La acción probatoria respecto al acogimiento al Drawback para los exportadores peruanos – Dr. Gonzalo Alonso Escalante Alpaca (Perú)

En las las siguientes líneas comentaremos en forma sucinta cómo es que se configura el régimen de restitución de derecho arancelarios o drawback en la normativa fiscal peruana y las complicaciones a nivel probatorio que pueden enfrentar los productores – exportadores para poder mantener el acogimiento a dicho régimen ante una fiscalización por parte de la Administración Tributaria cuando la producción de las mercancías se ha realizado en forma indirecta.

Debemos indicar que el drawback se configura como un régimen aduanero que permite que los sujetos que cuenten con la condición de productor – exportador recuperen un 3% del valor FOB de sus exportaciones con un tope del 50% del costo de producción. El acceso a este régimen se condiciona que estos sujetos hayan incurrido en sobrecostos arancelarios con motivo de la importación de insumos consumidos o incorporados en las mercancías posteriormente exportadas.

Ahora bien, la calificación de productor – exportador suele ser observada por la AT cuando se revisa el debido acogimiento al drawback. Debemos tener en claro que esta calificación resulta atribuible a las personas naturales o jurídicas constituidas en Perú que: i) produzca directamente o ii) encargue total o parcialmente la producción de los bienes a exportar a terceros (producción indirecta o por encargo).

Es justamente sobre la configuración de la producción indirecta donde surgen complicaciones a nivel probatorio para los productores – exportadores ya que existen varios pronunciamientos del Tribunal Fiscal Peruano (TF) donde se han avalado posiciones de la Administración Tributaria (AT) en perjuicio de los intereses de los contribuyentes utilizando, en mi opinión, un razonamiento inadecuado en lo que se refiere a la valorización de las pruebas actuadas. Para ejemplificar lo señalado, vamos a hacer mención a algunos pronunciamientos recientes emitidos por el TF en lo que respecta a la acreditación efectiva de la producción por encargo, en tanto requisito para el acceso al régimen del drawback. Ello conforme al siguiente detalle:

a)    En primer término, tenemos el pronunciamiento recogido en la resolución del TF 03111-A-2018 donde se consigna lo siguiente: “(…) la recurrente proporcionó copias de los contratos de prestación de servicios celebrados entre la recurrente y el productor por encargo (…). No obstante, dichos contratos no guardan conformidad con las facturas emitidas (…) que consignan como descripción de tales comprobantes de pago “servicio de maquinado de madera de exportación”.

Adicionalmente, tales contratos no coinciden con la información de las facturas emitidas por dicho proveedor, debido a que los contratos solo refieren que se ejecutaría la etapa de acabado de madera, mientras que las facturas solo describen como servicio el maquinado; ni coinciden con las etapas descritas en el flujograma de transformación de la línea de negocio de madera (…)”

El colegiado concluye que no se acreditó la condición de productor – exportador por parte de la recurrente pues no se sustentó el procesamiento y almacenamiento de los bienes antes de su exportación ni su participación en todas las etapas del proceso productivo. Es sobre la base de este argumento que se desconoce el acogimiento el drawback y se requiere la devolución del monto entregado por dicho concepto.

Es de resaltar que las incongruencias referidas se asocian al hecho que el prestador del servicio, (empresa contratada para realizar la producción por encargo del productor – exportador), ha emitido los comprobantes de pago sin consignar el detalle suficiente que permita evitar la generación de dudas en la AT respecto a la efectiva prestación del servicio.

Considero que la sola imputación de estas incongruencias resulta más bien un argumento bastante débil, considerando que la AT pudo haber tomado otras acciones para verificar la efectiva prestación del servicio como realizar un cruce de información con el proveedor, o analizar la cancelación a través de medios de pago bancarizados para generarse convicción sobre la prestación del servicio, no resultando procedente que los errores de un tercero generen consecuencias perjudiciales en contra del exportador quien solamente contrató el servicio.

b)    En la resolución 03224-A-2018 el TF concluye que no se acredita la condición de productor – exportador sobre la base que: “(…) se verifica que (…) contaba con una planta pesquera que tenía la infraestructura para procesar pota deshidratada; sin embargo, la recurrente exportó tanto residuos de pota como también residuos de pescado en general, razón por la cual no se habría acreditado contar con las autorizaciones sectoriales para la producción de las mercancías exportadas (…) referidas a pescado en general.

Adicionalmente, en lo referente a residuos de pota, es importante señalar que para sustentar la producción de las mercancías objeto de drawback resultaba necesario que adicionalmente la recurrente pruebe su producción por encargo a través de las facturas emitidas válidamente según las reglas del Reglamento de Comprobantes de Pago.”

En el caso citado, identificamos dos extremos utilizados por el TF para declarar infundado el recurso de reclamación en este extremo. Por un lado, se considera el hecho que el proveedor del servicio carece de autorización para producir las mercancías exportadas, y por otro lado, el hecho que al momento de emitirse los comprobantes de pago que sustentan el servicio prestado, el proveedor no cumplió con las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago. Nuevamente encontramos un sustento que se basa en falencias atribuibles al proveedor del servicio, más no al sujeto que contrata éste para luego realizar la exportación y a su vez, acceder al drawback.

El presente cuestionamiento surge por determinar en qué medida estas falencias pueden resultar atribuibles al beneficiario del drawback, de forma tal que puedan significar la pérdida al acogimiento al régimen y la consecuente obligación de devolver el monto otorgado.

Considero una obligación de la AT, en atención al principio de verdad material, ejercer una función activa en materia probatoria que debe considerar la opción de realizar cruces de información, debiendo considerarse también una adecuada y razonable calificación de los medios probatorios presentados por los contribuyentes. Por la forma en la que está redactada la resolución citada parece que la AT y el TF parten de la premisa que el contribuyente ha tenido la intención de beneficiarse indebidamente del drawback, cuando su accionar debería tener por objetivo, sobre la base de un análisis razonable de los medios probatorios expuestos, verificar el cumplimiento de los requisitos por parte del beneficiario del régimen, en tanto que cualquier incumplimiento se encuentre fuera de su esfera de dominio (como las faltas atribuibles a los proveedores del servicio) no puede dar lugar al desconocimiento de su acogimiento al drawback.

c)     En último término citamos a la resolución 00432-A-2020 donde se consideran los siguientes argumentos para mantener el reparo de acogimiento al drawback por no haberse acreditado la producción por encargo: “(…) un contrato de prestación de servicios de producción por sí sólo no acredita ni es prueba fehaciente de la prestación de un servicio de producción, ya que el locador puede finalmente no cumplir con su obligación de prestar el servicio de producción. En realidad, tal documento es complementario a la factura que el locatario emite (…), documento que adicionado al anterior recién prueba de forma fehaciente la prestación de dicho servicio (…)

Que adicionalmente, este tribunal en las resoluciones (…), ha expresado que la factura mencionada en las normas aduaneras es el documento de prueba idóneo, pero que no es el único que se debe tener en cuenta, sino que deben evaluarse en conjunto todos los documentos que presente el beneficiario del régimen para acreditar que ha sido productor de la mercadería exportada.

(…)

Que además, tales facturas no consignan las guías de remisión-remitente que sustentan el traslado de las mercancías elaboradas en el centro de producción, o no indican la unidad de medida, (…)”

El sustento en el presente caso resulta claramente discutible e incongruente. Tomemos en consideración que se señala en un primer momento que las facturas más el contrato resultan suficientes para sustentar la fehaciencia del servicio brindado, y como consecuencia de ello, la condición de productor – exportador en el beneficiario del drawback. Posteriormente se indica que la factura no es suficiente debiendo presentarse mayores pruebas documentales, y finalmente se señala que las facturas no hacen mención a las guías de remisión remitente y por ello no acreditan la efectiva prestación del servicio.

Nuevamente, la consigna en los órganos resolutores parece ser el desconocer el acogimiento al drawback, sin que exista un claro parámetro probatorio sobre el cual un exportador podrá considerar que está sustentado en forma adecuada e indubitable su condición de productor – exportador cuando se realiza una producción indirecta. Se genera pues incertidumbre en los contribuyentes, ya que no se tiene claro hasta donde alcanza la obligación de contar con un respaldo documental de los servicios prestados.

Atribuyéndose además las consecuencias jurídicas de las falencias en las que ha incurrido el emisor de los comprobantes de pago al sujeto beneficiario del servicio, ello pese a que éste último no tiene injerencia en su emisión.

Es peligroso que el TF emita pronunciamientos en esta línea de criterio pues ello no solo significa que a los contribuyentes dedicados a la actividad de exportación se les imputa, en forma indebida, la obligación de supervisar que sus proveedores cumplan con sus obligaciones para no verse perjudicados a posteriori, sino que además se desalienta la actividad exportadora, pues si el drawback resulta un incentivo importante para los agentes económicos que se encuentran en este rubro, no existe certeza que ante una eventual fiscalización se reconozca el debido acogimiento al régimen pues no existe un lineamiento claro sobre el cual se establezca cuáles son los documentos asociados a la prestación de un servicio que al ser presentados resulten suficientes para generar convicción en la AT sobre su fehaciencia.

Finalmente, cabe mencionar que lo que se discute en última instancia es la efectiva prestación de un servicio, esto es, que la operación declarada sea real. Esto resulta relevante pues las implicancias de este tipo de reparos alcanzan no solamente al acogimiento al drawback sino que podría repercutir en la pérdida del crédito fiscal asociado al Impuesto General a las Ventas (Impuesto al Valor Agregado) pagado por la prestación de los servicios de producción por encargo.

Dr. Gonzalo Alonso Escalante Alpaca

Marzo 2.021

Jefe del Área Tributaria en Zegarra Aguilar Abogados / Profesor Titular de Derecho Tributario en la Universidad Católica San Pablo (Arequipa – Perú)