Consideraciones generales de la propuesta para regular la tributación de los servicios digitales en el modelo tributario de la ONU – Dr. Mg Omar Sebastián Cabrera (desde Bogotá, Colombia)

Introducción

Indiscutiblemente, el tema de moda hoy por hoy en el mundo de la tributación internacional corresponde al álgido asunto de cómo establecer de la mejor manera reglas impositivas que regulen de forma justa entre los distintos Estados la fiscalidad de los ingresos generados por la prestación de los denominados “servicios digitales”, teniendo en consideración que cada minuto aumenta de manera agigantada la prestación de este tipo de servicios prestados por medios intangibles, algo que recientemente se ha visto exacerbado por motivos de la pandemia generada por el COVID-19.

Sin embargo, la búsqueda de recaudo tributario y la falta de consenso mundial para afrontar el tema de manera uniforme y conjunta ha derivado en que varios países de distintas latitudes hayan implementado medidas tributarias unilaterales; tales como impuestos digitales, tributos de ecualización, nuevos umbrales alternos para el criterio del establecimiento permanente (EP), entre otras, como es el caso, por ejemplo, de la India[1], Francia[2], Italia[3], Israel[4], Reino Unido[5], España, por nombrar algunos pocos.

Bajo este panorama, esta descoordinación global llevó a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) a formular una propuesta para la solución de este problema impositivo bajo un enfoque unificado, el cual se centra en dos pilares quirúrgicamente definidos (lo que coloquialmente se conoce como BEPS[6] 2.0). Esto, teniendo en cuenta que ya desde noviembre de 2015 con la expedición del informe final de la acción 1 del proyecto BEPS del G/20 y la OCDE, y luego con el reporte interino de 2018 sobre tributación de la economía digital y la Policy Note de 2019 del marco inclusivo de BEPS, se venía analizando este tópico tan trascendental para la fiscalidad internacional actual.

Así las cosas, el primer pilar está intencionado en establecer nuevas reglas de nexo tributario en reemplazo del tradicional nexo físico del EP y también en modificaciones a los criterios de asignación de rentas, principalmente para empresas altamente digitalizadas y para aquellas que venden directamente a los consumidores finales; mientras que el segundo pilar busca el establecimiento de un umbral mínimo de tributación para los grupos multinacionales que cumplan ciertos volúmenes de ingresos.

Sin embargo, de manera paralela la Organización de Naciones Unidas (ONU) también está proponiendo una solución bilateral a este asunto, para lo cual se pretende establecer una modificación sustancial a su modelo de convenio tributario (ONU), que en palabras de Guillermo Tejeiro corresponde a una propuesta fresca alejada de BEPS 2.0 que está, por así decirlo, en un estado de agonía por las múltiples trabas que ha tenido su proceso de discusión y deliberación en el seno de la OCDE[7].

Dicho esto, este texto tiene la finalidad de hacer una reseña general de esta nueva propuesta de la ONU en sus aspectos más generales e importantes, aunque vale aclarar que todavía está pendiente su aprobación por parte del comité competente de la ONU para que pueda ser agregada finalmente al modelo de convenio tributario elaborado por este organismo internacional.

1. Nueva propuesta del artículo 12(b) del MONU

La ONU está proponiendo agregar el artículo 12(b) a su modelo con miras a establecer una nueva regla distributiva para los “servicios digitales automatizados” y dar una mayor garantía de tributación al país de la fuente (lugar de consumo), ya que de otra manera el asunto se rige por los tradicionales artículos 7 y 14 del MONU, los cuales requieren la existencia de una presencia física bajo el rótulo de un EP o una base fija, lo cual, como se sabe, está completamente erosionado en el mundo digital, toda vez que estas transacciones precisamente tienen lugar en la red, es decir, en un mundo intangible e imperceptible por los sentidos haciendo que la existencia de un EP o base fija sea nula en estos casos particulares al igual que los derechos impositivos del Estado donde están localizados los consumidores (que de cierto modo resulta injusto y arbitrario para el recaudo fiscal del país fuente que es donde es realidad se consumen los servicios).

1.1.Nuevo derecho impositivo del país de la fuente

Como primer punto, es fundamental hacer hincapié en que el párrafo 1 de este tentativo artículo 12(b) del MONU no limita el derecho de imposición directa en cabeza del país de residencia del prestador de los servicios digitales que sea un residente fiscal allí.

No obstante, esta nueva alternativa propuesta si deriva en el establecimiento de un nuevo derecho de gravamen para el país del consumo de estos servicios digitales, en donde ya no se exige la presencia de un EP o base fija para que el país de la fuente pueda gravar esos ingresos, generando un nuevo paradigma tributario en el MONU respecto de rentas con origen en el mundo digital (algo de alguna manera similar a la llamada cantidad A del pilar 1 de BEPS 2.0)

Dicho esto, el Estado de la fuente tendrá el derecho de exigir el pago del impuesto de renta sobre los ingresos por servicios digitales prestados por residentes fiscales del otro Estado contratante, bajo dos opciones excluyentes entre sí a elección propia del contribuyente considerando su situación particular, las cuales son:

1.1.1. Alternativa de tributación sobre base bruta

La primera elección corresponde a una retención en la fuente sobre los pagos brutos en consideración de servicios digitales automatizados, siempre que el prestador del servicio sea el beneficiario efectivo del pago, según como lo indica el segundo parágrafo del artículo 12(b) del MONU.

Vale decir que la alícuota de retención no se establece sino que, contrariamente, se deja al arbitrio de los Estados contratantes fijarla en sus negociaciones bilaterales. Empero, el comentario a este punto indica que los países deben tener en cuenta los siguientes factores y situaciones a la hora de determinar el porcentaje de retención en la fuente:

1. La imposición de una tarifa alta puede derivar en que dicho costo sea trasladado por parte del prestador no residente al consumidor, haciendo que el país de la fuente aumente su recaudo tributario, pero a costa de sus propios residentes y no de las entidades extranjeras que prestan los servicios a través de la red.
2. Una alícuota alta puede limitar el derecho de tomar como crédito fiscal la retención en la fuente aplicada en el país de la fuente contra el impuesto de renta debido en el país de residencia.
3. Incluir un porcentaje alto podría ser perjudicial para el prestador de los servicios, ya que este último puede llegar a incurrir en costos representativos para prestar el servicio y, de esta manera, una retención sobre montos brutos podría resultar en un impuesto excesivo, dado que el margen neto del ingreso una vez sustraídos los costos y gastos puede ser bajo.
4. El flujo recíproco de prestación de servicios digitales entre los Estados, ya que no sería igual cuando esta cláusula se acuerda entre un país desarrollado y uno en vías de desarrollo, toda vez que en esta situación serán nulos o limitados los servicios digitales prestados desde el país subdesarrollado a consumidores ubicados en la jurisdicción del primer mundo.

Ahora bien, es relevante poner de presente que el comentario indica puntualmente que esta regla del segundo parágrafo del artículo 12 (b) no aplicará en caso de que se compruebe un abuso tributario; por ejemplo, en el evento de treaty shopping o el uso de conduit companies, teniendo en cuenta las cláusulas antiabuso locales y del tratado, la doctrina de sustancia sobre forma, doctrinas judiciales, entre otros elementos.

1.1.2. Alternativa de tributación sobre base depurada

En la segunda opción, el prestador de los servicios digitales puede acogerse a una tributación bajo un sistema depurado anual, a saber, tributar sobre la base gravable de las “ganancias cualificadas” de dicho contribuyente obtenidas cada año.

Para estos efectos, las “ganancias cualificadas” corresponden al 30% del monto resultante de aplicar el índice de rentabilidad o el índice de rentabilidad del segmento del negocio digital automatizado del contribuyente, si fuera el caso, sobre los ingresos anuales brutos de este último respecto del Estado de donde estos primeros proceden. Empero, si el beneficiario efectivo pertenece a un grupo multinacional, la ratio de rentabilidad a aplicar es la de dicha colectividad, o de su segmento de servicios digitales automatizados, si fuere el caso. Partiendo de lo anterior, en estas situaciones sobre esta base gravable que allí resulta, se aplica la tarifa de renta corporativa aplicable en el país de la fuente.

Con el propósito de aplicar esta regla, debe tenerse en cuenta que el índice de rentabilidad del beneficiario efectivo o del grupo multinacional al que al que pertenece el beneficiario efectivo, se entiende como el total de ingresos anuales dividido por el total anual de ingresos ordinarios, según lo consignado en los estados financieros consolidados del beneficiario final o del grupo al que este pertenece, o del segmento empresarial de servicios digitales automatizados, según sea el caso.

Para culminar este acápite, hay que mencionar que el comentario refiere a que para efectos de delimitar el concepto de “grupo multinacional”, se debe recurrir a la definición de dicho término incluida en las guías de precios de transferencia de la OCDE, donde señalan que un “grupo multinacional” es: “un grupo de empresas asociadas con establecimientos comerciales en dos o más países. Los grupos multinacionales de empresas generalmente operan en todo el mundo a través de empresas filiales o establecimientos permanentes”.

1.2.Definición de “servicios digitales automatizados”

Como era de esperarse, el parágrafo 4) de este nuevo artículo prevé una definición exhaustiva del concepto de “servicios digitales automatizados” como cualquier servicio prestado a través de internet o de una red electrónica que requieren una mínima intervención humana por parte del prestador del servicio. En palabras más claras, este concepto se refiere a servicios completamente automatizados que se prestan en línea sin mayor interacción entre el usuario y el prestador del servicio, y que se pueden prestar de igual manera a uno o múltiples clientes de forma simultánea.

De otro lado, consideramos vital indicar que de acuerdo con los comentarios, pese a que el concepto genérico de “servicio” no está específicamente definido en el MONU, debe recurrirse a su definición literal y obvia en el sentido de significar cualquier actividad llevada a cabo por una persona a favor de otra a cambio de una remuneración económica, en donde dichas actividades se pueden realizar de distintas maneras y a través de diferentes medios, ya sean estos presenciales o no.

En adición, el comentario señala que los siguientes servicios deben considerarse como cubiertos por el artículo 12(b) del MONU:

• Servicios de publicidad en línea: definidos como servicios en línea destinados a poner publicidad en una interfaz digital, incluidos los servicios para la compra, almacenamiento y distribución de publicidad y mensajes, y para el seguimiento de la publicidad y la medición del rendimiento.
• Servicios de plataforma de intermediación en línea y servicios de redes sociales: se trata de una interfaz digital disponible para los usuarios con el propósito de permitir la interacción entre ellos, incluso para la venta, alquiler, publicidad, exhibición u otra oferta por parte de los usuarios de bienes, servicios o de contenido generado por el usuario u otra propiedad en particular para otros usuarios.
• Servicios de contenido digital: consiste en el suministro automatizado de datos en forma digital, como programas de computadora, aplicaciones, música, videos, textos, juegos y software, distintos de los datos representados por una interfaz digital.
• Servicios de computación en la nube: son aquellos servicios que brindan acceso estandarizado a la red bajo demanda a recursos de tecnología de la información.
• Venta u otra enajenación de datos del usuario: consiste en el suministro de datos a un cliente tercero, cuando los datos son generados por usuarios de una interfaz digital, y se recopila, compila, agrega o procesa de otra manera en datos a través de un algoritmo automatizado. A estos efectos, el concepto de «datos generados por los usuarios» se refiere a todos los datos personales identificables directa o indirectamente.
• Servicios de enseñanza en línea estandarizados: son aquellos que involucran la provisión de un programa de educación en línea proporcionado a un número ilimitado de usuarios, siempre que no requiera: (a) la presencia en vivo de un instructor, o (b) la significativa personalización en nombre de un instructor para un usuario en particular o un grupo limitado de usuarios, ya sea con respecto al plan de estudios, materiales didácticos o comentarios proporcionados.

En sentido contrario, los siguientes servicios no pueden considerarse dentro del ámbito de aplicación de esta normativa según los comentarios:

• servicios personalizados prestados por profesionales.
• servicios de enseñanza en línea personalizados.
• servicios de acceso a internet o a una red electrónica.
• venta en línea de bienes y servicios distintos de los servicios digitales automatizados.
• servicios de radiodifusión, incluida la transmisión simultánea por internet.
• servicios digitales compuestos integrados en un bien físico independientemente de la red conectividad («internet de las cosas»).

Por su parte, de los índole profesional incluyen servicios especializados prestados por parte de un abogado, contador, profesional contable, arquitecto, ingeniero, profesional médico, consultor experto en temas financieros u otro especialista, ya sea individualmente o mediante una firma, estudio o bufete.

De otro lado, respecto de los de enseñanza en línea, estos significan servicios de enseñanza en vivo o grabados en línea, en donde el profesor personaliza el servicio (por ejemplo, proporcionando retroalimentación individualizada y no automatizada junto con apoyo a los alumnos) a las necesidades de un estudiante o un grupo limitado de estudiantes, teniendo en cuenta que el internet o la red simplemente se utiliza como una herramienta para la comunicación entre el profesor y el alumno. Por último, tampoco están cubiertos los servicios de acceso a internet o a una red electrónica en lo que se refiere a la conexión, suscripción e instalación de estos servicios.

1.3.Definición de “beneficiario efectivo”

Es importante dedicar unas líneas a señalar que los comentarios de esta disposición que se está proponiendo en el seno de la ONU agregan que no solo es requerido que el pago se haga a un residente fiscal del otro Estado para que apliquen los límites previstos en el artículo 12(b) del MONU antes señalados, sino que dicha persona debe ser el “beneficiario efectivo” del ingreso.

Hecha esta aclaración, a efectos de definir el concepto de “beneficiario efectivo” con miras a aplicar esta disposición, los comentarios recurren, de manera generalizada, a las pautas generales que han existido de tiempo atrás en los tratados tributarios para delimitar este concepto señalado en primer lugar, y que valga decir han sido tomadas principalmente de los comentarios al modelo de convenio impositivo de la OCDE.

1.4.Aplicación del artículo 7 o 14 del MONU

El parágrafo 5) del artículo 12(b) del MONU, siguiendo la lógica existente en los artículos 10, 11 y 12 de este último convenio bilateral, indica que las disposiciones especiales de la norma señalada en primer lugar no serán aplicables si el beneficiario efectivo de la renta lleva a cabo actividades en el país de la fuente mediante un EP o una base fija y que dicha renta esté efectivamente conectada con las actividades llevadas a cabo por el EP o la base fija (teniendo en cuenta todos los hechos y circunstancias), en cuyo caso serán aplicables las reglas corrientes de tributación e imputación de beneficios previstas en los artículos 7 y 14 del MONU, que valga indicar prevén un fuero limitado de atracción en materia de atribución de rentas (a diferencia del modelo de la OCDE).

1.5.Regla de la fuente de los ingresos

Atendiendo a lo dispuesto por el parágrafo 6) del artículo 12(b) del MONU, se considera que los ingresos por servicios digitales automatizados proceden de un Estado contratante cuando el pagador de estos primeros tiene residencia fiscal allí, o cuando teniendo o no residencia fiscal en esa jurisdicción, el pagador tiene en el Estado de la fuente un EP o una base fija quien debe económicamente dicha obligación de pago.

Sin embargo, el parágrafo 7 de dicho artículo establece que los ingresos por servicios digitales no se consideran que proceden de un Estado contratante cuando el pagador que es residente de dicho Estado realiza una actividad de negocios en el otro Estado mediante un EP o base fija situada allí y que la expensa sea asumida por cualquiera de las dos últimas entidades antes señaladas.

1.6.Cumplimiento tributario

Los comentarios reconocen que como gran parte de los servicios digitales se prestan a consumidores que son personas naturales comunes, es decir, principalmente sobre la base de B2C[8] y no a empresas o B2B[9], muchas jurisdicciones requieren que estos prestadores de servicios del exterior se registren ante las autoridades tributarias competentes a efectos de cumplir sus obligaciones fiscales, o exigen que sea la entidad financiera expedidora del medio de pago del servicio digital quien recaude el impuesto, ya que estos consumidores mencionados en primer lugar, por regla general, no son agentes de retención de impuestos haciendo que no se pueda recaudar el impuesto por vía directa del consumidor.

1.7.Atenuación de la doble imposición

Partiendo del hecho de que para estas rentas por servicios digitales habrá una imposición en el país de la fuente, ya sea mediante un sistema bruto o neto, el país de residencia se encuentra obligado a conceder alivio tributario a su residente fiscal, bien sea mediante el sistema del crédito o de la exención, según lo acordado en el artículo 23 del tratado. No obstante, el comentario aclara que esta obligación solo nace si el receptor del ingreso es el verdadero beneficiario efectivo del mismo.

Conclusiones

Es claro que esta nueva alternativa impositiva planteada por la ONU genera un nuevo foco de discusión respecto al controvertido tema del régimen impositivo de los servicios digitales automatizados, tan populares hoy en día, en donde consideramos se requieren soluciones globales y coordinadas en esta materia.

Sin embargo, a pesar de que este propuesto nuevo artículo 12(b) del MONU es una opción interesante, ya que propone una alternativa de tributación bruta y también una depurada sobre ratio de rentabilidad, su gran problema es que solo correspondería a una solución bilateral, toda vez que únicamente será vinculados para los dos Estados que suscriban el acuerdo y, por tanto, no resuelve el difícil inconveniente de lograr una solución multilateral.

Dr. Mg Omar Sebastián Cabrera

Octubre 2.020