Límites al poder tributario municipal – Dra. María Eugenia Bianchi

Hace ya varios años que diversos Municipios vienen designando agentes de percepción, retención, recaudación e información tributaria a través de resoluciones que carecen de rango de ley formal, basándose en la delegación genérica de facultades en tal sentido a favor de los organismos recaudadores; al tiempo que éstos últimos, excediendo toda razonabilidad, imponen la obligación de retener y/o percibir –con la consiguiente responsabilidad solidaria que ello conlleva- y/o informar, a sujetos que no poseen vinculación directa con el perfeccionamiento del hecho imponible.

Esta modalidad –nada novedosa- nos fuerza a controvertir una y otra vez estos atropellos constitucionales con sustento en dos elementales principios que, a regañadientes, han sido recogidos por la jurisprudencia.

En primer lugar, la designación de agentes a través de resoluciones generales, disposiciones normativas o cualesquiera otras reglamentaciones administrativas, viola el principio de reserva de ley consagrado en los arts. 4, 17, 19, 33, 75 (incs. 1 y 2) y 76 de la Constitución Nacional; pues la obligación de actuar como agente de retención, percepción o información es una carga pública que, como tal, sólo resulta exigible si tiene origen en una ley formal emanada del órgano con potestad legislativa.

Es la ley –y no una norma inferior o delegada- la que debe definir con precisión el campo de acción de tales responsables, indicando en qué supuestos, bajo que circunstancias y con qué alícuota debe operar un sistema de retención en la fuente; al tiempo que también debe precisar con suma claridad las consecuencias que se derivan de su incumplimiento.

Como señaló con acierto el catedrático José O. Casás –cuyos votos deleitan cada vez que son releídos pues agotan la recopilación de opiniones doctrinarias y antecedentes- “(…) para una válida designación de agentes de retención y percepción es necesaria, cuanto menos, la existencia de una ley formal que describa con enunciados definidos qué sujetos y en qué situaciones pueden actuar como tales. Todo ello, atendiendo a: 1. la responsabilidad solidaria sin beneficio de excusión, que puede pesar sobre dichos sujetos; 2. la presencia de un gravoso cúmulo de deberes formales, incluso, a menudo, el de interpretar la ley y de determinar el gravamen; 3. que en caso de error sobre la procedencia de la retención o percepción, o de su cuantía, se genera un menoscabo económico para el agente frente a un eventual reclamo del Fisco; y 4. ante el riesgo que supone tal actuación, de enfrentar severas sanciones infraccionales, y aún penales” (Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, “Asociación Argentina de Compañía de Seguros (‘AACS’) c/ GCBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”, Expediente Nº 10.830/14, sentencia del 27 de agosto de 2014 y Expte. nº 10311/13 “Minera IRL Patagonia SA c/ GCBA s/ amparo (art. 14 CCABA) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido” 12 de noviembre de 2014).

Por ello, no basta que el gravamen haya sido creado por ley formal emanada del órgano legislativo municipal –delineando el vínculo entre el contribuyente y el fisco-; sino que también mediante una norma de idéntica jerarquía, se debe designar a los demás responsables por deuda propia o ajena, tal el caso de los agentes de recaudación –creando un vínculo diverso entre el agente y el contribuyente (que autoriza la adición o la detracción en la fuente) y; entre el agente y el fisco (que le impone al agente obligaciones formales y materiales de cuyo incumplimiento derivan serias responsabilidades y sanciones)-.

Si no se cumple con tal recaudo, el agente tiene derecho a controvertir la carga pública impuesta por la administración; máxime si se tiene en cuenta que la Constitución no admite en materia tributaria delegación de facultades legislativas como ha sostenido la Corte Suprema de Justicia de la Nación en “Camaronera Patagónica S.A. c/ Ministerio de 22 Economía y Otros s/ amparo”, sentencia del 15 de abril de 2014 (Fallos 337:388), en donde se abordó el tema de la delegación —y sus diversas modalidades—, concluyendo el Tribunal que ésta no es admitida para fijar los elementos estructurales de la obligación tributaria, como son los sujetos pasivos –contribuyentes y/o responsables-.

Entre los precedentes destacables en el ámbito municipal, se ha dirimido una controversia en tal sentido, a través de diversos pronunciamientos judiciales de la Provincia de Tucumán, mediante los cuales se ha declarado la inconstitucionalidad de la Resolución 15/2016 y complementarias, emanadas de la Dirección de Ingresos Municipales del Municipio de San Miguel de Tucumán, por las cuales se designaron diviersos agentes de recaudación del Tributo Económico Municipal establecido en la Ordenanza N° 4.186 del año 2010 (artículo 122) y por la Ordenanza N° 4.536 (Cámara Contencioso Administrativo, Sala III “Proagro S.R.L. c/Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Inconstitucionalidad”, sentencia del 28/11/2018, confirmada por la Exma. Corte Suprema de Justicia Provincial en sentencia del 2/03/2020 y; Cámara Contencioso Administrativo, Sala I, “Banco Itaú Argentina S.A. c/Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/Acción Declarativa de Inconstitucionalidad”, sentencia del 29/03/2019; entre otros).

Por otra parte, la potestad de designar agentes de recaudacitimamente se les delegaron tales facilegeslta viable frente a la comprobaci de la Naciiones administrativas, en dos elementales ón o información, no es ilimitada y el legislador –así como las administraciones a las cuales ilegítimamente se les delegaron potestades en tal sentido- tiene vedado imponer tal carga pública a sujetos que son absolutamente ajenos al hecho imponible definido en los impuestos, las tasas o contribuciones, lo que importa la imposición de una ilegítima carga pública incompatible con el principio de razonabilidad consagrado en el artículo 28 de la Constitución Nacional.

En la práctica, los organismos designan arbitrariamente a los agentes, sin indicar los motivos de selección que determinaron la imposición de la carga; lo que en ocasiones genera una evidente disparidad entre competidores del mismo rubro, porque algunos practican a sus proveedores o clientes retenciones y/o percepciones que otros no están obligados a realizar. Así, se quiebra por esta vía el principio de igualdad, que no es respetado ni formal ni materialmente, atento a que las nominaciones no se hacen acorde a normas preestablecidas y conocidas, sino por obra de reglamentaciones internas de las reparticiones, impidiendo transparentar las nominaciones, y con la advertencia de que en la práctica se suceden situaciones en que una o más empresas, situadas en la misma ciudad o región de similares tamaños o características económicas, pueden ser designadas y otras no, provocando una desigualdad que se traduce en un perjuicio operativo que hace que una empresa no pueda competir por cuanto una deba cumplir con regímenes que no le son impuestos a su competidora (conf. Cámara Contencioso Administrativa de Tucumán, Sala II, “Limozam SH de Daniel Eduardo Zamora y Diego Antonio Zamora c/provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, 18/03/2015.)

Contrario a lo que ocurre en la práctica, el ejercicio de tal atribución, debería ser sumamente prudente y solo resultar viable frente a la comprobación de la existencia de una estrecha relación entre el hecho imponible y el agente a quien se obliga por deuda ajena.

El agente debe tener directa participación en dicho hecho generador, a través del vínculo jurídico que lo une al contribuyente en razón del negocio privado celebrado entre ambos (Soler, Osvaldo H. Límites del Estado para la designación de agentes de retención y de percepción. Buenos Aires, Ed. Errepar, 2010).

Para la procedencia de la designación como tal, los agentes de retención y de percepción deben tener algún vínculo jurídico con el contribuyente que guarde a su vez relación con el nacimiento de la relación jurídico-tributaria entre ese contribuyente y el Estado.

Siempre el retenedor o el perceptor deben participar o intervenir en el hecho imponible, y están relacionados con él de un modo directo y muy cercano, sin ser ellos mismos los titulares del hecho imponible –porque el gravamen no se dirige a captar la capacidad contributiva del agente-.

Si no existe tal conexión, la carga pública se revela como manifiestamente irrazonable e inconstitucional, como se ha resuelto recientemente en relación a la Resolución General Nro. 15/2016 de la Dirección General de Recursos Tributarios de la Municipalidad de la Ciudad de Córdoba, por la cual se designó a entidades bancarias como agentes de retención de la Contribución que incide sobre la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios (Cámara Contencioso Administrativo, 3era Nominación de la Pcia. de Córdoba, “Banco Credicoop Cooperativo Ltdo. c/Municipalidad de Córdoba”, sentencia del 21/05/2020).

En dicha causa, la Cámara entendió que el régimen creado disoció la realidad jurídica y económica de los hechos imponibles, porque al momento del pago a proveedores o del cobro a sus clientes, el negocio privado celebrado entre el Banco y aquéllos no tiene ninguna relación con el hecho generador de la obligación de pago de la referida contribución.

Así, el Banco celebra con aquéllos negocios privados con total prescindencia de la existencia de un establecimiento en la jurisdicción, de su habilitación, siendo irrelevante si el Municipio prestó efectivamente los servicios que dan lugar al nacimiento de la obligación en cabeza del proveedor o cliente. Vale decir que el banco es ajeno al hecho generador de la tasa.

Tan ajeno es a estas cuestiones el vínculo entre el banco y su proveedor o cliente que, para poder accionar, debe constatar si tales sujetos se encuentran incorporados al padrón municipal como obligados al pago de la referida contribución, lo que torna a la carga pública como irrazonable.

La ilegítima designación como agente de retención le implicaba la obligación de asumir responsabilidad solidaria con relación a su actuación frente a una tasa, a pesar de no tener ninguna relación con el hecho imponible que se pueda o no verificar entre el cliente o proveedor, como presunto contribuyente de la tasa.

Finalmente, corresponde recordar que las normas que establecen la solidaridad en materia fiscal, para sortear airosamente el test de razonabilidad, deben indefectiblemente acreditar que el responsable exhibe suficiente vinculación tanto con el contribuyente de la gabela como con la manifestación de riqueza gravada (conf. Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Luján Williams Automotores SA – Conc. Prev. c/ Volkswagen Argentina SA y Volkswagen SA de Ahorro para fines determinados y Volkswagen Cía. Financiera SA s/ medida autosatisfactiva -avocamiento directo – incidente de cobro de tasas judiciales”, sentencia del 13/03/2012, Fallos 335:239).

Dra. María Eugenia Bianchi

Julio 2.020

Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.