La Resolución General 4838 de AFIP y las garantías y derechos constitucionales violentados – Dr. Jorge E. Haddad

1.- Introducción

A través de la Resolución General Nº 4838/2020 (B.O. 20/10/2020), se implementa un Régimen de Información de Planificaciones Fiscales Tributarias que alcanza a los asesores tributarios y a los contribuyentes.

De acuerdo con la norma se entiende que es planificación fiscal los supuestos contemplados en el micrositio de la Web del organismo denominado “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales.” que no se encuentra habilitado en dicho lugar a la fecha del dictado de la norma y los supuestos de los artículos 3º y 4º de la resolución.

La misma tiene como fundamento las disposiciones aprobadas por la OCDE y el G20, que generaron un Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios en el año 2015, como consecuencia de las empresas digitales que no tienen sustento territorial en su forma de operar y pueden tener su base de operaciones en territorios de baja o nula imposición.

Recordemos los cuestionamientos a las empresas de esa área de actuación que hicieron base territorial en Irlanda, pero actuaban en toda Europa. Uber y Netflix, Globo, Amazon, Mercado Libre son los ejemplos mas comunes para comprender el tema.

Bajo esos fundamentos se crea el concepto de planificación fiscal agresiva pues trasladaba la base imponible al país que tributariamente les convenía y por ello trató de unificar una política tributaria común a Europa en estas actividades intentando actuar en forma colaborativa entre las administraciones tributarias y las grandes empresas.

Se invitaba a exponer las formas y modos con que planificaban tributariamente las empresas y los fiscos por su parte resaltar cuales admitían y cuáles consideraban incorrectas. Ello voluntariamente.

Asimismo, recordemos que la Unión Europea tiene un Manual de Buenas Practicas Tributarias para las administraciones tributarias y Estatuto de los Contribuyentes para plasmar claramente los derechos de estos.

Nuestro país no tiene ninguno de ellos y el contribuyente solamente puede protegerse creando un Compliance Tributario.

En medio de una pandemia mundial, con una cuarentena única en el mundo, el organismo de recaudación nacional decide adherirse a dichas acciones, tomando la Acción 12 que trata especialmente sobre la planificación fiscal y dicta la Resolución General 4838 que en lo sustancial comentaremos a continuación.

2.- Concepto de Planificación fiscal

La norma lo establece en los artículos 3º, 4º y 5º al textualmente exponer que:

ARTÍCULO 3°.- Una planificación fiscal nacional comprende a todo acuerdo, esquema, plan y cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de los contribuyentes comprendidos en ella, que se desarrolle en la República Argentina con relación a cualquier tributo nacional y/o régimen de información establecido.

En ese marco, serán consideradas como tales y deberán informarse aquellas planificaciones fiscales nacionales que se encuentren contempladas en el micrositio “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales” disponible en el sitio “web” del Organismo (http://www.afip.gob.ar).

ARTÍCULO 4°.- Una planificación fiscal internacional incluye a todo acuerdo, esquema, plan y cualquier otra acción de la que resulte una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de los contribuyentes comprendidos en ella, que involucre a la República Argentina y a una o más jurisdicciones del exterior.

En ese marco, se considerará especialmente que existe una planificación fiscal internacional en los términos del régimen implementado por la presente, cuando se verifique/n alguna/s de las siguientes situaciones:

a) Se utilicen sociedades para el aprovechamiento de convenios para evitar la doble imposición, se adopten estrategias para evitar la configuración del estatus de establecimiento permanente, se produzca un resultado de doble no imposición internacional, se permita la locación de una o varias bases imponibles en fiscos extranjeros o se pretenda evitar la presentación de algún régimen de información.

b) Se encuentren involucradas jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación.

c) Se aprovechen las asimetrías existentes en las leyes tributarias de dos o más jurisdicciones en lo que respecta al tratamiento y/o calificación de una entidad o contrato o de un instrumento financiero, que tengan por efecto una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio.

d) La persona humana, sucesión indivisa, sociedad, fideicomiso, fundación o cualquier otro ente del exterior o instrumento legal posea doble residencia fiscal.

e) Cualquier sujeto posea derechos inherentes al carácter de beneficiario, fiduciante, fiduciario, fideicomisario (o similar) de fideicomisos (trusts o similares) de cualquier tipo constituidos en el exterior, o en fundaciones de interés privado del exterior o en cualquier otro tipo de patrimonio de afectación similar situado, radicado, domiciliado y/o constituido en el exterior.

f) Se encuentre específicamente contemplada en el micrositio “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales”.

ARTÍCULO 5°.- A los fines de lo establecido en los artículos 3° y 4°, se considera ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio, a cualquier disminución de la materia imponible de los contribuyentes y/o de sus sujetos vinculados de manera directa o indirecta.

Asimismo, en ese marco debe entenderse como ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio, la falta de declaración por parte de los contribuyentes de los regímenes de información establecidos por esta Administración Federal.

Cabe mencionar que, a la fecha del presente, no se encuentra habilitado el micrositio mencionado en el 3º y en especial en el artículo 4º inciso f) con lo que los conceptos quedan reducidos a lo expuesto.

El concepto de planificación fiscal, nacional e internacional queda entonces sustentado, en la realidad, en lo que incorpore el organismo en el mencionado “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales”. Es una facultad que debería ser restrictiva y explícita resultando todo lo contrario.

3.- Sujetos obligados

La obligación de informar una planificación fiscal tendrá un carácter autónomo para cada uno de los sujetos obligados y deberá ser cumplida tanto por contribuyentes -cuando participen en una planificación fiscal comprendida en la presente resolución general- como por asesores fiscales, es decir las personas humanas, jurídicas y demás entidades que, en el curso ordinario de su actividad, ayuden, asistan, aconsejen, asesoren, opinen o realicen cualquier actividad relacionada con la implementación de una planificación fiscal, siempre que participen en dicha implementación directamente o a través de terceros. Demasiado amplio.

La norma lo establece en los artículos 6º, 7º y 8º al prescribir que:

ARTÍCULO 6°.- La obligación de informar una planificación fiscal deberá ser cumplida por los siguientes sujetos:

a) Contribuyentes: cuando participen en una planificación fiscal comprendida en la presente resolución general.

b) Asesores Fiscales: las personas humanas, jurídicas y demás entidades que, en el curso ordinario de su actividad, ayuden, asistan, aconsejen, asesoren, opinen o realicen cualquier actividad relacionada con la implementación de una planificación fiscal, siempre que participen en dicha implementación directamente o a través de terceros.

Asimismo, los asesores fiscales serán responsables de cumplir con el régimen de información cuando otros asesores fiscales vinculados, asociados y/o conectados directa o indirectamente implementen una planificación fiscal comprendida en los términos de la presente resolución general, independientemente de la jurisdicción donde se encuentre radicado, constituido o domiciliado el asesor fiscal vinculado, asociado y/o conectado directa o indirectamente.

ARTÍCULO 7°.- La obligación establecida en el artículo anterior constituye una obligación autónoma de cada uno de los sujetos obligados. El cumplimiento del régimen de información por uno de los sujetos obligados no libera al resto de la obligación de informar, con las excepciones previstas en el artículo 8°.

ARTÍCULO 8°.- Cuando el asesor fiscal se ampare en el secreto profesional a los efectos de la presente resolución general, deberá notificar al contribuyente tal circunstancia.

A tales efectos, deberá acceder al sitio “web” de este Organismo (http://www.afip.gob.ar) mediante la utilización de la Clave Fiscal, e ingresar al servicio denominado “Régimen IPF”, opción “Secreto Profesional”. Sin perjuicio de ello, el contribuyente podrá relevar al asesor fiscal del secreto profesional para el caso particular o permanentemente, a través del mencionado servicio.

4.- Plazo y forma de entrega la información

La norma establece el plazo, las características y la forma de presentación de la información en los artículos 9º, 10º, 11º y 12º que textualmente exponen que:

ARTÍCULO 9°.- Las planificaciones fiscales nacionales comprendidas en el artículo 3° de la presente resolución general deberán ser informadas hasta el último día del mes siguiente al de cierre del período fiscal en el que se implementó la planificación fiscal.

Las planificaciones fiscales internacionales deberán ser informadas dentro de los DIEZ (10) días de comenzada su implementación en los supuestos contemplados en el segundo párrafo del artículo 4° de la presente resolución general.

Se considera que una planificación fiscal comienza su implementación desde el momento en que se inicia la primera gestión para poner en marcha la planificación fiscal.

ARTÍCULO 10.- Las planificaciones fiscales comprendidas en el régimen establecido en la presente que hayan sido implementadas desde el 01/01/2019 hasta la fecha de publicación de esta resolución general o que hubiesen sido implementadas con anterioridad a la primera fecha antes indicada pero que subsistan a la entrada en vigencia de la presente, deberán ser informadas hasta el 29/01/2021.

ARTÍCULO 11.- El sujeto obligado a informar deberá suministrar información exhaustiva en lenguaje claro y preciso a efectos de describir en forma acabada la planificación fiscal en cuestión y la manera en que resulta una ventaja fiscal o cualquier otro tipo de beneficio en favor de alguna de las partes comprendidas en dicha planificación o de un tercero.

Se entenderá que el deber de informar establecido en el párrafo anterior habrá sido cumplido cuando se suministre una descripción completa de los hechos relevantes, de los detalles relativos a las partes involucradas y de cada elemento o transacción relevante de la planificación fiscal. La obligación de información comprenderá asimismo un análisis pormenorizado de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables, incluso de la normativa extranjera.

ARTÍCULO 12.- La información de las planificaciones fiscales se presentará de acuerdo a los montos, condiciones y requisitos establecidos en el micrositio “Régimen de Información de Planificaciones Fiscales” disponible en el sitio “web” de esta Administración Federal (http://www.afip.gob.ar), y se enviará mediante alguna de las siguientes modalidades:

a) El servicio denominado “Régimen IPF”, disponible en el sitio “web” del Organismo (http://www.afip.gob.ar), al que se accede utilizando la Clave Fiscal obtenida según el procedimiento establecido por la Resolución General Nº 3.713, sus modificatorias y complementarias.

b) El intercambio de información basado en “WebService”.

Las especificaciones técnicas del intercambio de información basado en “WebService” así como las características, funcionalidades y demás aspectos técnicos del aludido servicio, podrán consultarse en el mencionado micrositio.

Como constancia de la presentación efectuada, el sistema emitirá un formulario de declaración jurada que servirá como acuse de recibo.

En cuanto al plazo para informar, las planificaciones fiscales nacionales deberán ser informadas hasta el último día del mes siguiente al de cierre del período fiscal en el que se implementó la planificación fiscal; mientras que las planificaciones fiscales internacionales deberán ser informadas dentro de los 10 días de comenzada su implementación en los supuestos contemplados en el segundo párrafo del artículo 4° de la presente resolución general.

5. Sanciones y efectos del incumplimiento

En los artículos 14º y 15º se establecen sanciones por incumplimiento explícitas y en el 13º dos sanciones implícitas.

Los mencionados artículos expresan que:

ARTÍCULO 13.- El cumplimiento de la obligación de información establecida en esta resolución general será requisito para la tramitación de solicitudes que efectúen los sujetos obligados por el presente Régimen de Información, a partir de su vigencia, referidas a la incorporación y/o permanencia en los distintos registros implementados por este Organismo, a la obtención de certificados de crédito fiscal y/o de constancias de situación impositiva o previsional, entre otras solicitudes.

Adicionalmente, ante el incumplimiento al presente régimen, los sujetos obligados podrán ser pasibles del encuadramiento en una categoría creciente de riesgo de ser fiscalizado, según lo previsto en la Resolución General N° 3.985 -Sistema de Percepción de Riesgo (SIPER)-.

ARTÍCULO 14.- El incumplimiento de las obligaciones contempladas en la presente resolución general dará lugar a la aplicación de las sanciones previstas en la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, sin perjuicio de la promoción de las actuaciones pertinentes ante las autoridades administrativas o judiciales competentes, de corresponder.

ARTÍCULO 15.- El incumplimiento del presente régimen de información se considerará como agravante en los términos de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.

En los siguientes artículos la norma establece que el hecho de entregar la información no implica su aceptación o rechazo y que la misma podrá ser motivo de intercambio de información con otras jurisdicciones internacionales. Se transcriben las disposiciones respectivas.

ARTÍCULO 16.- El cumplimiento del deber de información establecido en el presente régimen no dará lugar a una aceptación o rechazo expreso o implícito por parte de esta Administración Federal, respecto de la validez de los esquemas utilizados ni del tratamiento tributario que les corresponde.

ARTÍCULO 17.- Los datos relativos a una planificación fiscal recabados por aplicación del presente régimen podrán ser objeto de intercambio de información con las jurisdicciones con las cuales el país tenga vigentes instrumentos para el intercambio de información.

ARTÍCULO 18.- Las disposiciones establecidas por esta resolución general entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial.

6.- Análisis de la norma

6.1.- De los sujetos obligados

En primer lugar, cabe resaltar que mediante la citada resolución se encuentran obligados a informar los contribuyentes y los asesores fiscales, cualquiera sea la profesión y aunque no la tengan y sean prácticos, como ocurre en muchos lugares de nuestro país.

Ello implica que existe un amplio espectro de sujetos obligados, sean contribuyentes individuales, personas jurídicas o sucesiones indivisas o los profesionales que liquiden o asesoren en materia tributaria.

Consideramos que las facultades del articulo 35º de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones autoriza a solicitar información de terceros que han tenido relación con un contribuyente y hasta solicitar allanamiento de domicilios, pero no tiene el organismo facultades para generar las obligaciones previstas en esta norma con lo que ha actuado en exceso de la normativa en que se sustenta la norma que es el artículo 7º del Decreto 618/1997.

Entendemos que dadas las consecuencia, obligaciones y sanciones implícitas y explícitas que tiene la norma correspondía que se haya dictado con formato de ley y discutido en el parlamento.

Aparte de lo antes expuesto debemos recordar que, al menos los abogados que sean asesores fiscales, tienen en su accionar la ley 23.187 que dispone en los artículos 6º y 7º el deber y el derecho para los abogados de “…guardar el secreto profesional, salvo autorización fehaciente del interesado…”.  Ello se encuentra previsto y casi como obligación solicitar al cliente la dispensa para así entregar la información a la AFIP, pero no en forma privada sino en la página Web del organismo. Ello violenta nuevamente la relación profesional/ cliente pues nada tiene que hacer el organismo de recaudación nacional en ella.

Independientemente cabe resaltar que se está obligando a entregar información sensible de los contribuyentes, por un período en el cual muchas actividades todavía se encuentran impedidas legalmente de realizarlas debido a las disposiciones de la cuarentena, con lo que resulta incongruente solicitarla desde el 1º de enero de 2019 otorgando como fecha final de presentación el 29 de enero de 2021.

No es una obligación voluntaria, sino que su incumplimiento tiene consecuencias que la hacen obligatoria.

En efecto no cumplir implica que el contribuyente no acceda a determinados derechos que tiene, como certificados o incorporaciones a registros y culmina la manifiesta arbitrariedad especificando que puede alterarse la calificación en el SIPER. Si fuera una relación entre particulares diríamos que nos encontramos antes una clara extorsión.

Aparte de lo antes expuesto, que resulta suficiente para declarar la inconstitucionalidad de la resolución, mediante una norma inferior como es un acto administrativo de carácter general (la resolución general), se crean dos sanciones y un agravante, lo que de corresponder debería realizarse mediante una ley y en consecuencia transforma en inconstitucional la norma.

La primera de las sanciones se encuentra en la obligatoriedad indirecta de su presentación para permanecer en los diversos registros que tiene el organismo fiscal, la obtención de certificados de crédito fiscal y/o constancias de situación impositiva o previsional, entre otras solicitudes, conforme el artículo 13º antes transcripto o cambiar la calificación en el SIPER.

Cabe resaltar el avasallamiento de derechos de los contribuyentes y la entrega de una facultad arbitraria y totalmente difusa al exponer en el citado artículo 13º in fine “ .. entre otras solicitudes.”

Lo mismo ocurre con la virtual ley penal en blanco que se otorga al organismo cuando lo faculta a incorporar “situaciones” que se configurarán como planificación fiscal internacional en el artículo 4 inciso f), cuando “se encuentre específicamente contemplada en el micrositio Régimen de Información de Planificaciones fiscales.”. Estamos ante una ley penal en blanco creada por una Resolución General.

Queda claro entonces la violación de garantías constitucionales como que las sanciones deben surgir de una ley previa, lo que expresamente se opone a lo antes expuesto.

La sanción expresa es la prevista en el artículo 14º al contemplar que el incumplimiento dará lugar a las sanciones previstas en la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones, sin aclarar a qué sanción se está refiriendo.

Ello implica colocar al organismo fiscal la facultad de establecer en cual de las variadas sanciones puede calificar la conducta del sujeto obligado, señalando que las multas oscilan entre los $400 y $900.000 dependiendo el tipo infraccional que libremente establezca el organismo.

Pero no solo se establece una conducta, sino que a la misma la califica como agravante en los términos de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones, hecho que como mínimo requiere de una ley. Se vulnera nuevamente la constitucional nacional con los derechos y garantías de los ciudadanos.

Párrafo aparte es el carácter retroactivo que expone y obliga a los sujetos a informar sobre períodos anteriores al año 2019 en los que la planificación aún subsista. La retroactividad resulta una inconstitucionalidad flagrante.

Recordemos que en nuestro sistema constitucional nadie está obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe, conforme el artículo 19 de la Constitución nacional y que los países citados en los considerandos de la norma han establecido obligaciones similares, pero mediante una ley como es el caso de Méjico o mediante un Catálogo de Esquemas Tributarios como ocurre en Chile. No en forma obligatoria como es este caso.

Por último, consideramos que agregar una carga más a los contribuyentes en época de cuarentena que restringe la actividad, como nunca ocurrió antes, es como mínimo inoportuna y fuera de tiempo y lugar, recordando que si bien el organismo tiene facultades para establecer obligaciones a los contribuyentes y terceros ellas no son cargas publicas, con lo que deben ser tratados con el debido respeto y consideración para con quien se les obliga, lo que últimamente se ignora. Aparte la obligación es individual así que puede ocurrir la duplicación o multiplicación de informaciones, lo que resulta incongruente.

Se considera, dada la gravedad de la responsabilidad que se crea en la norma en cuestión que la Federación de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas como la de Colegios de Abogados deberían judicializar cuestionando la norma por su inconstitucionalidad manifiesta, conforme lo antes expuesto, ello con sustento del artículo 23º de la ley de procedimientos administrativos, apelando un acto administrativo de carácter general y en el artículo 43º de la Constitución nacional.

Recordemos que se obliga a violar el secreto profesional en ambas profesiones contrario su cliente quedaría discriminado con sanciones impropias creadas por Resolución, violentando garantías constitucionales de contribuyentes y asesores fiscales.

Es de desear que el ente de recaudación consulte a las organizaciones profesionales antes de dictar normas que afectan su accionar profesional para que no ocurra lo mismo que con la obligación de utilizar el post antes de la modificación legal.

Dr. Jorge E. Haddad

Octubre 2.020