Derecho Constitucional Tributario – Dr. Pablo S. Corbalán

1. Consideraciones preliminares

En este trabajo nos proponemos abordar el estudio de la disciplina jurídica indicada en el título de aquél desde tres ópticas relevantes, tal como lo son su objeto de estudio, su pertenencia al derecho constitucional, y, por último, su nomen iuris.

Si bien la enumeración de asuntos a examinar plasmada en el párrafo anterior podría llevar a pensar que se trata de cuestiones que no están vinculados entre sí, lo cierto es que, muy por el contrario, se encuentran directamente relacionadas, lo cual podrá ser apreciado en las explicaciones que seguidamente efectuaremos respetando el orden en que cada tópico aparece mencionado en tal enumeración.

2. Objeto de estudio

En nuestra opinión, el denominado derecho constitucional tributario presenta un objeto de estudio que podemos demarcarlo y definirlo del siguiente modo:

a) regulación de la potestad tributaria, en tanto competencia constitucional que a uno de los órganos de gobierno le corresponde ejercer ―por supuesto, nos referimos al órgano legislativo―, lo que lógicamente engloba a la necesaria distribución de la susodicha potestad que efectúa la Constitución Nacional entre los distintos centros de poder existentes en el sistema federal argentino y los regímenes de coordinación de aquélla ejercida por éstos últimos, sobre lo que el texto constitucional también contiene regulaciones ―consagra el sistema de separación de fuentes, desde el año 1853, y el mecanismo de coparticipación federal, a partir del año 1994; lo que ha dado lugar a que se afirme que condensa un sistema mixto[1]―;

b) los derechos y garantías ―concepto éste que, empleado en un sentido genérico, alberga a los principios constitucionales en materia tributaria― que titularizan los contribuyentes. Nótese, a todo esto, que Gustavo J. Naveira de Casanova afirma que “cuando se esté analizando algún tema vinculado con los principios jurídicos constitucionales de la tributación, se estará trabajando dentro del derecho constitucional tributario”[2].

3. Pertenencia al derecho constitucional

Coincidiendo con el pensamiento de un amplio sector de la doctrina consideramos que la disciplina jurídica en análisis pertenece al ámbito del derecho constitucional.

Es cierto que las cláusulas constitucionales que la gobiernan se refieren o impactan sobre la materia tributaria, no obstante lo cual constituye una parte del mencionado sector del derecho público interno, vale decir, el constitucional. Nuestra postura encuentra sustento en el contenido de su objeto de estudio, que fue precisado en el punto anterior, el cual nos permite sostener que los aspectos que lo integran y lo definen forman parte del derecho constitucional. Sin perjuicio, se torna necesario profundizar nuestro pensamiento sobre el particular, lo que procedemos a efectuar a continuación y al abrigo de los siguientes argumentos:

a) al derecho constitucional le corresponde el estudio de la organización política del Estado, ocupándose, entonces, de su estructura y su sistema de gobierno, y, desde luego, de la composición y el funcionamiento de los órganos que tienen a su cargo el ejercicio de las distintas funciones del poder político estatal y de las relaciones que se establecen entre estos[3].

Nótese que la Constitución Nacional, en atención a la forma federal de Estado que adopta en su artículo 1, es la que reconoce potestad tributaria a los distintos centros de poder que actúan el sistema federal argentino, la distribuye entre éstos y determina ciertos sistemas de coordinación financiera; representando todos esos asuntos cuestiones vitales para el federalismo fiscal.  Es así que la potestad tributaria que detenta el Estado coexiste con la que se le atribuye a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que para nosotros su naturaleza jurídica es la de ser una provincia[4], aunque aquí la mencionamos separada de aquéllas sólo para que sea más clara la exposición.

Claro que la Constitución no sólo reconoce la potestad tributaria, sino que, al mismo tiempo, la limita en su respectivo ejercicio. Es así que los principios constitucionales en materia tributaria, desde la perspectiva del Estado ―y de los demás centros de poder―, constituyen límites al ejercicio de aquélla. Efectivamente, son garantías de los derechos de los contribuyentes frente a la potestad tributaria, implicando, por consiguiente, limitaciones a su puesta en práctica[5]. Lo mismo debemos decir respecto de la distribución de la susodicha competencia constitucional. Siendo esto así, citamos a Héctor B. Villegas por cuanto nos dice que “en materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y provincias”[6].

Nuestra norma suprema, a su vez, en el marco del reparto de competencias entre los órganos gubernamentales propio de la forma de gobierno republicana que adopta en su artículo 1, sienta el criterio de que la potestad tributaria sólo puede ser ejercida por medio del órgano legislativo; lo cual se traduce en el conocido principio constitucional, y también convencional, de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria.

b) al derecho constitucional también le corresponde ocuparse de las relaciones que se instauran entre los órganos de gobierno y los habitantes del Estado, considerados tales vínculos desde el punto de vista de los derechos y garantías que a éstos necesariamente se le deben reconocer[7]. Dentro de nuestro Estado la Constitución Nacional constituye la principal fuente de donde emergen los derechos de los contribuyentes. Al mismo tiempo les reconoce determinadas garantías para protegerlos y mantener incólume su disfrute y goce. Los principios constitucionales en materia tributaria, tal como lo anticipamos más arriba, constituyen garantías, aclarándose ahora que lo son desde una concepción genérica de este término, que nuestra norma suprema les reconoce a las personas llamadas a satisfacer tributos en protección de los derechos que éstos titularizan.

Por último, y en atención a la fundamentación hasta aquí efectuada, nos interesa expresar que no confundimos derecho constitucional con Constitución, pero esto no puede empañar una realidad incuestionable: ésta constituye la principal fuente de tal área del derecho público interno. Es así que citamos a Maurice Duverger por cuanto afirma que la Constitución, por lo general, informa el contenido principal del derecho constitucional pero no constituye su objeto exclusivo[8].

4. Nomen iuris

Con relación a esta cuestión, el título que seleccionamos para individualizar al presente trabajo exterioriza nuestro pensamiento a ese respecto. Por supuesto, las consideraciones efectuadas en los dos puntos anteriores conducen a que inevitablemente nos pronunciemos adoptando la denominación derecho constitucional tributario, toda vez que el presente asunto está totalmente conectado con los anteriores. Por lo demás, en nuestro criterio que la palabra “constitucional” preceda al vocablo “tributario” en la conformación del nombre con que individualizamos a esta disciplina jurídica implica, al tiempo que determina, su pertenencia al derecho constitucional.

Ya en otra oportunidad hemos adoptamos la denominación derecho constitucional tributario[9], pero, en honor a la verdad, también corresponde señalar que existe otra corriente de opinión que lo rotula sirviéndose de otra posible expresión: derecho tributario constitucional.

5. Conclusiones

La Constitución Nacional, que representa la principal fuente del derecho constitucional, contiene una gran cantidad de cláusulas que constituyen y confieren sustento normativo al denominado derecho constitucional tributario.

Más allá de que los preceptos constitucionales que gobiernan a la disciplina jurídica sobre la que versa este trabajo impacten, aludan o refieran a materia tributaria, consideremos que, por los argumentos que hemos consignado, aquélla se ubica dentro del campo correspondiente al derecho constitucional.

Dr. Pablo S. Corbalán

Junio 2.022