naturalmente- deben prevalecer respecto de las disposiciones provinciales que los estados locales específicamente establezcan en abierta contradicción con lo pactado y ratificado por sus respectivas legislaturas, y de las municipales –sin perjuicio de la jurisdicción propia e indelegable de dichos ordenes-.

Para realizar la distribución de la base imponible, el Convenio establece un régimen general y varios regímenes especiales. Alcanzada la actora del fallo que nos encontramos examinando por el régimen previsto, la controversia se ceñía a la interpretación del tercer párrafo del artículo 35 de dicho Convenio.

El tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral establece que cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas solo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible al fisco provincial.

Los agravios de la firma hicieron peso en el párrafo que citamos, planteando que (1) con la interpretación que se hacía de este párrafo se gravaban hechos imponibles externos a la órbita del Municipio (2) el tributo era abiertamente desproporcionado por lo expuesto en el punto anterior y (3) el artículo 35 del Convenio Multilateral devenía inconstitucional por conculcar el principio de razonabilidad.

No se trataba en el caso del precedente “YPF S.A. C/ Municipalidad de Concepción del Uruguay” puesto que en este la comuna que era demandada se había atribuido el 100% de los ingresos brutos provinciales a falta de concurrencia de otras municipalidades en torno a la percepción de la tasa por inspección de seguridad e higiene. En el caso de Quilmes (y tal como sucedió en otros municipios de la provincia de buenos aires) la distribución se había realizado sobre el 100% de los ingresos brutos entre los municipios en donde la empresa contaba con un establecimiento susceptible de ser habilitado, siendo en dichas jurisdicciones donde efectivamente se configura el hecho imponible que da lugar al cobro del tributo.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación rechazó los argumentos de la firma y sostuvo, en lo que aquí interesa, la constitucionalidad del artículo 35 del Convenio Multilateral, considerando que los argumentos que la firma había vertido no lograban conmover el criterio que este delineaba, ratificando el criterio de instancias anteriores.

La Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires ya había avalado la forma de calcular dicho tributo previamente en fallos como “Compañía Argentina de Seguros Providencia S.A. C/ Municipalidad de General Pueyrredón”[6] y también en “Molinos Río de la Plata S.A. C/ Municipalidad de Morón”[7] .

Allí, había admitido, en consonancia con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, que los municipios podían computar el 100% de los ingresos brutos atribuibles a la Provincia, frente a la falta de concurrencia de otros municipios, excediendo de esta forma el cómputo de los ingresos que se generan en sus propios ámbitos.

Ese criterio también había sido sostenido por tribunales inferiores en la provincia, como la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo con asiento en San Martín, en la Causa N° 819/2006 (“YPF S.A. C/ Municipalidad de Vicente Lopez”) que había considerado que en la medida en que la demandada liquida el gravamen al 100% de los ingresos brutos generados en la provincia, con establecimiento habiblitado distribuyendo dicha base, no surge un apartamiento de la comuna con lo previsto en el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral.[8]

Ello deviene relevante puesto que, al mismo turno en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ratifica el criterio de instancias anteriores locales y rechaza los planteos de inconstitucionalidad formulados, retoma el criterio delineado en “Papel Misionero” en torno al carácter eminentemente local del Convenio Multilateral, y la competencia de dicha jurisdicción para definir sobre el caso. Así, refirió que el Convenio consiste en un “régimen contractual entre los estados provinciales y la Ciudad de Buenos Aires con arreglo al cual se distribuye la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos entre las distintas jurisdicciones (Fallos 329:59 y su cita)”, (Fallos: 388:845, considerando 4°), constituyendo una “herramienta de coordinación financiera” (Fallos 388:845, considerando 5°).

–       Los municipios y los tributos

Para Giuliani Fonrouge la potestad tributaria es inherente o connatural al estado en cualquiera de sus manifestaciones, por lo que la mera existencia del municipio significa la facultad de imponer.[9]

Dino Jarach, en cambio, parte de la idea de que la Constitución Nacional divide con claridad los poderes provinciales de los nacionales, sin mencionar a los municipios, respecto de los cuales en el artículo 5° solo ordena el aseguramiento del régimen[10] -luego complementado por el artículo 123.

Ampliamente debatida y cuestionada, la potestad que los municipios poseen para establecer tributos es sumamente restringida en la Provincia de Buenos Aires. Vedada la posibilidad de establecer impuestos directos internos (facultad que la provincia conserva para sí), el sostenimiento del funcionamiento de los servicios locales se complejiza, y la posibilidad de obtener recursos para su financiamiento escasea.

En el fallo comentado, el Dr. Lorenzetti hace una sucinta referencia a una problemática que parecería no arribar a un puerto específico. Así, detecta que la problemática en particular tomó especial relevancia puesto que el incumplimiento de los principios de descentralización y de suficiencia de recursos produce un efecto de traslación de cargas tributarias, y es la causa de este tipo de conflictos.

En otras palabras: si los municipios tuvieran los recursos asignados -y la autonomía necesaria para administrarlos- de modo tal que pudieran hacer frente a sus obligaciones financieras y al cumplimiento eficaz y eficiente de los servicios que prestan -que cada vez son mayores-, no se generarían conflictos en torno a la expansión de la potestad y presión tributaria.

No debemos olvidar, en este orden, el carácter esencial que los municipios poseen en el sistema federal, y que, como dejó dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación, requieren de los recursos necesarios para cumplir sus finalidades.[11]

Esta necesidad de ejercer la potestad tributaria se trasladó a la controversia respecto del modo de interpretar el Convenio Multilateral. El conflicto ya había llegado en otras oportunidades hasta la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, y esta había sostenido que la circunstancia que no concurran otros municipios no desplaza la posibilidad de gravar en un cien por ciento (100%) los ingresos provinciales, ya que la falta de participación tributaria entre más de una comuna autoriza el gravamen del cien por ciento del monto imponible atribuible al fisco provincial[12].

En la Provincia de Buenos Aires este aspecto torna mayor relevancia al momento de sancionarse la ley provincial N° 14393, por medio de la cual se modifica la Ley Orgánica de las Municipalidades de la Provincia de Buenos Aires y se establece que los recursos municipales establecidos con motivo de la inscripción e inspección de seguridad, salubridad e higiene en establecimientos u oficinas en los que se desarrollen actividades comerciales, industriales, de servicios, científicas y toda otra actividad solo podrán ser exigidos cuando exista local, establecimiento y/u oficina habilitados o susceptibles de ser habilitado.

–       Proporcionalidad, razonabilidad y capacidad contributiva

Todo el andamiaje construido, naturalmente, gravita sobre la proporcionalidad y razonabilidad del tributo, cuestión que en el fallo comentado también se pone de manifiesto.

Sobre ello, la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires venía sosteniendo un criterio en torno a que no existía norma constitucional o legal que obligue a que las tasas exhiban proporcionalidad entre el costo del servicio y el monto del graven, ya que mediante lo que se percibe no debe atenderse únicamente a los gastos de la oficina que lo prestan, ya que tanto la existencia de esta como el cumplimiento de sus fines dependen de la total organización municipal, cuyas erogaciones generales deben incidir en las prestaciones particulares en una medida cuya determinación es cuestión propia de la política financiera[13]

Luego, ese criterio comenzó a ser matizado por los impactos que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación empezó a generar en torno a considerar un requisito fundamental de las tasas que a su cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente[14].

Pues bien, pareciera que en “Esso” la Corte avanza sobre un nuevo valladar que debería tenerse en cuenta a los efectos de analizar los elementos para configurar una tasa razonable: la capacidad contributiva.

Sosteniendo el criterio respecto de que la prestación del servicio es coactiva y que debe ser proporcionada y asociada a la prestación directa e indirecta que afronta el municipio para organizar y poner a disposición el servicio, incorpora, en el considerando 12 del voto mayoritario, una referencia a la capacidad contributiva como elemento a analizar en el momento de cuantificar el tributo y seleccionar la base imponible.

Allí, menciona que resulta inobjetable que la fijación de su cuantía tome en consideración no solo el costo de los servicios que se ponen a disposición de cada contribuyente sino también su capacidad contributiva.

Al respecto, Corti opina que si bien la capacidad contributiva, no se encuentra explicitada bajo dicho nombre en la Constitución Nacional, el concepto se encuentra consagrado bajo otros rótulos o denominaciones, entre ellos la igualdad como base del impuesto y las cargas públicas y la proporcionalidad.[15]

En el orden del fallo comentado, y con la escasa mención que la Corte realiza a dicho principio, se abren ciertos interrogantes que, a modo de corolario, sería deseable plantear al lector.

En primer lugar, deberíamos plantearnos cómo debería amalgamarse, entonces, la proporcionalidad y razonabilidad en la cuantificación del tributo con el principio de capacidad contributiva.

En segundo término, también estimamos razonable comenzar a debatir en torno a si realmente existe una relación directa entre la capacidad contributiva del contribuyente y el quantum a abonar cuando se trata de tasas que responden a un servicio cuantificable directa o indirectamente.

Finalmente, también deberíamos considerar la posibilidad de trasladar los criterios que dan cuenta de expresiones de capacidad contributiva que son propias de la especie de los impuestos -donde no necesariamente existe una proporción directa entre un servicio prestado y la contribución endilgada, sino que tienden a cumplimentar con prestaciones difusas e indivisibles a las tasas.

Sin duda la expresión de la capacidad contributiva como principio para cuantificar, limitar o acrecentar la potestad tributaria constituye un modo de modular la hipertrofia estatal al momento de gravar con una presión tributaria exorbitante a los contribuyentes que no pueden hacer frente a ciertas obligaciones tributarias; sin embargo, podría convertirse en un instrumento que, sin la regulación necesaria y el andamiaje legal que sustente su uso, genere consecuencias que perjudiquen a otros actores sociales al momento de determinar el quantum de los gravámenes, y que redunde en una vulneración al principio de igualdad ante las cargas públicas.

Dr. Tomás A. Rodríguez Esposito

Marzo 2.023

[1]Abogado egresado con Diploma de Honor “Magna Cum Laude”. Maestrando en Derecho Administrativo en la Universidad Austral. Director de Dictámenes en la Secretaría Legal y Técnica de la Municipalidad de Avellaneda.