CONSULTORES MARÍTIMOS SRL c /DGA s/recurso de apelación

En Buenos Aires, a los 10 días del mes de diciembre de 2008, se reúnen las Señoras Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos “CONSULTORES MARÍTIMOS SRL c /DGA s/recurso de apelación”; expte. N° 23.450-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 9/13 vta. Consultores Marítimos SRL, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 189/07 (AD SANI) dictada por la Aduana de San Nicolás, en el Expte. SIGEA 12627-151/2006 (SC 59-035/06), que la condena al pago de una multa equivalente a una vez el importe del presunto perjuicio fiscal, cuyo monto asciende a $ 33.680,50 (en rigor, se aplicó el inciso c) del ap. 1 del art. 954 del CA, pese a lo dicho en el art. 1° de la resolución apelada), y le intima los tributos que gravan la importación  a consumo de la mercadería cuyo monto asciende a $ 23.913,16 por presunta infracción del art. 954 inc. a) del CA. Expresa que dicha sanción tiene origen en una supuesta diferencia en el cargamento amparado bajo conocimiento OTUS6B que arribó al puerto de la Ciudad de San Nicolás consistente en bulit acrilato a granel, ya que en dicho conocimiento se declaró un total de 199.939 Kgs. mientras que en las mediciones efectuadas al momento de la descarga se registraron 194.263 Kgs., por lo que la diferencia ascendería a 5.676 Kgs. (equivalente al 2,83 % de la cantidad declarada). Señala que la medición efectuada por la Aduana de San Nicolás no le es oponible toda vez que, conforme lo regla la Resolución 2914/94, ésta debe realizarse mediante dos agentes medidores, requisito que no dice haberse cumplido en dicha operación. Estima que no objetó el método mediante el cual se realizó la medición, ya que fue una elección del importador, pero que dicha circunstancia no configura una imposibilidad para poder objetarla ni tampoco para que el servicio aduanero se aparte de las disposiciones legales. Entiende que el acrilato de butilo es un producto vólatil que tiene tendencia intrínseca a pasar del estado líquido o sólido al estado de vapor, y se evapora a 20º C., por lo que es susceptible de variar su peso. Frente a esto arguye que resulta de aplicación lo dispuesto en el Decreto 1001/82 reglamentario del Código Aduanero, que dispuso una tolerancia legal de 4% en los casos de mercadería sólida, líquida o gaseosa que, en razón de sus condiciones intrínsecas o por circunstancias extrínsecas, fuera susceptible de variar su peso, no requiriéndose que se haya evaporado o volatilizado durante el transporte. Afirma que la diferencia que arroja la medición se encuentra dentro del 4% de tolerancia legal. Puntualiza que la medición realizada a bordo por la firma internacional SGS indicó que la cantidad existente era de 199.597 Kgs. muy próxima a la medición de origen y diferente a la medición en tanques de tierra, Asimismo manifiesta que los importadores abonaron la totalidad del monto correspondiente al IVA, tal cual surge de la factura comercial, en razón de la totalidad de la mercadería, inclusive la considerada como faltante. Describe que al examinar el despacho de importación Nº 06059ICO4000242Y se verifica que los importadores abonaron la totalidad de los tributos correspondientes sobre el valor CIF USD 386.693,14 que es el valor de 199.938,75 Kgs, independientemente de que en el campo “Cantidad Unidades Estadísticas” se incluyera la cantidad que se denuncia como descargada. Estima que resulta improcedente el reclamo del IVA Adicional e impuesto a las ganancias toda vez que dichos tributos no se encuentran contemplados en el despacho, y que aún considerando que sí se encontraban incluidos, al tratarse de retenciones y percepciones, son imputables a las liquidaciones de impuestos que deban abonarse por otras operaciones del contribuyente, a lo que se agrega que el transportista y su agente de transporte se encuentran exentos del IVA habida cuenta de que se trata de servicios conexos al comercio internacional, conforme a lo establecido por el decreto 1228/98. Asimismo, afirma que las diferencias reclamadas en concepto de IVA Adicional resultan improcedentes, en virtud de que la figura del transportista encuadraría en el presente caso en la del consumidor final, considerando que la Aduana entendió que la mercadería faltante fue importada para consumo. Resalta que el consumidor final, por lo dispuesto en la Res. 668/99, se encuentra en la misma posición que los importadores inscriptos en el Registro creado por Resolución 591/99 (CVDI). Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Solicita que se revoque el decisorio aduanero, con costas.

II) Que a fs. 22/29 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones vertidas por la actora que no fueran de su especial reconocimiento. Puntualiza que el principio básico tutelado por la tipificación del art. 954 del CA es la veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería efectuada acerca de la naturaleza, calidad y propiedades de las mercaderías que son objeto de una operación o destinación aduanera. Aduce que, en observancia de ello, las declaraciones aduaneras comprometen la responsabilidad de quienes las formulan, ya que las inexactitudes en que incurran en ellas son punibles. Hace referencia a la conducta tipificada en el art. 954, la cual consiste en el no pago o el pago insuficiente de los tributos, y que de ello se produjere un perjuicio fiscal. Acota que la presentación del manifiesto general de carga  equivale a efectuar una declaración congruente a la que prevé el referido artículo, conforme lo equipara el art. 956 del CA. Resalta que el agente de transporte aduanero es responsable solidariamente por las diferencias de cantidades comprobadas con relación al manifiesto de carga, conjuntamente con el transportista a quien representa. Cita jurisprudencia referida a la responsabilidad del transportista y al manifiesto de carga. Explica que el agente es quien tiene el deber de vigilancia sobre la mercadería transportada y, por lo tanto, debe responder por la exactitud de la declaración y la documentación presentada, máxime cuando el mismo Código Aduanero le otorga un mecanismo que le permite rectificar y dar cuenta de las diferencias detectadas. Frente al planteo de la apelante acerca de que la medición  le resulta inoponible por no haberla presenciado, arguye que si no la presenció mal podría saber si se efectuó frente a dos agentes medidores o no. Puntualiza que el faltante registrado no se encuentra dentro del 4% de tolerancia legal, puesto que la mercadería transportada no presenta las características que requiere la normativa. Entiende que la liquidación tributaria se realizó conforme a la legislación imperante, es decir que para el cálculo del IVA se aplicó el art. 25 de la Ley de ese impuesto, y las alícuotas que fija el Instructivo DGA Nº 9/99 con las modificaciones de la Res. Gral AFIP Nº 1100. Se refiere a la aplicación del IVA adicional. Hace reserva del caso federal. Solicita que oportunamente se confirme el decisorio aduanero, con costas.

III) Que a fs. 30 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 48/51, 60 y 83/88 vta. Puestos los autos a alegar, hacen uso de ese derecho la actora y el Fisco a fs. 97/98 y 99, respectivamente. A fs.  101 se llaman autos a sentencia.

IV) Que las actuaciones SIGEA 12627-151/2006 (SC 59-035/06) se inician con el Informe N º 169/06 emitido por la Sección Resguardo en el que se da cuenta de la diferencia en la declaración de la mercadería al momento de la descarga del Buque de bandera noruega “BoW Cedar”. A fs. 2 se agrega copia del traslado Detallado con Documento de Transporte DAP Nº 06 059 TL05 000098V. A fs. 5 consta el informe realizado en la medición al momento de la descarga. A fs. 6 obra el Jefe de la Sección G estima que el faltante excedió la tolerancia legal. A fs. 7 se dispone la instrucción del sumario. A fs. 8 se agrega el Acta de Denuncia realizada por la Aduana de San Nicolás. A fs. 12 se realiza el cálculo de la multa y la liquidación de los tributos correspondientes al faltante de la mercadería. A fs.17/19 se glosa copia del Manifiesto Marítimo de Importación Nº 0605MANI001616E, por el que se declararon 199.939 Kgs. a granel de Butyl Acrilate. A fs. 23 se corre vista al agente de transporte aduanero, siendo notificado el 21/2/07 (fs. 25) y contesta a fs. 30/31. A fs. 39/40 se agrega copia del DI 06 059 IC04 000242Y. A fs. 50 se informa que la mercadería transportada no es susceptible de evaporación si el transporte se produce con las condiciones adecuadas. A fs. 54/55 obra el alegato de la actora. A fs. 57/59 se emite el Dictamen Nº 47/07 de la Asesoría Legal de la Aduana que entiende que se ha producido la conducta tipificada en el art. 954 del CA. A fs. 60/63 se dicta la Resolución Nº 189/07 (AD SANI) apelada en autos.

V) Que, en primer lugar, no puede prosperar el planteo de que habría faltado el cumplimiento de los dos agentes medidores (fs. 10), toda vez que la planilla de medición de fs. 5 de los ant. adm. ha sido suscripta por un agente de la Aduana de San Nicolás y con la conformidad del Ing. Luis A. Bursa -Gerente de la Planta San Nicolás de PAMSA- con fecha 15/11/06 y figura que arrojó 194.263 Kgs. embarcados.

VI) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta que, de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia. Se advierte que, pese a que el art. 1° de la resolución apelada aplicó una multa de $ 33.680,50 “igual a una vez el importe del perjuicio fiscal que en caso de haber pasado inadvertido podría haberse producido”, de la compulsa de los actuados resulta que la multa impuesta equivale a la diferencia endilgada de una vez el importe pagado o pagar al exterior (ver fs. 12 de los ant. adm. en la que se consigna que tal diferencia es de U$S 10.978 y que el tipo de cambio es de 3,068 al 15/11/06). Por consiguiente, la recurrente ha sido condenada por el inc. c) del ap. 1 del art. 954 del CA por la Resolución Nº 189/07, apelada en el presente.

Que el art. 954 del CA “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante -salvo los supuestos previstos en la propia ley- o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (CS, “Subpga S.A.C.I.E. e I”», del 12/5/92).

Que se aplica el supuesto del inciso c) del ap. 1 del art. 954 del C.A. para los agentes de transporte aduanero, en virtud de que la Corte Suprema in re “Agencia Marítima Río Paraná S.A.”, del 30/4/02, al hacer suyo el dictamen del Procurador General, entendió que “yerra el a quo al sostener que no se aprecia la vinculación entre un manifiesto de carga inexacto, por una parte, y la posibilidad de que se produjera o hubiese podido producir un egreso hacia el exterior –al tratarse de una importación- de una suma pagada o por pagar distinta de la que efectivamente correspondiere”. Acato este precedente por economía procesal, dejando a salvo mi criterio opuesto.

Que, por consiguiente, se pasa a examinar si se configuró una declaración inexacta tipificable en el referido inc. c).

Que el supuesto faltante de 5.676 Kg. se originó en que la recurrente, en su carácter de agente del buque Bow Cedar declaró en el manifiesto de la mercadería descargada en San Nicolás un total de 199.939 Kgs. de butyl acrilate  del conocimiento OTUS6B, consignados a Rohm and Haas Argentina SRL (fs. 17/18 de los ant. adm.) y la DGA sostuvo que por esa operatoria se descargaron 194.263 Kgs., equivalentes a 217.102 litros, con fecha 15/11/96 (ver fs. 5 de los ant. adm.).

Que, sin embargo, la medición de la carga en el buque efectuada por SGS con fecha 14/11/06 (es decir, un día antes de descargarse) arrojó 200.580 Kgs., equivalentes a 224.012 litros (ver fs. 48/51 de autos), lo que implicó sobrante.

Que ello genera en mi ánimo una razonable duda que torna aplicable el principio del art. 898 del CA, por lo cual propicio que se revoque la sanción aplicada.

VII) Que, por otra parte, debe revocarse la determinación tributaria al no haberse probado fehacientemente el faltante (del que se presume la importación para consumo), atento a la medición efectuada en el buque por SGS (fs. 48/51 de autos) a bordo del buque, que es menor a la cantidad en tierra, lo que pudo deberse a los factores mencionados por el perito en su dictamen de fs. 84/87, en cuanto a que “las propiedades físicas del Acrilato de Butilo varían con la temperatura y la presión”, que al trasvasarse de un tanque a otro el producto se generan pérdidas, considerando que “hay dos propiedades físicas del producto como la densidad y el coeficiente de dilatación cúbica del producto, que varían con la temperatura, y pueden producir cambios en las propiedades indicas, que a su vez harán aumentar o disminuir las cantidades medidas, si no son debidamente tenidas en cuenta al momento de interpretar la información de los instrumentos de medida”. Asimismo, el perito señala otros posibles errores técnicos que pudieron configurarse en la medición aduanera, resaltando que el método utilizado por la aduana es de “baja exactitud”, y destaca que: “La posibilidad más cierta no es que el método en cuestión mida con errores pequeños, sino que por el contrario sean importantes. De allí que se pueda considerar mínima y básicamente como acertada la medida de aceptar como válidos, desvíos de hasta un 4% respecto del valor real, los cuales en estos casos son los valores declarados en origen y que se consignan en la documentación de embarque del producto”. Añade que: “Tanto la exactitud como la precisión del método seguramente mejorarán cuando entre en plena vigencia la Resolución 199/04 de la Secretaría de Coordinación Técnica del Ministerio de Economía y Producción, que reglamenta el funcionamiento de los tanques fijos de almacenamiento normalmente usados como instrumentos de medición de volumen”.

Que respecto de la diferencia de mediciones de la empresa SGS y de la aduana de San Nicolás, específicamente el perito explica que las dos mediciones no se realizaron el mismo día y fue altamente probable que “las condiciones físicas en que se encontraban las cargas fueran distintas por lo menos en lo que hace a la temperatura. Si no se tomaron las correspondientes previsiones para tomar adecuadamente el dato de la temperatura y corregir la densidad es probable que los datos a obtener sean distintos”. Por otra parte, “es probable que los tanques del puerto de San Nicolás y del barco Bow Cedar no sean iguales, y que los métodos de medición aplicados por el personal de Aduanas de San Nicolás y de la empresa SGS no sean idénticos o cuanto menos equivalentes. En este caso las variaciones de temperatura, según su magnitud y según la resistencia mecánica y la forma en que están construidos y equipados los tanques, pueden causar dilataciones o contracciones que modifiquen el volumen originalmente calibrado. Si no se tienen en cuenta las condiciones físicas imperantes al momento de la calibración y las existentes al momento de las mediciones, los datos a obtener serán diferentes”. Aun cuando se hubieran aplicado métodos idénticos para medir el producto de marras “por la baja exactitud y la falta de precisión que derivan de un único dato obtenido luego de una sola lectura realizada por personal distinto, la consecuencia de la aplicación de estos métodos será la falta de coincidencia en los resultados”.

Que el perito acompaña a fs. 83 una tabla de densidad vs. temperatura de uno de los principales fabricantes de Acrilato de n-Butilo (CELANESE- EE.UU.), “adelantando a su vez que en la planilla de datos de las mediciones de la empresa SGS, se informa que a 24°C la densidad medida o adoptada de tablas, es de 0,8954gr/cm3, en tanto que en la tabla del anexo de ese dato correspondería a una temperatura levemente inferior a 22,5°C, correspondiéndole a su vez a 24°C una densidad 0,89402 g/cm3”.

Que del examen de la planilla de fs. 49 de SGS resulta que a 24° multiplicó el volumen de 224.012 litros por una densidad de 0,8954 dando por resultado 200.580 Kgs. Si se multiplicara por la densidad de 0,89402 de la planilla de fs. 83, daría por resultado 200.271,20, es decir, aún seguiría dando sobrante respecto de la cantidad declarada, a diferencia del faltante endilgado por la DGA.

Que de todos modos la diferencia fundamental radica en que la aduana de San Nicolás computó 217.102 litros del producto, a diferencia de SGS que consideró que se trataba de 224.012 litros, lo que encontraría explicación en la disparidad de métodos utilizados.

Que reitero que, al no haberse probado fehacientemente el faltante no puede aplicarse la presunción de importación para consumo del art. 142 del CA.

Que he sostenido (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Tomo II, ps. 103/104, LexisNexis, 3ª edición, Buenos Aires, 2006) que “en las presunciones, a partir de un hecho conocido (en el caso del art. 142 del CAd., debe consistir en la configuración de mercadería faltante sin la justificación a que se refiere el apart. 1 de esa norma) se infiere un hecho desconocido cuya existencia es muy probable (en el mismo caso, la importación para consumo al solo efecto tributario). Tanto en las presunciones legales juris et de jure como en las presunciones juris tantum, el organismo recaudador debe probar el soporte de hecho de la presunción o resultar de las actuaciones (…). La presunción debe obtenerse de un hecho cierto, no puede inferirse de otra presunción.

”En cuanto al sujeto pasivo de la determinación, la prueba puede recaer sobre el soporte de hecho de la presunción, de modo de procurar desvirtuar la prueba del Fisco.

”Demostrado tal extremo por el Fisco, o al resultar de lo actuado, si la presunción es juris tantum, el sujeto pasivo de la determinación tiene la carga procesal de enervarla con prueba en contrario (…), a diferencia de la presunción juris et de jure, que no puede ser destruida con pruebas por dicho sujeto pasivo (…).

Que reitero que el soporte de hecho de la presunción juris et de jure del art. 142 no se ha demostrado en el presente con las características de la certeza.

VIII) Que, por ende, propicio que se revoque la resolución recurrida, con costas por su orden, atento a las dificultades de la cuestión planteada por las cuales la DGA pudo verosímilmente considerarse con derecho a litigar (ver planilla de medición de fs. 5 de los ant. adm.) y en virtud del criterio que expuse en la sentencia dictada en “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00, que conduce a apartarme en supuestos excepcionales del principio de imposición de costas al Fisco vencido, teniendo en cuenta que el art. 1140 del CA preceptúa que: “La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683” (la bastardilla  pertenece a este voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de “facultades” las relativas a “la sala respectiva” de “eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas] al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición” (art. 184 de la ley 11.683, según la modificación introducida por la ley 25.239, ampliada por la ley 25.795 en cuanto a las costas en el orden causado cuando se recalifiquen las conductas infraccionales –salvo excepciones- y mantenida esta facultad por la ley 26.044).

IX) Que la forma en que voto el presente torna inoficiosa la consideración del resto de las cuestiones planteadas.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 189/07 (AD SANI). Costas por su orden.

La Dra. Winkler dijo:

I.- Que adhiero al voto precedente, excepto en cuanto a la imposición de las costas.

Que la ley 26.044 mantuvo el criterio de la ley 25.239, que había modificado el art. 184 de la ley de procedimientos tributarios N° 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) al facultar a eximir de las costas al litigante vencido. Sin embargo, tal facultad no se extendió a la competencia aduanera de este Tribunal, al no haberse modificado o derogado, ni expresa ni implícitamente el art. 1163 del C. A.

Que en las facultades a que hace referencia el art. 1140 del C.A. no considero que se encuentre comprendida la de eximir total o parcialmente de las costas en los procesos que se tramitan ante la competencia aduanera de este Organismo Jurisdiccional.

Que en el supuesto bajo examen, a mi juicio, no existe laguna del derecho, pues el derecho que viene a resolverse es el dado a conocer a través de las normas y la jurisprudencia.

II.- Que el art. 1163 del C.A. regula el régimen de imposición de las costas no considerándose por tanto irrazonable el criterio que sustento, más allá de la circunstancia que dicha norma no se condiga con el régimen de costas adoptado por la mayoría de los códigos procesales e inclusive por la ley de procedimientos tributarios, en materia impositiva.

Que al juzgador no le está asignada la tarea propia del legislador no pudiendo por vía hermenéutica corregir las deficiencias de la misma tanto más cuanto existe una norma que precisamente, a mi juicio,  regula lo contrario. De otro modo, hubiera incluido una norma similar a la aplicable en la competencia impositiva.

Que, por lo demás, a igual conclusión hubo de arribar la Alzada en “Arcor SAIC”, expdte. TFN N° 15.471-A, sent. del 6.12.04, entre muchos otros, Sala V; la Sala II, en sent. del 8.10.02 en “API SAIC c/DGA”; y la Sala IV, en “Dasiel S.A. c/DGA”, sent. del 12.2.04; entre otras.

.           III.- Consiguientemente voto en el mismo sentido que la Sra. Vocal preopinante, aunque las costas deberán imponerse al Fisco, que resulta vencido (art. 68, 1ª. Parte del CPCYCN).

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:

Revocar la Resolución N° 189/07 (AD SANI). Costas por su orden.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.