LA REGLA SOLVE ET REPETE: ¿UN PRIVILEGIO EXCESIVO? -Dr. Lucas Grebenar
LA REGLA SOLVE ET REPETE: ¿UN PRIVILEGIO EXCESIVO?
Dr. Lucas Grebenar
Sumario: 1) Introducción. 2) Origen legal del principio de ejecutoriedad. 3) El interés público en la recaudación. 4) El Pacto de San José de Costa Rica. 5) Aplicación de la regla. 6) Medios sustitutivos. 7) Conclusiones.
1) Introducción
Mediante este trabajo he pretendido analizar brevemente los argumentos existentes a favor del solve et repete y así buscar sus deficiencias, teniendo en cuenta las disposiciones constitucionales y legales.
Las opiniones de diversos autores me han servido de gran utilidad a efectos de esbozar una postura respecto de si es conveniente o no mantener su aplicación.
Nuestra realidad nos indica que la regla sigue siendo utilizada por el Fisco, poniendo al contribuyente en desigualdad de condiciones en la relación jurídico tributaria.
Por ello, y aunque la tarea de encontrar una justa composición de los intereses de ambas partes no puede ser motivo de este exiguo informe, considero, sin embargo, que la confrontación aquí efectuada puede colaborar para alcanzar aquél fin último, a mi criterio primordial.
2) Origen legal del principio de ejecutoriedad.
El principio de ejecutoriedad que presume válidos a los actos administrativos es uno de los fundamentos en que se sustenta el accionar del Fisco para requerir el previo pago de los tributos a los contribuyentes como requisito para reclamar la improcedencia de la exigibilidad de aquellos. Aquel mentado principio, tal como lo señala Dromi, carece de base constitucional alguna.1
La posible fundamentación en el artículo 99 inciso 1 de la Constitución Nacional, en cuanto atribuye al Poder Ejecutivo Nacional la administración general el país no alcanza, a mi criterio, para otorgarle semejante prerrogativa frente a los administrados quienes ven privado su derecho a revisar dichos actos cuando se ven afectados en forma ilegítima.
Este privilegio, de origen eminentemente legal, ha sido “dogmatizado” por la Administración a fin de lograr la ejecución inmediata de sus actos sin un previo control de la legitimidad de aquellos.
La revisión posterior de su validez por parte de otros poderes no alcanza en la mayoría de los casos a corregir situaciones injustas, teniendo en cuenta lo que se demora en acceder a la justicia, sumado a los excesivos costos que ello a veces implica.
En el caso de los tributos el panorama adquiere mayor relevancia, pues aun en el caso de que los actos ejecutorios que dicte la Administración sean ilegítimos y afecten así de manera directa el patrimonio de los contribuyentes, éstos deben solventar con sus bienes el significativo costo que implica, en el mejor de los casos, revertir dicha situación.
Como hemos dicho, ninguna disposición de la Constitución Nacional fundamenta dicha potestad de imperio sino más bien, ésta ha sido creada por vía legislativa (ver artículo 12, Ley Nacional de Procedimientos Administrativos Nro. 19.549, aplicable en el ámbito de la Administración Pública Nacional, en tanto que las Provincias recogen de manera similar el mismo principio en sus leyes de procedimientos administrativos).
Si bien el artículo citado de la ley de procedimientos administrativos nacional otorga la posibilidad de suspender el acto en el caso de que la aplicación del mismo cause perjuicios graves para el administrado, la obtención de aquella implica una carga severa para este último.
Esto se debe a que como consecuencia de la firmeza del acto, la Administración carece de la facultad discrecional de revocarlo en sede administrativa, por lo que la única vía posible de hacerlo es en sede judicial a través de una medida cautelar, cargando el administrado con la demostración de la irreparabilidad del daño.
He aquí el problema más notorio con que se enfrenta el contribuyente, quien conforme a las leyes procesales vigentes deberá acreditar, a fin de obtener dicha medida, los requisitos indispensables para la procedencia de aquella, a saber: verosimilitud del derecho, peligro en la demora y contracautela suficiente.
Primero, demostrar de manera ostensible e indubitable que la aplicación del acto ocasiona mayores perjuicios que su suspensión, implica una carga demasiado pesada y onerosa para quien se encuentra en una verdadera situación de apremio.2
En segundo lugar, el antiguo principio de permanente solvencia del Estado, -aunque atemperado hoy por las leyes de emergencia económica-, choca la mayoría de las veces con la demostración del peligro en la demora.
En síntesis, este principio legal vigente en el Derecho Administrativo y aplicable a nuestra materia a través del solve et repete, constituye un obstáculo muy difícil de remover en miras de salvaguardar la garantía constitucional del debido proceso consagrada en el artículo 18 de nuestra Carta Magna y en el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica.
3) El interés público en la recaudación.
Uno de los principales argumentos utilizados por el Fisco para sustentar este principio radica en que si se permitiera a los contribuyentes discutir la procedencia de los impuestos sin el requisito del pago previo, podría verse afectado el sostenimiento de los gastos del Estado, atentando su finalidad de satisfacer intereses generales.
Conforme el criterio señalado, existiría la posibilidad de desvirtuar la utilización de los medios legales, mediante la interposición de recursos o la impugnación de los actos determinativos, pues quienes a sabiendas de que carecen de razón o actúan de manera maliciosa, podrían dilatar con dichos instrumentos en forma excesivamente prolongada el ingreso de fondos a las arcas públicas.
De esta forma, el Fisco parte de considerar que los contribuyentes abusarán de una norma garantista, olvidando que ésta va dirigida a todos los ciudadanos y no sólo a quienes la puedan utilizar con fines espurios.
Por otra parte, y si bien es cierto, de hecho ocurre en la realidad, que los contribuyentes utilizan a veces los medios recursivos para demorar el ingreso de los tributos, también lo es que llegado un momento dicha posibilidad se agotará e indefectiblemente deberán pagar, con las implicancias que esto conlleva (intereses, multas, actualización, y hasta inclusive penas privativas de libertad).
Pero no es menos ilegítima la actividad del Fisco, quien también abusando de su poder o simplemente de cometiendo errores puede perjudicar gravemente a los ciudadanos, léase, demorar injustificadamente el reintegro de derechos de exportación, no levantar inmediatamente las medidas cautelares trabadas en las ejecuciones fiscales, no resolver recursos interpuestos ante la DGI en los tiempos previstos por la ley de procedimientos tributarios, etc.
Entonces, si admitimos que ambos sujetos de esta relación pueden actuar de forma contraria a las normas tributarias, cómo puede justificarse semejante privilegio a favor del Estado con la sóla invocación de la potencial inconducta del contribuyente.3
Por último, cabe agregar que tanto los Fiscos nacionales, provinciales y municipales no demuestran una conducta ejemplificadora, en cuanto a la celeridad con la que deben resolver los trámites en las instancias administrativas, atentando de esta manera contra la tan mentada urgencia por recaudar.4
Por último, la circunstancia de que no exista este instituto, sin que ello cause inconveniente alguno, en países como Estados Unidos, Inglaterra, Suiza, Alemania y Francia, y que haya sido declarado inconstitucional en otros como Italia, por violatorio de las garantías contenidas en los artículos 3, 24 y 113 de la Constitución de la República5; nos permite vislumbrar la posibilidad de tener un Estado eficiente sin tener que acudir a tal privilegio.
4) El Pacto de San José de Costa Rica.
A partir de la ratificación de este tratado por la ley 23.054, la norma contenida en el artículo 8 punto 1 del Pacto6 ha sido incorporado a nuestro ordenamiento jurídico, reforzando de esta manera la garantía constitucional del debido proceso legal contenida en el artículo 18 de nuestra Carta Magna.
Más tarde, con la reforma constitucional de 1994, dicho Pacto ha adquirido jerarquía constitucional conforme lo dispuesto en el artículo 75 inciso 22, teniendo en consecuencia supremacía sobre cualquier otra norma del ordenamiento jurídico, con excepción, claro está de la Constitución Nacional, pues se ubica al mismo nivel de ésta (cfr.art.31 CN).
Conforme el contenido de éste artículo el principio solve et repete ha sido derogado, entre otras, en la materia que nos ocupa, por lo que discrepo con toda interpretación en contrario, incluso la restrictiva acordada por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación en los fallos Microómnibus Barracas de Belgrano y Expreso Sudoeste.
Si bien esta observación puede adolecer de innumerables flaquezas, son dos las razones principales las que me llevan efectuar dicha afirmación, la primera, se basa en la operatividad y por ende la obligatoriedad de este Tratados Internacional en nuestro derecho interno. Ha sido nuestro Tribunal Supremo quien en el caso “Ekmekdjian, Miguel A.”7 consagró la operatividad de los tratados internacionales, considerándolos como acto complejo federal, jerárquicamente superior a cualquier ley interna.
Este carácter de norma vigente en nuestro ordenamiento, reafirmada por la última reforma constitucional, transforma en obligatoria su aplicación a todos los habitantes de nuestro país, por lo que si alguno de los poderes constituidos se aparta de ella, hace pasible a nuestro Estado de responsabilidad internacional conforme la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.
En segundo lugar, la ya señalada jerarquía normativa del Pacto impide que pueda sostenerse la constitucionalidad del principio de ejecutoriedad de los actos administrativos, de origen puramente legal, y una de las piedras basales del solve et repete.
Como corolario de lo expuesto, es preciso agregar que si es el propio Estado quien firma estos Tratados con potencias extranjeras, en miras de ampliar supuestamente el reconocimiento de los derechos de sus ciudadanos, no puede luego apartarse de lo convenido si ello le es inconveniente a sus intereses, en contraposición a la doctrina de los propios actos.
5) Aplicación de la regla.
A partir de la incorporación del Pacto de San José de Costa Rica, si bien no se ha derogado la regla, nuestros tribunales han efectuado una aplicación atenuada del solve et repete, aunque condicionada a ciertos extremos que deben ser acreditados por quien pretende evitarla.
El primer fallo en el cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha definido su postura, data de 1989, en autos “Microómnibus Barrancas de Belgrano, S.A.”8
Conforme esta doctrina de la Corte, quien reitera su criterio al respecto en el año 1996 en autos “Expreso Sudoeste S.A. c/ Provincia de Buenos Aires”9, no se estaría conculcando el derecho de defensa en juicio mediante la aplicación del principio solve et repete, salvo que el particular demostrara una falta comprobada e inculpable de medios para afrontar el pago del tributo y esto le impidiera ejercer real y efectivamente su derecho.
En síntesis, quien pretenda eximirse del pago del tributo durante la impugnación de su procedencia, carga con la prueba de acreditar que la suma exigida es desproporcionada con relación a la concreta capacidad económica del sujeto afectado, tornando por ello ilusorio el derecho de defensa.
De esta manera se ha dejado a exclusiva consideración del juzgador el reconocimiento de una garantía constitucional, que más allá de cualquier apreciación subjetiva del órgano debe ser reconocida independientemente de un criterio determinado, a fin de no arribar a soluciones injustas o inequitativas.
Por lo tanto, dicha justificación de la regla es inadecuada, en principio por que le otorga un margen amplio de discrecionalidad al Juez , y en segundo lugar, porque el acceso a la justicia es un derecho del cual nadie puede ser excluido.10
A este inconveniente se agrega la dificultad evidente que tiene el contribuyente de demostrar en muy poco tiempo y con escasos medios a su alcance los requisitos necesarios para acceder a la Justicia.
Si bien es cierto que los derechos y garantías constitucionales no son absolutos, pudiendo ser reglamentados mediante leyes dictadas por el Poder Legislativo, conforme el artículo 28 de nuestra Carta Magna, también lo es que esta limitación debe ser razonable a fin lograr una proporcional adecuación de los medios respecto a los fines buscados por la norma restrictiva.
El solve et repete viola el principio de razonabilidad, pues se muestra como un derecho injusto, contraviniendo la finalidad de toda norma jurídica que debe estar contenida de un mínimo sentido de justicia .
La incorporación del Pacto de San José de Costa Rica, implica reconocer al hombre como individuo pero también como integrante de una sociedad. Es el ser humano quien debe promover el progreso de aquella, objetivo que sólo puede cumplirse en tanto y en cuanto la justicia no sea posibilidad para algunos, sino un derecho de todos.
Habida cuenta que el instituto del que hablamos se funda en la necesidad de no obstaculizar la normal y regular percepción de la renta pública, no descartamos que este objetivo también pueda lograrse a través de medios preventivos.
Como fuera señalado ut supra, esto ocurre en potencias extranjeras, y más allá de las diferencias sustanciales en materia económica financiera respecto a nuestro país, permite vislumbrar la posibilidad una justa composición de intereses.
En definitiva, derogando el solve et repete mediante la utilización de remedios alternativos, cumpliríamos al mismo tiempo con el principio de igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria, se preservaría la recaudación y, lo más importante, se reconocerían así los derechos fundamentales de los ciudadanos.
6) Medios sustitutivos
Existen varias formas de atemperar la incidencia restrictiva que tiene el solve et repete sobre el ejercicio concreto del derecho de defensa en juicio, sin al mismo tiempo poner en riesgo las rentas públicas.
Estos medios, si bien no derogan la regla mencionada, conducen a una atenuación de aquella, otorgando ciertas defensas previas a fin de debatir sobre el fondo de la cuestión referida a la procedencia de los tributos.
Una de ellos es la interposición del recurso previsto en el artículo 76 inciso 2do. de la ley 11.683 que permite apelar las determinaciones de oficio dictadas por la AFIP por ante el Tribunal Fiscal de la Nación, sin el pago previo del tributo reclamado.
Sin embargo, este remedio no deja de ser insuficiente, pues más allá de las bondades que tiene respecto a ordenamientos provinciales, al particular se le pueden presentar dos inconvenientes que en definitiva siguen vulnerando su legítimo derecho de defensa.
Me refiero precisamente al límite cuantitativo establecido por el artículo 159 de la ley citada, poniendo en mejor situación a quienes adeudan más respecto a deudores de menor cuantía, a quienes sólo les queda la opción del artículo 76 inciso 1ro., es decir interponer recurso de reconsideración ante la misma AFIP.
Así, en vez de garantizar el ejercicio de un derecho en igualdad de condiciones a todos los contribuyentes, se está restringiendo el acceso a la impugnación de un tributo solo a algunos de ellos.
Por otra parte, esta posibilidad de acceder al Tribunal Fiscal de la Nación sin integrar el impuesto reclamado se agota con la resolución confirmatoria de este órgano, que habilita al Fisco a iniciar la ejecución fiscal, mientras tramita el recurso de apelación y revisión limitada ante la Cámara Nacional competente.
Queda al contribuyente la interposición de una medida cautelar a fin de suspender la ejecución del acto, sin embargo aquella se encuentra sujeta a requisitos que dada la urgencia de las circunstancias, tornan ilusoria la consideración de este medio a fin de contrarrestar la aplicación del solve et repete.
Otro medio a disposición de los contribuyentes a fin de obtener la tutela judicial efectiva para discutir la procedencia de un tributo se encuentra previsto en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, más precisamente la acción meramente declarativa.
Si bien esta acción no fue aceptada en un principio por la Corte Suprema en nuestra materia, a partir de su admisión por aquella constituye una de las formas más utilizadas por los contribuyentes a fin de acceder a la justicia y discutir la constitucionalidad de tributos.
Recordemos los casos en que se discutió el revalúo inmobiliario dispuesto por el gobierno del Doctor Fernando De La Rua en la Ciudad de Buenos Aires, declarándose inconstitucional dicha norma en numerosos precedentes a través del medio procesal comentado.
No obstante ello, su interposición no impide que los Fiscos inicien las ejecuciones fiscales pertinentes, tramitando ambos procesos en forma paralela, por lo que esta acción sólo sirve como medio de atemperar la ejecutoriedad de los actos o paralizar las medidas cautelares, mas no eximen al contribuyente de integrar el tributo a fin de acceder a la justicia.
Por último, existen varios pronunciamientos de nuestro Superior Tribunal11, en los cuales se ha admitido como supuesto de la excepción de inhabilidad de título -normalmente limitada a cuestiones formales extrínsecas- en las ejecuciones fiscales, la posibilidad de alegar y probar la manifiesta inexistencia de la deuda como medio para detener la ejecución.
7) Conclusiones.
a) El principio de ejecutoriedad de los actos, de origen legal, no alcanza para argumentar el solve et repete a la luz de la garantía del debido proceso consagrado en nuestra Carta Magna, por lo que su aplicación en materia tributaria debe ser declarada inconstitucional.
b) Carece también de sustento la invocación de la premura en la recaudación por parte del Fisco, teniendo en cuenta que su proceder ineficiente e ilegítimo en la tramitación de los procedimientos atenta contra la necesidad de obtener ingresos para satisfacer las necesidades públicas. Esta conducta defectuosa por parte de la Administración no puede justificar el privilegio reconocido en desmedro de los derechos individuales.
c) El otorgamiento de jerarquía constitucional al Pacto de San José de Costa Rica por parte de nuestros constituyentes ha derogado el solve et repete, esto significa que los poderes constituidos deberán ajustarse a lo dispuesto en el Tratado, si no pretenden avasallar lo dispuesto en el artículo 31 de la Constitución Nacional.
d) Si bien los derechos no son absolutos, su reglamentación debe ser razonable a fin de no privar a los ciudadanos, mediante requisitos excesivos, el ejercicio de una garantía tan fundamental en un Estado de Derecho como es el debido proceso.
e) Por ello, quienes crean y aplican el derecho tienen hoy la obligación de procurar a los contribuyentes medios alternativos idóneos para acceder a la justicia sin una carga tan pesada como el solve et repete.
Dr. Lucas Grebenar
Agosto 2005
1 “No existe en nuestra Constitución ningún texto que expresamente le adjudique al órgano ejecutivo la facultad de ejecutar coactivamente las decisiones estatales, como atribución propia y exclusiva. Esta especial atribución no surge de modo expreso ni implícito de la Constitución Nacional, no se trata de una atribución propia y exclusiva del órgano ejecutivo, especialmente reservada por el derecho positivo para ese órgano. Por otra parte, tampoco tiene tutela constitucional la llamada zona de reserva administrativa o reserva de la Administración” Dromi, Acto administrativo, p.47 y siguientes.
2 “No coincido con la exigencia de la demostración “patente, notoria e indudable”que propone el autor citado y que lleva a la necesidad, muchas veces imposible de satisfacer a tiempo, de disponer de una prueba perfecta del perjuicio” Beltrán – Horacio A. García Belsunce (Coor), Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma Buenos Aires, 1994, pág.367.
3 Dice Sainz de Bujanda: “unas veces, por inactividad: otras, por negligencia, y, en no pocas ocasiones, por un mal entendimiento del llamado “interés fiscal, la Administración tributaria conculca el ordenamiento tantas veces, al menos, como los propios contribuyentes”. Casado Ollero, “Los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho tributario. Evolución y estado actual”. (1986), pág. 374.
4 “Es decir, no se advierte que el Estado haga, de su lado, todo el esfuerzo recaudatorio que podría como para merecer el enorme privilegio que se le concede, precisamente para lograr lo que él ni siquiera intenta, que es el tempestivo ingreso de sus recursos” Bulit Goñi, “El solve et repete desde los principios superiores y la realidad cotidiana” Revista Latinoamericana de Derecho Tributario Nro.3, Madrid, Marcial Pons, p.47/55.
5 Giuliani Fonrouge, Carlos, Derecho financiero, t.II, p.787.
6 Convención Americana Sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), artículo 8 [Garantías Judiciales] – 1.”Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
7 “Ël Derecho”, t.148, p.354.
8 Fallos 312: 2490
9 La Ley, 1997-C, p.38.
10 “… Ningún juez está habilitado constitucionalmente para disponer, según su criterio de riqueza, quienes tendrán amparo judicial y quienes no, o en otros términos, ningún juez ha sido investido para que su arbitrio cuantifique monetariamente la vigencia efectiva de la garantía de la defensa en juicio.” (Disidencia del Dr. Fernández) Autos: “Fusco de Abelardo, Gloria Catalina c/ A.F.I.P. – D.G.I.”. Herrero – Fernández – Etala. 30/11/1999. Cámara Federal de la Seguridad Social Sala II. Nro. Sent. Definitiva 77052.
11 CSJN “Fisco Nacional – AFIP c. Compañía de Transporte El Colorado S.A.C. s/ Ejecución Fiscal”26/06/2001 (Lexco Fiscal); “Fisco Nacional c/ Banco 1784 S.A. s. Ejecución Fiscal”, 14/05/2002, La Ley 2002- E (29/08/02).
