Sentencia Cámara de Apelaciones – Derechos de Exportación – «TOTAL AUSTRAL SA c/ AFIP – DGI s/ Contencioso Administrativo- varios» – Cámara de Apelaciones

Poder Judicial de la Nación

Cámara Federal de Apelaciones de Comodoro Rivadavia

Expte. N°: FCR 1527/2020

Comodoro Rivadavia, 24 de agosto de 2022.-

Estos  autos  caratulados  “TOTAL AUSTRAL S.A c/ AFIP – DGI s/CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO-VARIOS”, en trámite ante esta Alzada bajo el Nº1527/2020, provenientes del Juzgado Federal de Río Grande.

Y CONSIDERANDO:

I.- Que contra la sentencia obrante a fs. 122 y sgtes dictada enfecha 13 de junio de 2022 por la Sra. Juez Federal de Río Grande, dedujo recurso de apelación Total Austral S.A., agraviándose contra la admisión de la excepción de falta de legitimación activa interpuesta por la demandada AFIP-DGA, rechazando la devolución del tributo referenciado en el permiso de embarque 18 049 ece1 000032 E, consistente en los derechos de exportación fijados por el P.E.N. mediante Decreto 793/2018, reclamados por vía de acción de repetición.

Concedida la apelación en relación y con efectos suspensivos por auto de fecha 22 de junio del corriente, fue fundada con la expresión de agravios glosada a fs. 125/135.

Sustanciado el recurso, contestó el organismo aduanero a fs. 137/141, quedando así las actuaciones radicadas ante esta instancia, quedando en condicionesde ser resueltas a través del llamado de Autos al Acuerdo que luce a fs. 143.

II.- Para decidir del modo expresado anteriormente, señaló la a quo que a través del permiso de embarque relacionado a estas actuaciones, se documentó una exportación de gas natural,  liquidándose a través del Sistema Informático Malvina (SIM)los derechos de exportación, exigiéndosele a la actora -Total Austral S.A.- el pago deUSD 9.637,96, importe que, transformado a pesos al tipo de cambio vigente, equivalía a la suma de AR$ 371.157,84,  cuya repetición  constituye el objeto de autos.

Añadió, que de acuerdo con lo establecido por el decreto793/18, el SIM liquidó una alícuota del 12%, y que ante la falta de respaldo legal suficiente del mentado decreto, la accionante impulsó el procedimiento de repetición (art. 1068 cc., y ss., CA) citando el antecedente de la CSJN “Camaronera Patagónica S.A. c/ EN-M de Economía s/ amparo”; reclamo que fuera rechazado en sede administrativa (Resolución 2020-6-E-AFIP- ADRIOG#SDGOAI en fecha 3 de febrero de 2020), habilitando esta acción judicial.

En orden a la excepción que mereciera favorable acogida, sostuvo la sentenciante que el hecho de que dicha defensa no hubiera sido abordada en sede administrativa ,no empece a su análisis y tratamiento en esta instancia judicial, desde que lo habilita el procedimiento incoado por el propio actor, conforme lo prescripto por el artículo 347 inciso 3) del CPCCN; añadiendo que en este sentido, el planteo medular en sede administrativa se refirió a la declaración de inconstitucionalidad, especie  allí  vedada, de manera que la presente defensa no tendría tratamiento desde su carácter de accesoriedad, siguiendo la suerte de lo principal.

Admitida la introducción de dicho planteo como excepción de fondo, valoró la magistrada de grado la documental presentada en sede aduanera por la actora, consistente en la DDJJ de exportación, en la que consta la leyenda “DEREXPINCLUFOB= SI”, es decir, que el contribuyente había declarado que los derechos de exportación se encontraban incluidos en el precio FOB (valor de la mercadería sobre el medio de transporte incluyendo derechos de exportación y flete).

De esta forma destacó, que ha sido el importador extranjero quien soportó la carga del tributo, siendo menester que quien reclame su restitución, se hubiera visto perjudicado de alguna manera con la norma, específicamente, haber sufrido un menoscabo en su patrimonio, esto es, una disminución en el mismo.

Destacó que en este caso, surgía con claridad, que quien ha resultado perjudicado económicamente resulta ser el importador, es decir una empresa extranjera, quien ha debido abonar en concepto de “precio” los mentados derechos de exportación, persona distinta a quien articuló la pretensión.

Consideró       entonces,      que    la     devolución      de los montos tributados a Total Austral S.A. desembocaría en un enriquecimiento sin causa, en tanto aquéllos, una vez percibidos, fueron ingresados al erario público, cuyo fin resulta lícito y se dirige a satisfacer las necesidades primarias y secundarias dela población;  concluyendo en que, no habría identidad entre quien ha promovido la demanda y quien se encuentra legitimado a reclamar la repetición del tributo, sin poder abordar como consecuencia de ello, el ataque de inconstitucionalidad promovido.

III.- Los agravios dirigidos contra esa decisión se centraron sobre los siguientes puntos: a) que se hubiera omitido considerar que el planteo excepcionante era improcedente y extemporáneo, ya que no había sido tratado en la instancia administrativa previa; b) que el razonamiento empleado por la sentenciante exija la demostración de un requisito que la norma no prevé, como lo sería el pago bajo protesto; la prueba del empobrecimiento o falta de traslación del tributo y c) que se hubiera aplicado la apuntada teoría de la traslación del tributo y empobrecimiento antes mencionados a un tributo aduanero para desconocerle legitimación activa para repetir un tributo, a criterio de la recurrente, ilegítimamente constituído.

De este modo, más allá de mencionar que la Aduana aceptó a Total Austral S.A. para iniciar el proceso de repetición en sede administrativa, contrariando sus propios actos en sede judicial,  sostuvo la actora que para la  tramitación  del  procedimiento  de  repetición,  debe existir una relación Fisco-Contribuyente y que –acorde a la doctrina que en la actualidad sostiene la CSJN- la traslación o no del tributo o el eventual soporte del costo económico por parte de un tercero ajeno a esa relación, resulta absolutamente irrelevante a los efectos de determinar la legitimación activa de quien tiene el derecho a solicitar la devolución del arancel aduanero, cuyo pago considera indebido.

Adujo que de aceptarse la hipótesis de la sentenciante, se caería en el absurdo de admitir que la repetición la inicie un sujeto que no está registrado en la República Argentina, que no está autorizado para documentar operaciones de importación y exportación, que no generó el hecho gravado, ni abonó los tributos por no tener relación alguna con nuestro país.

Luego de reseñar la evolución jurisprudencial en la materia, sostuvo que la inclusión del derecho de exportación en el precio, no supone que aquél haya sido soportado por el comprador, en tanto éste puede significarle un costo (como cualquier impuesto no trasladable) y que la declaración hecha en la hoja complementaria de valor tuvo impacto en la determinación de la base imponible sobre la que se calcularon los derechos, pero no demostraría tal traslación del tributo.

En virtud de estos argumentos, solicitó la revocación del pronunciamientode grado.

IV.- Al momento de contestar los agravios vertidos, propició la AFIP-DGA la deserción de la vía recursiva, por considerarla carente de los presupuestos esenciales para configurar una auténtica impugnación o crítica contra lo decidido.

Seguidamente hizo suyos los argumentos empleados para sentenciar, tanto en lo referente a la pertinencia de tratar la falta de legitimación accionante como presupuesto de admisibilidad de la acción judicial, como los referidos a los requisitos para la procedencia de la repetición, con especial énfasis en la teoría de la traslación, aplicada sobre la base de la información que el mismo contribuyente introdujo en sus declaraciones aduaneras, en las que consignó expresamente que en el “Precio” había incluído los derechos y demás tributos a la exportación.

V.- Radicadas las actuaciones ante esta Alzada y encontrándose en condiciones de ser resueltas, descartaremos de manera preliminar el acuse de deserciónpropuesto por la demandada AFIP-DGA, por considerar que la pieza recursiva cumple adecuadamente las exigencias que impone  el  código  de  rito,  precisando  los  términos  y  cada uno de los puntos del resolutorio objeto de impugnación, y fundando jurídicamente la posición que propicia en contrario, habilitando así esta instancia revisora.

Despejado dicho planteo, nos avocaremos seguidamente  y  en  el  orden  en  que  ha  sido  planteado,  al tratamiento del agravio referido a la extemporaneidad e improcedencia de la excepción de falta de legitimación activa opuesta por la accionada al contestar la acción instaurada en su contra y que mereciera favorable acogida en la instancia precedente.

Al respecto, y a partir de la lectura de la Resolución 2020-6-E-AFIP-ADRIOG#SDGOAI -que en sede administrativa rechazó el pedido de repetición de la accionante– advertimos que, en efecto, la Administración no motivó tal rechazo en la falta de legitimación de Total Austral S.A., la que acusó recién en esta sede judicial, entrando en aquella oportunidad a resolver directamente sobre el fondo del planteo, descartando cualquier posible violación al principio de legalidad que impera en materia tributaria, respecto del impugnado Decreto 793/2018, dictado por el Poder Ejecutivo Nacional en función de las facultades conferidas por el art 99 incs. 1 y 2 de la C.N. y art 755 del Código Aduanero.

Ello sin embargo, no veda la posibilidad de que de manera previa aentrar al conocimiento del fondo de la pretensión deducida en juicio, el juzgador debaexaminar la existencia de un presupuesto sustancial para el dictado de la sentencia de mérito.

Dable resulta recordar, que la legitimación para obrar, no es un presupuesto procesal (que son requisitos que deben cumplirse para la constitución de una relación procesal válida), sino un presupuesto sustancial para expedirse sobre el fondo de la pretensión, pues sólo en caso de tener las partes legitimación en la causa, el juez podría entrar a juzgar sobre el fondo, es decir, sobre la razón o sinrazón de la demanda.

Esto es, sólo después de concluirse que las partes tienen legitimaciónpara obrar, debe entrarse a juzgar el mérito o fundabilidad de la pretensión. Acertadamentedistingue Palacio en la pretensión procesal, los requisitos de “admisibilidad” y los de“fundabilidad”. La pretensión es “admisible”, dice, cuando posibilita la averiguación de su contenido y por lo tanto, la emisión de un pronunciamiento sobre el fondo del asunto sometido a la decisión  del  órgano  judicial.  En  cambio,  la  pretensión  es “fundada” cuando en razón de su contenido, resulta apropiada para obtener una decisión favorable a quien la ha interpuesto. En consecuencia, el examen de los requisitos de admisibilidad debe ser necesariamente previo al examen de la fundabilidad, y un pronunciamiento negativo sobre la existencia de los primeros excluye, sin más, la necesidad de dictar una sentencia relativa al mérito de la pretensión. (PALACIO, Lino E. “Derecho Procesal Civil”, Bs. As., Abeledo-Perrot, tomo I, 1975, pág. 396-397 y 405).

De esta manera, la falta de introducción de esta defensa en la instancia administrativa previa, no excluye la posibilidad de plantearla en esta instancia judicial, la que, como presupuesto esencial de la acción, debe incluso ser verificada de manera oficiosa, sin que por su naturaleza “imprescindible” de la relación procesal, pueda ser equiparada al planteo de cuestiones fácticas novedosas que no hubiesen sido alegadas previamente, ya que no se trata de un “hecho” a los que se refiere el art 1177 ap. 1 del Código Aduanero.

VI.- La conclusión a la que anteriormente hemos arribado, no importa compartir los argumentos por los que fuera admitida la excepción de falta de legitimación activa, los que, por el contrario, deben ser resueltos en sentido opuesto.

En efecto, asiste razón a la recurrente cuando señala que ha sido el Máximo Tribunal de la Nación quien a partir de la doctrina sentada en el Fallo “Petroquímica Argentina S.A.” (Fallos 297:500) del año 1977 evolucionó hacia una posición que impone que el pronunciamiento deba ser revocado, encontrándose ya superada la teoría del empobrecimiento, que es en definitiva la que invocó la sentenciante de grado para desconocerle legitimación a la actora.

A mayor recaudo, y si alguna duda pudiera caber en torno a la actualidad de la doctrina del precedente citado, diremos que en fecha 11/11/2014, la Corte Suprema dictó el fallo «Asociación de Bancos de la Argentina y otros c/ Misiones, Provincia de s/ acción de repetición y declarativa de inconstitucionalidad», citando nuevamente la doctrina sentada en el Fallo «Petroquímica Argentina S.A. (PASA)» donde se sostenía que «siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad, sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en definitiva los abona».

Lo interesante del fallo es, tal vez, que actualizó la discusión respecto asi es exigible la prueba de la no traslación del tributo como requisito de la acción que exija sureembolso, punto sobre el cual, la propia Corte presentó posiciones discordantes, ya que durante el período 1973-1977, en los fallos «Mellor Goodwin» y «Ford Motor», entre otros, sólo reconoció el derecho a repetir un gravamen en cabeza del contribuyente de derecho, sólo si éste podía demostrar la no traslación del gravamen al cliente. El argumento expresado en esos precedentes era que si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, argumento que resulta similar al aquí empleado por la a quo.

En sentido contrario y a partir de 1977, abandonó la doctrina delempobrecimiento en el referido fallo  «Petroquímica  Argentina  S.A.»  diciendo  que  «el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia desaber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquella se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias  a  los  principios  fundamentales  de la Constitución Nacional.»

No escapa a nuestro conocimiento, que esta posición fue sostenida por nuestra Corte sin cambios hasta 2004, cuando dictó el fallo «Nobleza Piccardo» que generó opiniones divergentes en torno a si implicaba el restablecimiento  de  la  doctrina  del  empobrecimiento.  Allí la Corte consideró, que habiéndose trasladado el tributo cuya repetición se reclamaba -esto había quedado claro en las pruebas rendidas en aquel expediente- no existía agravio que justifique lesión a la garantía de inviolabilidad de la propiedad privada contenida en el artículo 17 de la Constitución Nacional. Si bien el voto de la mayoría se encargó de aclarar que lo resuelto no implicaba «reexaminar los recaudos propios de procedencia de la acción de repetición en materia tributaria» existieron opiniones, como la que invoca la AFIP-DGA, que intentaron considerar que ese fallo implicaba el restablecimiento de la doctrina «Mellor Goodwin».

Esas dudas se extendieron hasta el año 2014, momento en el que enel precedente “Asociación de Bancos” quedó debidamente aclarado que el menoscabo en el patrimonio del contribuyente, no es requisito de legitimación para la acción de repetición. A partir de allí ha quedado restablecido el criterio del Fallo “Petroquímica PASA” – según el cual y en palabras de la Corte “La teoría del empobrecimiento sin causa exige presupuestos que no impone la ley 11683 para la repetición de impuestos. Esta norma establece esencialmente al efecto, la prueba del pago y la falta de causa y no ha previsto la acreditación del empobrecimiento del solvens. Así lo prueba que dicha ley confiera acción no sólo alcontribuyente, sino también a meros responsables que no son los sujetos de la obligación tributaria”.

Agregó que “El derecho a repetir un pago sin causa contraria a las leyes, corresponde a quien lo hizo, siendo su devolución a cargo de la persona pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado a su vez, fraccionadamente, la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento válido que obste a su devolución, si procede”.

VII.- A partir de la doctrina antes expuesta, sostenida por la CSJN, a la que cabe recurrir en su calidad de intérprete final de la Constitución Nacional, debemos concluiren que los argumentos que sustentaron el pronunciamiento recurrido no se ajustan a la exégesis constitucional del derecho vigente.

Debemos por otra parte diferenciar la naturaleza de los derechos aduaneros de exportación -objeto de la repetición intentada- de otra clase de tributos impositivos, los que a partir de la reforma introducida por ley 25.595 al art 81 de la ley 11.683 han merecido una expresa salvedad legislativa en tanto: “Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca laAdministración Federal de Ingresos Públicos”. (Párrafo incorporado por art. 1°, punto XXIII de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003).

Sin embargo, similar previsión normativa no ha sido introducida por el legislador en el Código Aduanero, por lo que más allá de compartir los derechos de exportación o importación la misma naturaleza tributaria que detentan los impuestos cuyo procedimiento se encuentra reglado por la ley 11.683, no es posible asimilarlos a los típicos impuestos indirectos y trasladables, como para exigir un requisito más de procedibilidad para la acción de devolución del tributo, recaudo que la misma Corte Suprema ha reputado irrelevante.

De tal forma, entendemos que la experiencia indica que la prueba de la no traslación de un gravamen es siempre compleja –tal y como incluso se verifica en el caso de autos –  lo que ha sido reconocido por la propia Corte en «Nobleza Piccardo»  y que el ordenamiento jurídico vigente no confiere legitimación de la acción de repetición tributaria únicamente al contribuyente de hecho, por lo que la exigencia de la prueba del empobrecimiento como requisito de la acción de repetición, no sólo no puede justificarse en el origen de la acción, sino que además conduce a un callejón sin salida en cuanto muchas de las acciones que por derecho corresponderían, no podrían ejercerse, especialmente cuando la repetición se sustenta en la inconstitucionalidad del tributo cuestionado.

De conformidad con el examen del caso efectuado, el pronunciamiento degrado debe ser revocado, y las costas se impondrán en ambas instancias a la demandada por su condición de vencida, ello atendiendo a que si bien se ha reconocido una evolución y cambio en la doctrina del Máximo Tribunal, la aquí aplicada data del año 2014 y ha dejado de ser novedosa, por lo que no constituye argumento suficiente  para  apartarse  del  principio  genérico  contenido en el art 68 del CPCCN.

En virtud de las consideraciones que preceden, el Tribunal RESUELVE:

1)      REVOCAR la sentencia de fecha 13/06/2022 venida en grado de apelación, y en consecuencia RECHAZAR la excepción de falta de legitimación activa opuesta por la AFIP-DGA.

2)      DISPONER que una vez devueltos los autos a la instancia de grado se emita pronunciamiento respecto del fondo del planteo de repetición incoado por Total Austral S.A., ello a los fines de garantizar debidamente el derecho a la doble instancia revisora.

3)       IMPONER las costas de esta incidencia, en ambas instancias, a la demandada por su condición de vencida (art 68 CPCCN)

Protocolícese, notifíquese, publíquese y devuélvase.-

JAVIER M. LEAL DE IBARRA

ALDO E. SUÁREZ

HEBE L. CORCHUELO DE HUBERMAN