AGENCIA MARÍTIMA AGUIRIO S.R.L. c/DGA, s/recurso de apelación

Mercadería faltante a la descarga: sujetos pasivos. Diferencias entre mercadería arribada en el buque y mercadería descargada. Tolerancias- cómputo. Impuesto sobre los combustibles líquidos: falta de configuración del hecho imponible respecto del faltante (posición de la mayoría). Principio de legalidad de la tributación.

En Buenos Aires, a los 23  días del mes de octubre de 2002, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala “E”, Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo con la presidencia de este último, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: “AGENCIA MARÍTIMA AGUIRIO S.R.L. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, Expte. Nº 15.300-A.

La Dra.  Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 10/14 vta. Agencia Marítima Aguirio S.R.L., por apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 18/1/01 del Administrador de la Aduana de Campana, recaída en el expediente EA08 1679/00, que resuelve rechazar el recurso de impugnación y confirmar el cargo Nº 41/00 formulado por dicha Aduana. Indica que el cargo fue formulado con relación a una supuesta diferencia de gas oil en la carga declarada en el manifiesto de carga del buque “Virginia”, que arribó al puerto de Campana el 15/3/00. Señala que la Aduana invocaba una diferencia de 292.351 kg. entre la cantidad asentada en el manifiesto de carga que presentó dicho buque y las cantidades resultantes de acuerdo a la medición en tanques fiscales. Acota que el cargo corresponde a IVA, IVA adicional, ganancias e impuesto a la transferencia de combustible de dicha cantidad. Manifiesta que cuando formuló la impugnación consignó que el cargo no precisaba cuál era la norma legal en que se basaba; que el cargo debía formularse al importador; que las diferencias se debían a la imprecisión e inexactitudes de los sistemas de medición.; que no correspondía el pago de tributos si éstos habían sido abonados por el importador; que impugnó específicamente el reclamo de impuesto a la transferencia de combustibles. Expresa que la resolución apelada precisa que el faltante a la descarga es superior a la tolerancia fijada en el Anexo II de la Resolución 2220/90, pero que no tiene en cuenta que para los embarques a granel, en caso de diferencias que excedan la tolerancia del 0,6%, los derechos de importación debían ser abonados por el importador, y no por el transportista o su agente de transporte. Sostiene que las características particulares de los cargamentos de sólidos y líquidos a granel tienen una normativa particular, y que dentro del régimen infraccional el art. 97 del decreto reglamentario 1001/82 estableció respecto del art. 959 inc. c) del C.A. una tolerancia mayor cuando la propia naturaleza del producto, o por circunstancias extrínsecas la mercadería, fuere susceptible de aumentar o disminuir la cantidad. Reitera que la Resolución 2220/90, invocada por la Aduana de Campana para fundar el cargo por gravámenes, establece un régimen especial para diferencias en los embarques de graneles, estableciendo una tolerancia a los efectos fiscales del 0,6 %, más no dispone que en caso de excederse ese porcentaje el transportista o su agente deben abonar los derechos de importación. Entiende que no hay constancias que permitan asegurar que efectivamente se produjeron diferencias con relación a la cantidad declarada en el manifiesto de carga, dado que el buque transportador entregó la misma cantidad que recibió en el puerto de carga y si existen diferencias es el resultado de la imprecisión de las mediciones. Analiza las distintas mediciones efectuadas. Cita jurisprudencia. Aduce que si la resolución aduanera establece una tolerancia del 0,6% a los efectos fiscales ello tiene sus causas en las imprecisiones de los sistemas de medición de los graneles. Señala que no corresponde al servicio aduanero reclamar el impuesto a la transferencia de combustible creado por ley 23966. Ofrece prueba. Solicita que se revoque la resolución apelada y el cargo por ésta confirmado..

II) Que a fs. 30/37 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Realiza una breve reseña de los hechos y de los agravios de la actora. Niega todas y cada una de las afirmaciones de hecho y derecho ,como así también la documental acompañada, que no sea expresamente reconocida por su parte. Cita el art. 142, ap. 1 del Código Aduanero. Observa que se autoriza la justificación de las diferencias en los manifiestos, originadas por faltantes que se comprueben a la finalización de la descarga, dentro del plazo perentorio que fija la norma, requisito cuya inobservancia estima que tiene el carácter absoluto dado por el legislador, mediante la presunción del ap. 2 del art. 142, C.A. Indica que el faltante de mercadería que fuera declarada en el manifiesto de carga, hace presumir, al solo efecto tributario, que la misma fue importada para consumo, en virtud de la presunción iuris et de iure consagrada por la norma jurídica. Sostiene que el agente de transporte no cumplió con la obligación impuesta por la norma, ya que debió haber justificado oportunamente el faltante detectado, lo cual no surgiría de las constancias de autos. Se refiere al alcance que posee el Manifiesto General de Carga, cuya obligación surge, para los medios que ingresen por la vía acuática, del art. 135 inc. b) del C.A., siendo el mismo emitido por el transportista y que debe contener la declaración detallada de toda la mercadería que el buque conduce para cada puerto de destino. Cita el art. 956 inc. c) del C.A. Observa que surge del análisis de las actuaciones administrativas afectadas a la causa, que la recurrente no habría cumplido con lo dispuesto en la normativa aplicable. Agrega que tampoco existen constancias de que la importadora hubiera efectuado el pago de los tributos por la mercadería faltante sino, como lo expresa la Nota 750/00, sólo se abonaron por las cantidades ingresadas al tanque fiscal y no por la totalidad declarada en el MANI 1305K. Indica que la Resolución (ANA) 2220/90 establece en el punto 12.1 “Tolerancia en líquidos” que queda fijada en el seis por mil la tolerancia, y que ésta habría sido superada tal como dice que se desprende de las actuaciones acompañadas. Solicita que se rechace el recurso el recurso interpuesto y se confirme la resolución aduanera, con costas a la apelante.

III) Que a fs. 41 se abre la causa a prueba, que obra producida a fs. 46, 65/76,  y 94/95. Puestos los autos a alegar, hacen uso de ese derecho la actora a fs. 111/116 y el Fisco a fs. 118/121. A fs. 123 se llaman autos a sentencia.

IV)  Que a fs. 1 del expte. Nº 1679/00 obra la impugnación del cargo 41/00, formulado con relación a una diferencia de gas oil en la carga declarada en el manifiesto de carga del buque “Virginia” arribado al Puerto de Campana el 15/3/00. Se hallan los sobres contenedores de las destinaciones nros. 00008 IC04 000663-I; 00008 IC40000681-J; 00008 IC04 000685-N;  00008 IC04 000686-Y; 00008 IC04 000688-Z; 00008 IC06 000191-H; 00008 IC06 000224E; 00008 IC06 000225F; 00008 IC04 000733-H; 00008 IDA2 000175-A  y 00008 IDA2 000177-C. A fs. 39 se emite el Dictamen Nº 84/00, que entiende que corresponde formular cargo al Agente de Transporte por el faltante detectado, atento que no se han abonado  la totalidad de los tributos de la mercadería manifestada en el documento de carga 1305K. A fs. 40/41 obra el cargo formulado con la constancia de notificación. A fs. 58/60 se glosa la Nota 750/00 con el detalle de la mercadería amparada por MANI 1305K que ingresara al depósito fiscal VITCO S.A. A fs. 65/66 se dicta el Fallo 03/01 que rechaza la impugnación deducida y confirma el cargo Nº 41/00.

V) Que respecto de la mercadería faltante a la descarga, he sostenido que “los sujetos pasivos de la obligación tributaria son el agente de transporte aduanero y el transportista, quienes, conforme a lo dispuesto por los arts. 142 y 780 del C.A., responden en forma solidaria, sin perjuicio de que dicha obligación pueda ser extinguida total o parcialmente por una persona distinta de los mencionados precedentemente -v.gr., el importador o consignatario- (T.F.N., Sala E, entre otros, «Agencia Marítima Rigel S.A.», del 9/6/93); por lo demás, las acciones de resarcimiento de éste respecto de aquéllos son extratributarias (conf. T.F.N., Sala E, voto de la autora, entre otros, en «Albertella y Peretti S.R.L.», del 23/4/92)” –Derecho Tributario, Tomo III, ps. 282/283 –ed. . Depalma, 1ª edición, 1997-, ps. 380/381 –2ª edición, LexisNexis, 2002-. Buenos Aires-.

Que tanto es así que la Resolución Nº 1900/81 de la ex A.N.A. (Guía Práctica del Exportador e Importador Nº 294 –junio de 1981-, p. 7272) dispuso que los cargos por derechos aplicables a mercadería faltante a la descarga constatada hasta el 22/9/81 inclusive, “deberán formularse a los consignatarios de la mercadería”, y desde el 23/9/81 (vigente el Código Aduanero) “al transportista y al agente de transporte”.

Que no es óbice a esta conclusión lo dispuesto por la Resolución de la ex ANA Nº 2220/90 que se refiere a los sistemas de medición sin cambiar la normativa del Código Aduanero en lo relativo a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

Que en La Nota V Nº 750/00 se detallan las cantidades por las cuales los importadores ingresaron los tributos, concluyéndose que los importadores solamente abonaron los gravámenes “por la cantidad de mercadería ingresada a tanque Fiscal o por aquella documentada por IC04, no existiendo constancia del pago de tributos por el faltante a la descarga …”  (fs. 58/60 de los ant. adm.).

Que esta conclusión no ha sido enervada por la recurrente con pruebas en contrario.

Que del manifiesto de fs. 12 de los ant. adm. resulta que la recurrente declaró transportar 22.008.968 kgs. de gas oil, según los certificados de cantidad expedidos por SGS Georgia Ltd de fs. 7/8 de autos.

Que si bien de fs. 23 vta./25 de los ant. adm. resulta que el 17/3/00 ingresó a tierra la cantidad de 21.716. 614 kg. de gas oil (6.746.489 Kg. a TK6 y 14.970.125 ks. a TK2), de fs. 26 de los ant. adm. surge que con intervención del agente de la Aduana de Campana, Daniel F. Licabue (Leg. Nº 26617-5) la medición inicial al arribo a Campana arrojó 21.865.683 kg. (fs. 26 de los ant. adm. y fs. 97 de autos).  Considerando esta última cantidad la diferencia es de 143.285 kg, equivalente al 0,65% de lo declarado que excede la tolerancia, pero que estimo que es la que debe computarse por evidenciar el real faltante.

Que,  en efecto, en el dictamen de fs. 65/76 de autos el perito Ingeniero naval expresa que cuando se transportan hidrocarburos líquidos en buques y/o barcazas se determinan cuatro tipos de mediciones, a saber: Medición en los tanques de la refinería donde se despacha el producto; medición de recepción del producto por parte del buque en el puerto de carga; medición al arribo del buque al puerto de destino y medición en el depósito de destino. Señala que las compañías petroleras admiten una diferencia de 0,5% del total y que, en general, las mediciones tomadas en los buques presentan diferencias con las determinadas en los tanques terrestres porque se utilizan tablas de calibración calculadas con métodos distintos. Procede a detallar los distintos métodos de calibración, así como el método de la medición de calados (Draft Survey).

Que en cuanto a la determinación de las posibles causas de las diferencias existentes entre las dos mediciones realizadas en el Puerto de Campana, una a bordo del buque y otra en los tanques fiscales, el referido perito señala que no pueden compararse mediciones efectuadas con tablas de calibración distintas (buque y tanques terrestres) y que las diferencias pueden deberse a: errores en las lecturas, evaporación, residuos a bordo no aspirables y pérdidas a través de válvulas, en el circuito terrestre.

Que ello me permite inferir que debe computarse la medición efectuada en el buque a su arribo a Campana con la intervención del agente aduanero (21.865.683 kg.), ya que el kilaje inferior del ingreso a tierra (21.716.614 kg.) pudo deberse a los factores mencionados por el perito, entre los cuales explica  que para el gas oil, la evaporación asciende a un valor aproximado de 0,05% y la pérdida por residuos no aspirables al 0,05%, es decir, entre ambos factores se arriba al 0,1% del total. A ello agrega el perito la configuración de mermas a través de las válvulas en el circuito terrestre, que no puede estimar estadísticamente, pero que el porcentual “que puede representar depende del estado de las válvulas del circuito en cuestión”. El perito acota que en este último caso “no se producen pérdidas sino migraciones hacia otros lugares no deseados que se transforman en contaminación o faltantes”. Por otra parte, el perito estima que las diferencias observadas en las distintas mediciones se tratan de “diferencias sobre papeles”.

Que no es óbice a ello lo observado a fs. 97/98 de autos por el agente aduanero interviniente en el pesaje, atento a que de la mera lectura de las mediciones de la aduana consignadas a fs. 97 surge una diferencia que no justifica entre la medición realizada en el buque y la efectuada en tierra. Por ende, debe estarse a la primera de ellas.

VI) Que computándose la cantidad pesada en el buque a su arribo a Campana (21.865.683 kg.), y resultando excedida la tolerancia del 0,6%, corresponde confirmar –con la salvedad de lo que expongo en el punto VII- la liquidación tributaria por el faltante de 143.285 kg., sin que corresponda hacer lugar a la petición de la recurrente de que el cargo se limite a lo que exceda del porcentaje del 0,6% (ver fs. 113 vta. de autos), en virtud de que conforme a las Res. 2220/90 y 2914/94 de la ex A.N.A. sólo se computa la tolerancia del 0,6% o 6%o “siempre que no exceda de este límite”.

Que ello es así, ya que, cualquiera sea el sistema por el cual se efectuó el pesaje en el lugar de la carga, el art. 142 del C.A. preceptúa que: “1. Cuando al concluir la descarga resultare faltar mercadería que hubiera sido declarada de conformidad con lo dispuesto en los arts. 135 y 136, deberán justificarse las diferencias con la respectiva carta de rectificación o en las demás formas previstas en este Código o en sus disposiciones reglamentarias, dentro del plazo de dos días a contar desde la finalización de la descarga.

“2. Cuando las diferencias no hubieran sido justificadas en la forma prevista en el apart. 1, se presumirá, sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y al agente de transporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributarias.

“3. Lo dispuesto en el apart. 2 será de aplicación sin perjuicio de la responsabilidad por las sanciones que pudieren corresponder por los ilícitos que se hubieran cometido”.

Que no surge de los actuados que se hubiera acompañado carta de rectificación o que se hubieran justificado de otra forma el faltante.

Que, por ende, ese faltante ha quedado debidamente demostrado por lo cual rige la presunción juris et de jure contenida en el art. 142 del C.A.

VII) Que estimo que asiste razón a la apelante en cuanto a la improcedencia de la liquidación del impuesto sobre los combustibles líquidos, ya que si bien el art. 142 del C.A. contiene la presunción de importación para consumo de la mercadería faltante, no implica que se configure la obligación tributaria de ese impuesto que requiere la efectiva transferencia –a título oneroso o gratuito- (salvo los hechos imponibles Ersatz expresamente previstos por la normativa, como v.gr, la imposición sobre productos consumidos), de modo que el pago que se efectúa en sede aduanera es a cuenta del que corresponde por tal transferencia del combustible.

Que, a semejanza de los impuestos internos en lo referente a pagos a cuenta, el impuesto sobre los combustibles líquidos “incide en una sola de las etapas de su circulación”, al gravar la transferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado que detalla  (conf. art. 1º de la ley de la materia).

Que si bien, a los efectos de la competencia de este Tribunal, he entendido que el impuesto sobre los combustibles líquidos y el gas natural (título III de la ley 23.966 y modif.) no deja de ser un tributo que grava la importación de mercaderías en los términos del art. 9 inc. a) del decreto 618/97 (asimilable a los tributos aduaneros a que se refiere el art. 1053 inc. a) del C.A.), también sostuve que en los casos de importaciones el aspecto temporal del hecho imponible se configura con el despacho a plaza de combustibles importados respecto del pago a cuenta previsto en el art. 2 de la ley de la materia (“Agencia Marítima Internacional”, del 26/8/02). Nótese que el mencionado art. 2 dispone que: “Tratándose de productos importados, quienes los introduzcan al país, sean o no  sujetos responsables del presente gravamen, deberán ingresar con el despacho a plaza un pago a cuenta del tributo, el cual será liquidado e ingresado juntamente con los derechos aduaneros y el impuesto al valor agregado, mediante percepción en la fuente” que practicará la AFIP (el destacado pertenece a este voto).

Que de la normativa antedicha resulta que ese pago lo es “a cuenta” de la posterior transferencia (hecho imponible), que en el presente no se produjo.

Que estando en juego el principio de legalidad de la tributación debe inferirse que la presunción de importación para consumo del art. 142 del C.A. no implica presunción del despacho a plaza, tal como se ha distinguido entre “libramiento” e “importación”. Es así que la Corte Suprema ha sostenido, en cuanto a los impuestos internos a los automotores y Fondo Nacional de Autopistas, cuyo hecho imponible se producía con el libramiento aduanero de la mercadería (cfr. arts. 2º, Ley de Impuestos Internos, y 5º, in fine, ley 19.408) que correspondía aplicar al caso la norma tributaria vigente al momento de dicho libramiento, integrada, naturalmente, en su aspecto cuantitativo por la alícuota, toda vez que. respecto de los mencionados tributos, no rige el art. 639 del CA, que se aplica a aquellos enumerados taxativamente en la sección IX, título I, de éste (“Dumpex SA v. DGI”, del 13/2/1990, LL, t. 1992-B, ps. 115/116).

VIII) Que, teniendo en cuenta la liquidación de fs. 41 de los ant. adm. (en cuanto al endilgado faltante de 292.351 kg.), resulta que respecto de los 143.285 kg. de faltante, la recurrente adeuda la suma de $ 15.646,70 ($ 7.823,35 –IVA-, $ 3.725,40 y $ 4.097,95 –percepción de impuesto a las ganancias-), más sus intereses.

Por ello, voto por:

1º) Modificar el Fallo Nº 03/01 del administrador de la Aduana de Campana y el cargo Nº 41/00, limitando la exigencia tributaria a $ 15.646,70 (pesos quince mil seiscientos cuarenta y seis con 70/100), más sus intereses en los términos del art. 794 del C.A. Costas conforme a los vencimientos.

2º) Acreditado el número de CUIT y condición frente al IVA  del perito Ing. Naval Jorge R. Abal, se regularán los honorarios solicitados a fs. 76 y 95 de autos.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Agrega que respecto de la pretensión fiscal con relación al impuesto sobre los combustibles líquidos cabe advertir que la ley 23.966 ha creado en todo el territorio de la República un impuesto sobre la trasferencia a título oneroso o gratuito de los productos de origen nacional o importado y comprendió, como sujetos pasivos del impuesto, a los trasportistas.

Sin embargo el hecho imponible, en los términos del inc. a) del art. 2° -en lo que ahora interesa- lo fijó para los productos importados “con el despacho a plaza” y agregó que debe liquidarse el tributo juntamente con los derechos de importación y el impuesto al valor agregado.

Que al tratarse de un faltante, obviamente tal “despacho a plaza” no se configuró, por tanto al no haberse producido el hecho imponible el tributo no resulta exigible.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

Que adhiere en lo sustancial al voto de la Dra. Catalina García Vizcaíno precedente en cuanto impone los tributos correspondientes a IVA, IVA adicional e impuesto a las ganancias, en relación a un faltante de 143.285 kgs. de mercadería faltante, por un importe en relación a esos tributos de $ 15.646,70.

Que contrariamente a lo opinado en el voto que se cita, el suscripto opina que corresponde el pago del impuesto sobre los combustibles líquidos en relación al faltante mencionado.

Que, en efecto, el faltante de que se trata es un hecho imponible autónomo en los términos del art. 2 de la ley de ese tributo, dada su total equiparación a lo que la ley denomina “cualquier diferencia de inventario”, que en el presente caso ocurre al momento de importación de la mercadería. De dicho hecho imponible resulta responsable en los términos de los arts. 2° y 3° de la ley citada el transportista que introdujo al país la mercadería o el agente que lo representa.

Que el impuesto a los combustibles líquidos asciende en el caso de autos a la suma de veinte mil novecientos ochenta y tres pesos con ochenta y ocho centavos ($ 20.983,88), que debe sumarse a los pesos quince mil seiscientos cuarenta y seis con setenta centavos ($ 15.646,70), que se determinara por IVA, IVA adicional e impuesto a las ganancias.

Que las costas deben imponerse según los vencimientos. Así lo voto.

De conformidad al acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

1º) Modificar el Fallo Nº 03/01 del administrador de la Aduana de Campana y el cargo Nº 41/00, limitando la exigencia tributaria a $ 15.646,70 (pesos quince mil seiscientos cuarenta y seis con 70/100), más sus intereses en los términos del art. 794 del C.A. Costas conforme a los vencimientos.

2º) Acreditado el número de CUIT y condición frente al IVA  del perito Ing. Naval Jorge R. Abal, se regularán los honorarios solicitados a fs. 76 y 95 de autos.

Regístrese, notifíquese a las partes y al perito, devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.