El Tribunal Fiscal vuelve a la noción teórica del valor en un polémico fallo sobre regalías aduaneras – Dr. Julio Carlos Lascano

[1] Técnicamente denominado Acuerdo para la Aplicación del Art. VII del Acuerdo General sobre Comercio y Aranceles, en la práctica se lo menciona como Acuerdo de Valoración del GATT, Acuerdo de Valoración de la OMC, o simplemente como Acuerdo de Valoración.

[2] Sherman, Saul L. y Hinrich Glashoff, Customs valuation. Commentary on the GATT Customs Valuation Code, p. 541, ICC Publishing Co., 1980.

[3] Lascano, Julio C., El valor en aduana de las mercaderías importadas, Osmar D. Buyatti, Buenos Aires, 2ª. edic., 2007; El valor en aduana de las mercaderías sujetas al pago de regalías, capítulo de “Estudios de Derecho Aduanero, Homenaje al Dr. Juan Patricio Cotter Moine”, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007; El ajuste del valor en aduana por regalías, capítulo del libro “Relevancia Tributaria del Valor en Aduana de la Mercancía Importada”, obra colectiva dirigida por Germán Pardo Carrero y publicada por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2015; The condition of Sale for the Purposes of Royalty-Based Adjustments under Article 8 of the GATT Valuation Agreement, Global Trade and Customs Journal, Vol. 9, Issue 9, p. 430, Wolters Kluwer, Países Bajos, 2014; El pago de regalías como condición de venta en el art. 8, párrafo 1.c) del Acuerdo de Valoración del GATT, Guía Práctica de Comercio Exterior y Anticipos del Nomenclador Arancelario Aduanero», Nº 265, 15 de julio de 2014; Regalías aduaneras: la libre elección del proveedor, Guía Práctica de Comercio Exterior y Anticipos del Nomenclador Arancelario Aduanero, Nº 387, 15 de Agosto de 2019.

[4] La Nota Interpretativa al art. 8, párr. 1 c) del Acuerdo dice lo siguiente: Párrafo 1 c): 1. Los cánones y derechos de licencia que se mencionan en el párrafo 1 c) del artículo 8 podrán comprender, entre otras cosas, los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor.  Sin embargo, en la determinación del valor en aduana no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas los derechos de reproducción de dichas mercancías en el país de importación.2. Los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación al país importador.

[5] Basta con pensar que si esta afirmación fuera cierta, el Comité Técnico de Valoración no hubiera podido opinar que en ciertos casos no corresponde adicionar las regalías al valor, como lo hizo en las Opiniones Consultivas 4.2, 4.3, 4.5, 4.8, 4.9 y 4.13, y en el Comentario 25.1 (CNACont.Adm.Fed., Sala IV, World Sport S.A.,  28/4/15).

[6] TFN, Sala G, Basf Argentina S.A., 16/2/2023. La Sala estaba integrada por los Dres. Miguel Nathan Licht, como vocal preopinante, Claudia Beatriz Sarquis y Héctor Hugo Juárez, este último como Vocal subrogante de la Vocalía de la 21ª Nominación.

[7] Voto del Dr. Licht, consid. VI.

[8] Del voto del Dr. Licht, consid. XXXII.

[9] Del voto del Dr. Licht en el siguiente considerando XXVII: ”Con relación a la condición de que el canon o regalía no esté incluido en el precio pagado o por pagar, no caben mayores reflexiones desde que es la propia actora quien sostiene y defiende la procedencia de la no inclusión de un intangible “marca” en el precio declarado; exclusión que, además, es objeto de controversia en autos”.

[10] El voto comentado menciona en otro considerando: “XXVIII. Respecto de la condición de que los cánones y derechos de licencia estén relacionados con las mercancías objeto de valoración, en el Comentario 25.1 el Comité Técnico de Valoración en Aduana del Acuerdo sostiene: “…Las circunstancias más frecuentes en las que es posible considerar que un canon o derecho de licencia está relacionado con las mercancías objeto de valoración se dan cuando las mercancías importadas incorporan la propiedad intelectual y/o se fabriquen utilizando la propiedad intelectual incluida en la licencia. Por ejemplo, el hecho de que las mercaderías importadas incorporen la marca comercial por la que se paga el canon, indica que el canon está relacionado con las mercaderías…” –el destacado me pertenece–. La contundencia de la letra del Comentario 25.1 y la claridad de su aplicación directa al caso en trato, no exigen mayor explicación. Esta interpretación del Comité Técnico de Valoración del GATT fue adoptada por la UE a través del Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 de la Comisión de 24/11/2015 –del Reglamento (UE) n°952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el Código Aduanero de la Unión [6], del 24/11/2015–, en cuyo art. 136 (respecto del Artículo 71, apartado 1, letra c, del Código) se establece que: “1. Los cánones y derechos de licencia están relacionados con las mercancías importadas, en particular, si los derechos transferidos en virtud del acuerdo de licencia o cánones se incorporan a las mercancías. El método de cálculo del importe de los cánones o derechos de licencia no es el factor decisivo. 2. Cuando el método de cálculo del importe de cánones o derechos de licencia se base en el precio de las mercancías importadas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el pago de dichos cánones o derechos de licencia está relacionado con la mercancía que se valora. 3. Si los cánones o derechos de licencia se relacionan en parte con las mercancías objeto de valoración y en parte con otros componentes o elementos constitutivos incorporados a las mercancías después de su importación o con prestaciones o servicios posteriores a la importación, se efectuará un ajuste adecuado…”. En el mismo sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en los Contencioso-Administrativo Federal ha sostenido que “El factor más importante a considerar para determinar si el canon, derecho o regalía guarda relación con las mercaderías importadas y no con cuestiones ajenas a su provisión, es si el importador habría adquirido lo tangible sin comprar lo intangible; que no es determinante la forma en que se calcula el canon, sino los motivos por los cuales se abona” (CNCAF “World Sport SA c/DGA s/ recurso Directo de Organismo Externo”, Sala IV, sentencia del 15/09/2015; en igual sentido de la misma Sala “Arte Radiotelevisivo Argentino SA (TF 22829-A) c/DGA s/Apelación”, sentencia del 25/11/2010). Como ya lo hice notar, la propiedad intelectual de esta litis (“marca”) se encuentra incorporada a la mercancía importada por cuanto traduce el proceso de fabricación a que ha sido sometido y que implica el uso de cierta tecnología BASF (la marca). Y dada la inescindibilidad de la dupla tangible-intangible, BASF ARGENTINA no habría podido adquirir al insumo sin comprar la tecnología utilizada en su fabricación por la licenciante. Así queda comprobado que, en autos, el canon o derechos de licencia por el intangible “marca” está relacionado con las mercancías objeto de valoración.

[11] CS, Ford Argentina S.A., 28/5/13.

[12] CNACont.Adm.Fed., Sala V, Mattel Argentina S.A., 16/7/15.

[13] Del voto del Dr. Licht, consid. XXX.

[14] Art. 8, párr. 3: Las adiciones al precio realmente pagado o por pagar previstas en el presente artículo sólo podrán hacerse sobre la base de datos objetivos y cuantificables.

[15] MERCOSUR/CMC/ DEC. N° 16/1052, Manual de Procedimientos Mercosur de control del Valor en Aduana, Glosario, Datos Objetivos y Cuantificables, cit. por Horacio Segura, Legislación Aduanera del Mercosur, p. 363.

[16] El art. 61 de la Resolución No. 1684 de la Secretaría General de la Comunidad Andina de Naciones proporciona la siguiente definición: ”Datos objetivos y cuantificables. 1. La información o datos suministrados sobre cualquiera de los elementos constitutivos del valor en aduana, deben ser objetivos y cuantificables, es decir, deben ser conocidos y aparecer en los respectivos documentos soporte. 2. Los datos deben ser “objetivos”, o sea, deben basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales. Deben ser “cuantificables”, es decir, debe ser posible fijar su monto mediante cantidades y cifras. No deben basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones ni en la experiencia personal. A falta de estos datos objetivos y cuantificables, no podrán hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podrá aplicarse el Método del Valor de Transacción, según lo dispuesto por el artículo 1 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC y lo señalado en el artículo 5 de este Reglamento. Para la aplicación de los demás métodos deberá igualmente contarse con datos objetivos y cuantificables.

[17] Del voto del Dr. Licht, consid. XXI.

[18] Del mismo voto, consid. XXIX in fine y XXX, primer párrafo.

[19] TJCA, Proceso 03-IP-2014, 30/4/2014. El Tribunal dijo allí: ”[…] 73.  La empresa YOBEL dentro de los argumentos de descargo, precisamente sostiene que los insumos que importa provienen de terceros que no poseen un derecho de propiedad intelectual y con los cuales a su vez, produce las mercaderías que utilizan la marca de Alberto Culver International Inc., por lo que el juez consultante posee argumentos importantes para poder diferenciar entre producto terminado, insumo importado y cuando se debe incorporar dentro de la valoración aduanera una mercancía, de acuerdo a los métodos de la OMC.  74. Cuando los insumos importados incorporan alguna marca relacionada con la licencia, hablaríamos de bienes  que contienen derechos de propiedad intelectual y por lo tanto serían susceptibles de ser gravados, esto en concordancia a lo enunciado por el Comentario 25.1, por el contrario, si los insumos no contienen marca, sino que sufren un procedimiento  de producción en el país de importación, podemos concluir que no incorporan derechos de propiedad intelectual al momento de la importación, en aplicación de la opinión consultiva 4.9, por lo que el importador no debería soportar ajuste alguno al valor de importación y finalmente para aquellos casos en que existan insumos importados con marca que son utilizados en parte para la elaboración del producto terminado  al combinar producto importado y producto nacional, el ajuste deberá ser proporcional al valor de dichos insumos importados”.

[20] En la interpretación prejudicial sustanciada como Proceso 84-IP-2014, de fecha  /10/14, Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina definió los valores arbitrarios o ficticios en los El Acuerdo de Valoración  se propuso establecer un sistema equitativo, uniforme y neutro de valoración en aduana de las mercancías: un sistema ajustado a las realidades comerciales y donde se encuentra proscripta la utilización de valores arbitrarios o ficticios.  El Acuerdo requiere que las aduanas tomen debida cuenta de los usos comerciales y eviten introducir en la determinación del valor ajustes fundados en consideraciones alejadas de la realidad del mundo de los negocios. En la Introducción General no se alude a los usos comerciales como fuente del derecho, sino a la aplicación de criterios de valoración sencillos y equitativos compatibles con esos usos comerciales. Ello significa que las consideraciones que deben presidir la valoración son aquellas tenidas en cuenta por los hombres de negocios en el mundo del comercio (costos, precios facturados por la competencia, nivel comercial del comprador mayorista o minorista, etc.), cantidad de mercaderías vendidas, márgenes de utilidad típicos para el tipo de mercancías considerado, etc. No se pretende con esto que las aduanas aprueben cualquier precio declarado para las mercaderías que se importan, dado que conservan las facultades de investigar esos precios cuando despiertan dudas razonables de su veracidad o exactitud, pero sí que no alteren el curso normal de las transacciones comerciales con la fijación de valores arbitrarios o ficticios en sustitución de los precios acordados entre las partes.I. Cánones y derechos de licenciaTuve oportunidad de estudiar y publicar trabajos sobre este tema en varias ocasiones , y coincido con  Sherman y Glashoff cuando advierten que ningún otro tema en el Acuerdo de Valoración ha sido dejado librado como éste en tan alto grado a la interpretación e implementación, ni del que pueda obtenerse tan poco de una interpretación literal de las palabras empleadas en su redacción, quizás porque los negociadores del Acuerdo encararon  tardíamente su discusión durante las reuniones celebradas en Ginebra, y a que los gobiernos mostraron considerables discrepancias al respecto.En el marco conceptual del Acuerdo, un canon, derecho de licencia o regalía, los tres términos son sinónimos y son usados indistintamente en este trabajo, es la suma de dinero que el importador debe pagar al vendedor, o a un tercero, como condición de venta de una mercadería, a cambio del derecho a usar una  marca, patente, derecho de autor, know how o cualquier otro derecho de propiedad intelectual relacionado con esa mercadería.  Aunque pueda llamar la atención al lector no especializado, a veces sucede, por ejemplo, que el importador paga por un lado el precio de la mercadería adquirida en el exterior y por otro el canon de la marca que lleva incorporada, al vendedor o a un tercero dueño de dicha marca. Con todo, el pago por separado de precio y canon no es moneda corriente en el comercio internacional. Si el canon está incluido en el precio de venta nada hay que adicionar al precio pagado o por pagar por la mercadería a la hora de construir el valor en aduana, que es la base imponible de los derechos de importación y de algunos otros gravámenes. Pero si el importador está obligado a pagar, además del  precio de venta  y en forma separada el canon, ambos elementos deberán sumarse a la hora de determinar el valor en aduana, que es la base imponible de los derechos de importación, siempre que se cumplan determinados requisitos.    El Acuerdo dedica a la cuestión apenas un párrafo del art. 8, más algunos breves  comentarios en su respectiva Nota Interpretativa. La norma dice así, en cuanto interesa:Art. 8. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:  1. Los siguientes elementos, en la medida en que corran a cargo del comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías: […] c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar; […]” .En consecuencia, para que las regalías pagadas directa o indirectamente por el comprador se puedan adicionar al precio de venta es indispensable: a) que no estén incluidas en el precio de venta; b) que guarden relación con las mercaderías y c) que deba pagarlas como condición de venta.Pero ¿qué clase de relación debe existir entre mercaderías y derechos de licencia? Y lo más difícil, ¿qué se entiende por condición de venta? y también, ¿quién o quiénes pueden establecer condiciones a la venta? Nada dice el Acuerdo sobre estas cuestiones, y justamente aquí es donde interesan las opiniones del Comité Técnico de Valoración, de la doctrina y la jurisprudencia internacional y nacional para echar luz sobre estas cuestiones. Porque el error más frecuente que suele cometerse en esta materia es considerar que siempre que el importador paga regalías hay que sumarlas al valor en aduana, error en el que suele incurrir con mucha frecuencia la aduana . II.   El casoEl Tribunal Fiscal de la Nación, a través de la Sala G, acaba de resolver recientemente un caso que habrá de llamar la atención de los especialistas , y cuyos detalles sobresalientes son los siguientes:1. Un fabricante local, perteneciente a un grupo multinacional especializado en productos químicos, con varias plantas industriales instaladas en el país, produce y comercializa artículos de distintos segmentos de esa industria, para lo cual emplea insumos importados y nacionales que transforma mediante procedimientos industriales licenciados por compañías del mismo grupo.Tiene firmados seis contratos de licencia de transferencia de tecnología y uso de marcas con tres empresas vinculadas, en virtud de los cuales debe pagar un canon por la venta de los productos fabricados en el país con las tecnologías y marcas licenciadas. También importa productos terminados con las mismas marcas de los insumos usados en aquellos procesos, pero en este caso solo para su reventa en el país en mismo estado o para utilizarlos en ciertos procedimientos industriales no comprendidos en las licencias comentadas. El importador afirma que no paga regalías en estos dos últimos casos.La aduana inicialmente objetó la no inclusión de las regalías en el valor en aduana de las mercaderías importadas, compradas tanto a vendedores vinculados como no vinculados, pero finalmente redujo la pretensión tributaria a las mercaderías adquiridas a proveedores vinculados del exterior, cualquiera fuere su destino (insumos para procesos industriales con licencias de transferencia de tecnologías y uso de marcas, insumos para procesos industriales no licenciados comercializados con marcas del grupo, y productos terminados para reventa en el mismo estado con marcas del grupo). 2. El importador aceptó el ajuste por regalías sobre los productos elaborados en el país con las tecnologías y marcas licenciadas, que en adelante denominaremos “productos licenciados”, y se avino al pago de los tributos respectivos en sede administrativa. Pero apeló al Tribunal Fiscal el ajuste del valor de los demás productos, que llamaremos de ahora en más “productos no licenciados”.  Desde la perspectiva de la empresa, el ajuste carece de fundamento porque no pagó regalías sobre los productos no licenciados, no existe ninguna relación entre ellos y el canon pagado por los productos licenciados, razón por la cual tampoco se verificaría la condición de venta requerida por el art. 8 antes citado.  Pero para la aduana, el ajuste procede porque supone que los vendedores no habrían vendido los productos no licenciados sin condicionar la venta al hecho de que el importador cuente con una autorización que lo habilite al uso de la propiedad intelectual contenida en el producto licenciado y asuma los costos implicados. Así considerado el asunto, a su juicio estarían reunidos los requisitos exigidos para justificar la procedencia del ajuste del art. 8, teniendo en cuenta que la existencia de un derecho de propiedad intelectual involucrado en la importación sujeta a valoración, relacionado con la mercadería importada y cuyo uso o aprovechamiento obligaba al comprador a pagar un canon o derecho de licencia que no estaba incluido en el precio facturado. El pago del canon será siempre una condición de venta, enfatiza la aduana, cuando sin ese pago los bienes no habrían sido vendidos, o por lo menos no se habrían vendido en el precio finalmente acordado. Añade que la Conclusión No. 24 del Comité del Código Aduanero de la Comunidad Económica Europea, sostiene que «es posible controlar tales pagos [hechos a quien ejerce un control directo de la producción y la venta de las mercancías, o un control indirecto sobre el fabricante] como una condición de venta, aunque no constituyan una obligación del vendedor, sino del comprador respecto del Licenciatario», diagnóstico que coincide, a su entender, con el caso de autos. Considera necesario indagar en el debido contenido económico del art. 8., párr. 1 c), lo que llevaría a incluir a “la marca” como condición de venta, junto a los cánones y derechos de licencias en él descriptos. 2. Entre las partes litigantes no existe disenso sobre los siguientes aspectos, que el Tribunal menciona en su pronunciamiento  :a) que el importador pertenece a un grupo multinacional líder en la industria química;b) que la filial argentina se dedica principalmente a la venta de productos químicos que fabrica localmente en las distintas plantas industriales ubicadas en el país y a la comercialización de bienes importados; c) que importa gran volumen de mercaderías, tanto productos para reventa como insumos para la producción de sus plantas fabriles; d) que los proveedores de insumos son empresas tanto vinculadas como independientes, y entre estas últimas, tanto locales como extranjeras; e) que para la fabricación de algunos productos específicos la filial ha celebrado seis contratos de transferencia de tecnología;f) que las mercaderías e insumos importados objeto de discusión en la causa se revenden en el mismo estado en que son adquiridos o se utilizan en procesos de fabricación ajenos a los seis contratos de transferencia de tecnología, siendo en ambos casos adquiridos a empresas que pertenecen al mismo grupo económico;g) que el importador admitió la validez del ajuste por regalías practicado por la aduana sobre el valor de las mercaderías importadas para su incorporación a los procesos de fabricación bajo tecnologías licenciadas y por la utilización de marcas autorizadas para la venta de tales bienes manufacturados localmente, y efectuó el pago de la liquidación resultante;h) que el importador apela al Tribunal el ajuste del valor efectuado sobre los productos importados no afectados a los procesos de fabricación licenciados bajo obligación de pagar regalías; i) que el servicio aduanero excluyó del ajuste efectuado a las mercaderías compradas a los exportadores que no formarían parte del grupo BASF y procedió a la reliquidación de los cargos apelados por el importador. El Tribunal señala, entonces, que habiendo quedado dirimida en sede aduanera la cuestión del ajuste por regalías de los productos licenciados, la cuestión jurídica a resolver consiste en determinar la procedencia del ajuste del valor en aduana sobre los productos no licenciados. III.  El criterio del TribunalEn un voto unánime, la Sala G del Tribunal Fiscal confirmó el ajuste practicado por la aduana considerando, como prueba necesaria y suficiente para tal conclusión, que los productos importados, aunque no fueron utilizados en ningún proceso productivo licenciado, llevan la misma marca de los insumos incorporados a los procesos productivos que concluyen con la fabricación de los productos finales sobre los cuales se calculan las regalías. Es decir que, por llevar una marca de la empresa, aunque no sean mercaderías idénticas ni similares a los productos manufacturados en el país, deben sufrir el ajuste por regalías, aunque el importador no pague regalías por esas importaciones.  1. Los fundamentos del fallo se presentan en el voto del Vocal preopinante, quien destaca que “el hecho de que la importadora haya debido pagar regalías para la fabricación o utilización de insumos marca BASF sometidos luego a procesos de fabricación en el marco de alguno de los 6 CTT y no haya declarado haber pagado canon alguno por los insumos de igual marca pero no sometidos a tales procesos sino en otros o vendidos en el mismo estado de importación, a pesar de que en ambos casos tanto los primeros insumos como los segundos ostentan la misma marca y fueron adquiridos a empresas del mismo grupo económico al que pertenece la actora, es prueba necesaria y suficiente para comprender la similitud de ambos negocios y la procedencia de aplicar los parámetros que surgen de los 6 CTT suscriptos y declarados por la actora para la cuantificación de los insumos BASF cuyos contratos de licencias de marca permanecen opacos al fisco” .El Tribunal consideró acreditados los tres requisitos fijados por el art. 8, párr. 1 c) del Acuerdo de Valoración. Con respecto a que las regalías no estaban incluidas en el precio de venta, considera demostrado el cumplimiento de este requisito con las afirmaciones del importador de que no estaban incluidas en el precio de venta porque no hay tal obligación de pago si las mercancías no se incorporan al proceso productivo de los bienes manufacturados en el país .En cuanto a la relación entre el canon y la mercadería importada, tuvo por acreditado este requisito en el hecho de que la marca esta incorporada a los productos importados, y destaca que el Comité Técnico de Valoración, en el Comentario 25.1, indicó que “…Las circunstancias más frecuentes en las que es posible considerar que un canon o derecho de licencia está relacionado con las mercancías objeto de valoración se dan cuando las mercancías importadas incorporan la propiedad intelectual y/o se fabriquen utilizando la propiedad intelectual incluida en la licencia. Por ejemplo, el hecho de que las mercaderías importadas incorporen la marca comercial por la que se paga el canon, indica que el canon está relacionado con las mercaderías…” –el destacado me pertenece” .Finalmente, en cuanto a la condición de venta, el Tribunal entiende que existía una condición de venta implícita, a cuyo análisis le dedica el extenso considerando XXX del voto comentado. Allí se puntualiza, con razón, que la condición de venta no debe estar necesariamente expresada por escrito en el contrato, dado que puede demostrarse mediante indicios., citando en su apoyo los pronunciamientos de la Corte Suprema en el caso Ford  y de la Cámara Nacional de Apelaciones en el caso Mattel .2. En cuanto a que no existe constancia alguna del pago de regalías, el Tribunal dice que es “apropiado señalar que, así como entiendo que la condición de venta puede hallarse implícita en la relación entre los contratos de licencia y de venta, no pienso que siempre que se pague un canon ha de existir tal condición ni que la falta de prueba de que tal canon existió implique la no existencia de la condición. En efecto, será el cuidadoso análisis de los antecedentes del caso el que permitirá dar con la solución adecuada. En este punto cabe preguntarnos: ¿Qué ocurre cuando, justamente, lo que se busca dilucidar es el valor real de la transacción? ¿Cuándo lo que se persigue es despejar la duda de si el precio declarado es el realmente pagado o por pagar, representativo del valor comercial real de la mercadería importada? ¿Cuándo se intenta descartar la alternativa de que, por ejemplo, el insumo se haya importado declarando únicamente el precio del tangible –para reducir la carga tributaria de importación– y dejar para “cargar” el valor del intangible en etapas posteriores? ¿Qué alternativas se enfrentan en caso de subfacturación por exclusión del intangible?” .A esta altura, considero que el Tribunal se desliza por una pendiente que lo lleva irremediablemente a convalidar, mediante presunciones y opiniones, un valor arbitrario o ficticio para los productos no licenciados, que se aleja de los postulados fundamentales del Acuerdo, y que de algún modo implican un retroceso a la noción teórica del valor abandonada en 1979. El valor en aduana deja de ser el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías para transformarse en el precio que habría debido pagar el importador por su adquisición. Cuando el Tribunal reconoce, unánimemente, que no hay ninguna evidencia que demuestre el pago de algún canon por las mercaderías en discusión, pero que no por ello el importador queda eximido del ajuste por regalías, la consecuencia inevitable es que el valor determinado es arbitrario o ficticio.  Porque el pago del canon es el requisito mínimo elemental de un potencial ajuste del valor declarado, cuestión distinta de si ese pago fue requerido como condición de venta. Pago y condición de venta son elementos diferentes, porque puede haber pago de cánones, y que ese pago satisfaga todos los requisitos necesarios para incrementar el valor en aduana. Pero cuando no hay pago alguno de cánones y derechos de licencia, la venta jamás podría estar condicionada al pago de esas regalías que no se pagaron realmente. Tanto es así que la condición de venta puede presumirse bajo ciertas condiciones definidas en el Comentario 25.1, mientras que el pago nunca se presume, y debe demostrarse como hecho mediante datos objetivos y cuantificables. El art. 8, párrafo 1 c) comienza hablando, justamente, de los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente, en sintonía con el  1 cuando señala que el valor en aduana es el valor de transacción, es decir, “el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías”, con los ajustes del art. 8 que correspondan. El pago del del precio de venta, del canon y de los demás elementos enunciados en art. 8, deben demostrarse con datos objetivos y cuantificables, como exige el último párrafo del art. 8 .  Cuando el Acuerdo exige datos objetivos quiere decir que esos datos deben basarse exclusivamente en elementos de hecho, sin interpretaciones personales, y cuando agrega que deben ser cuantificables, quiere decir que debe ser posible fijar su monto mediante cantidades y cifras, y no en estimaciones, apreciaciones o presunciones.Esto significa que los datos deben ser conocidos y constar en los respectivos documentos que sirven de soporte a la determinación del valor. En el lenguaje de la Real   Academia Española, la palabra datos significa información sobre algo concreto que permite su conocimiento exacto o sirve para deducir las consecuencias de un hecho; documento, testimonio, fundamento, y también, información dispuesta de manera adecuada para su tratamiento en una computadora.Los datos necesarios para la viabilidad de cualquier determinación del valor en aduana no se reducen a cuestiones numéricas. El concepto es mucho más amplio. En el ámbito del Mercosur, la normativa vigente establece que datos objetivos y cuantificables son “aquellos que pueden demostrarse con elementos de hecho, tales como, documentos escritos o medios magnéticos, susceptibles de determinar y verificar” . En el ámbito de la Comunidad Andina de Naciones  esos datos deben ser conocidos y aparecer en los respectivos documentos soporte, y deben basarse únicamente en elementos de hecho sin interpretaciones personales, y debe ser posible fijar su monto mediante cantidades y cifras y no deben basarse en estimaciones, apreciaciones o presunciones ni en la experiencia personal, por lo que a falta de estos datos objetivos y cuantificables no podrán hacerse los ajustes al precio pagado o por pagar y no podrá aplicarse el método del valor de transacción, exigencia que también deben cumplirse a  la hora de determinar el valor por cualquiera de los demás métodos .En consecuencia, cabe considerar si el Tribunal resolvió el caso del modo como lo hizo sobre la base de datos objetivos y cuantificables del pago de cánones y derechos de licencia por los productos no comprendidos en los contratos de licencia. O si, por el contrario, el ajuste se basa en estimaciones, presunciones u opiniones que no constituyen datos objetivos y cuantificables.Los argumentos del Tribunal a favor del ajuste son los siguientes:a) el intangible marca se encuentra  agregado a la mercadería que ingresa al territorio aduanero –por tiempo indeterminado– al momento de perfeccionarse el hecho imponible, y aunque no sean luego utilizados en los procesos de producción sujetos a alguno de los seis contratos de transferencia de tecnología suscriptos por el importador, la tecnología que representa el intangible ya se encuentra agregada, inseparable, al objeto de importación, y son ambos, en su completitud integral los que constituyen el producto que se importa: bien material + bien inmaterial. No se trata de importar un intangible, sino de importar una mercadería que tiene incorporado un intangible .b) la totalidad de las operaciones de importación objeto de la presente controversia, refieren a transacciones realizadas por el importador con otras empresas pertenecientes al mismo grupo económico;c) si el importador le hubiera comprado la mercadería a su vinculada, hubiera pagado el impuesto calculado con la regalía. Sin embargo, pretende evitar esa carga imponiendo a un tercero  en abuso de las formas jurídicas para disminuir deliberadamente las cargas tributarias en contraposición a todo principio de justicias tributaria. Esto segundo no puede encontrarse permitido a poco que se repare que el sistema jurídico es un orden perfecto y que ninguna opción contraria a la distribución proporcionada de las cargas públicas puede tener cabida o ser legitimada;d) estamos en presencia de insumos producidos por un fabricante-exportador que los vende al comprador-importador argentino, con la certeza de haber sido fabricados con cierta tecnología materializada en una marca que representa al grupo económico de ambas y cuya casa matriz tiene domicilio en Alemania; así, cada uno de estos elementos no constituye en sí una condición de la venta, pero la combinación de todos ellos indica que el pago de los cánones es una condición de la venta; e) se sigue de ello que estamos frente a una condición implícita de venta, en tanto los insumos importados no podrían nunca haberse adquiridos sin mediar compensación por el uso de la marca que la tecnología de fabricación de una empresa del mismo grupo económico le asegura, siendo insoslayable la existencia de concertación de un canon a favor de la casa matriz del grupo por adquirir insumos BASF, con independencia de quien resulte ser el vendedor, porque para fabricar productos con esa marca  resulta ineludible la contratación de una licencia entre el que tiene la propiedad de la marca (la casa matriz de Alemania) y las empresas que fabrican productos y que luego trasladan a los compradores;f) del hecho de que no obra en autos documento alguno del que, explícitamente, se desprenda una exigencia al importador de pago de un canon o licencia referida a la mercadería en crisis, nos conduce a la existencia, en esta controversia, de una condición de venta implícita; g) el importador indirectamente termina pagando el valor del intangible, ya que necesita importar los insumos que tienen una tecnología definida por el licenciante y que solo pueden ser provistos por vendedores pertenecientes al mimo grupo, quienes para producirlo debieron acordar, con el dueño, una retribución por el uso de tal tecnología y marca. Y la existencia de un tercero fabricante no atenúa la veracidad de tal condición implícita en tanto ese tercero también forma parte del grupo económico y es a través de él que se materializa la condición implícita como conducto facilitador del mismo.h) si bien el Acuerdo no define qué entiende por “objetivos” y “cuantificables”, teniendo presente que nos encontramos en el marco de la Noción Positiva de Valor, citando a Rizzi sostiene que estos datos son términos numéricos realmente acordados por el vendedor y el comprador al tiempo de la transacción que sirve de base a la importación, y que la razón de ser de este requisito radica en la necesidad de que se pueda arribar al monto exacto del ajuste que pudiere corresponder, de conformidad a la realidad de la transacción celebrada por el vendedor y el comprador (Rizzi, Juan Pablo, “Los requisitos…”, Ob. Cit., pp. 239-249). “Como lo veo –dice el vocal preopinante-, la significación detrás de la condición de datos objetivos y cuantificables es que el valor comercial del intangible pueda ser determinado con razonable grado de certidumbre y precisión y con ello, alejar la posibilidad de un manejo discrecional y antojadizo del fisco. Sin embargo, entiendo que esto no equivale a afirmar que lo que la norma persiga sea condicionar la existencia de absoluta certeza en la medición para que el ajuste proceda, especialmente en los casos en que debe ser determinado de oficio sin la debida colaboración del importador. Ello considerando que es este último quien está en mejores condiciones de proveer el valor exacto y el hecho de no ponerlo a disposición de la aduana en el momento oportuno o con el detalle necesario no podría aterrizar en el “no ajuste”. Tal convicción tiene fundamento en que no sólo sería contrario al objetivo perseguido por la normativa de valoración sino en que, como vimos, el hecho imponible en trato instruye a incluir el intangible y, por tanto, no incluirlo significaría eximirlo –lo que es prerrogativa del legislador argentino y debe interpretarse siempre de manera restringida–, lo que sería contrario a derecho. Además, entender lo contrario implicaría confluir en una interpretación que pone en pugna las distintas normativas aplicables al caso y no darle la exégesis armónica que inveterada doctrina de la Corte Suprema enseña. A mayor abundamiento ha de considerarse la inconsistencia que significaría reconocer una condición de venta implícita como la existente en autos y condicionar el ajuste a la circunstancia de que el importador explícitamente informe cuánto pagó realmente por la licencia. Y es en este contexto interpretativo que entiendo debe procederse frente al requisito de datos objetivos y cuantificables. XXXII. Ante ello, el hecho de que la importadora haya debido pagar regalías para la fabricación o utilización de insumos marca BASF sometidos luego a procesos de fabricación en el marco de alguno de los 6 CTT y no haya declarado haber pagado canon alguno por los insumos de igual marca pero no sometidos a tales procesos sino en otros o vendidos en el mismo estado de importación, a pesar de que en ambos casos tanto los primeros insumos como los segundos ostentan la misma marca y fueron adquiridos a empresas del mismo grupo económico al que pertenece la actora, es prueba necesaria y suficiente para comprender la similitud de ambos negocios y la procedencia de aplicar los parámetros que surgen de los 6 CTT suscriptos y declarados por la actora para la cuantificación de los insumos BASF cuyos contratos de licencias de marca permanecen opacos al fisco”.3. Para analizar este fallo debemos partir del reconocimiento del propio Tribunal de que no cuenta con ningún dato, ninguna prueba del pago de regalías, y que el fundamento del ajuste reside en la necesidad de incrementar el valor imponible por la marca que llevan los productos no licenciados. Productos que son adquiridos a fabricantes del mismo grupo económico, aunque no utilizados en ninguno de los procesos de producción dentro del país sujetos a alguno de los seis convenios de transferencia de tecnología suscriptos por la empresa importadora.  El Tribunal toma los datos contenidos en los contratos de licencia relacionados con los productos licenciados y los aplica a los productos no licenciados por el mero hecho de compartir una misma marca. Sin embargo, esos cánones no se relacionan con los productos no licenciados y no pueden cargarse sobre su precio cuando no existen documentos que proporcionen soporte a semejante traslación. No existen contratos de licencia, ni registros contables, ni movimientos bancarios, ni pagos a los vendedores o supuestos licenciantes que nos indiquen que el importador ha pagado o debiera pagar regalías por el uso de la marca de los productos no licenciados.En buen romance, el fallo no cuenta con ningún dato objetivo y cuantificable que le brinde respaldo al ajuste. Sin ese pago mal se puede pasar a analizar si el canon se relaciona o no con las mercaderías, y si es o no condición de la venta. Bien mirados los hechos, y dejando de lado cualquier suposición, conjetura u opinión, la conclusión inevitable es que el importador no estaba obligado a pagar, ni ha pagado, regalías de ninguna especie por los productos no licenciados.En ninguno de los casos jurisprudenciales mencionados por el Tribunal en su pronunciamiento se llegó al extremo de confirmar un ajuste por regalías sin ninguna evidencia concreta del pago del canon. En Ford, por ejemplo,  la Corte Suprema trató el caso de regalías pagadas por la marca de los automóviles fabricados en el país con componentes, partes y piezas importadas con la misma marca, criterio que también había adoptado anteriormente el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina en el caso Yobel Supply Chain Management . En Mattel el importador pagaba regalías a licenciantes no vinculados a través de la casa matriz del Grupo Mattel, como también lo hacían todas las demás filiales por los productos fabricados en sus respectivos países. En todos estos ejemplos, existían datos firmes del pago de regalías y se discutía si se relacionaban o no con los productos importados, en el primer caso, o si se pagaban como condición de venta, en el segundo.
Pero en BASF no hay ningún dato objetivo y cuantificable que demuestre que el importador hubiera pagado esas regalías por los productos no licenciados. Cuando el Tribunal argumenta que si el importador “le hubiera comprado la mercadería a su vinculada, hubiera pagado el impuesto calculado con las regalías”, o que “el importador indirectamente termina pagando el valor del intangible ya que necesita importar los insumos que tienen una tecnología definida por el licenciante y que solo pueden ser provistos por vendedores pertenecientes al mimo grupo, quienes para producirlo debieron acordar, con el dueño, una retribución por el uso de tal tecnología y marca”, no hace más que formular conjeturas, muchos menos probables que las contrarias. Porque mientras el Tribunal no tiene ningún documento o registro contable en los que apoyar sus afirmaciones, la manifestación del importador de que no pagó ni debía pagar regalías por los productos no licenciados no necesita de esas pruebas para probar que no estaba obligado a pagar cánones por los productos no licenciados.    En rigor, la aduana –y posteriormente el Tribunal– no han determinado el precio realmente pagado por las mercaderías, sino un valor teórico basado en presunciones y opiniones institucionales o personales sobre lo que “debería haber pagado” el importador por los productos no licenciados importados con marca. Determinación final que, no siendo compatible con los postulados del Acuerdo de Valoración, deviene en la fijación de un valor arbitrario o ficticio carente de todo soporte probatorio .El antiguo método de la Definición del Valor de Bruselas fue intensamente criticado en su época por la comunidad de negocios porque  centraba su atención en las relaciones comerciales que unían a las partes en una transacción, y al cuestionamiento de los  precios de transferencia entre compañías vinculadas que resultaban generalmente ajustados sin que existieran parámetros claros sobre cuándo y cómo debían reajustarse; y porque contenía disposiciones demasiado vagas que obligaban al dictado de reglamentaciones nacionales para clarificar su alcance, y porque las regalías por el uso de marcas registradas y gastos de publicidad resultaban muy a menudo incluidas en el valor en aduana . Como se dijo al comienzo, el Acuerdo no pretende que las aduanas aprueben cualquier precio declarado para las mercaderías que se importan, sino que eviten alterar el curso normal de los negocios mediante la fijación de valores artificiales basados en conjeturas o suposiciones que no pueden demostrarse con datos objetivos y cuantificables.
Dr. Julio Carlos Lascano Abri 2.023

términos, citando a Luis Miguel Bajo Antón, El despacho aduanero, FC Editorial, Madrid, 2000, p. 167: ”…91. Los valores arbitrarios o ficticios se dan cuando no existe soporte documental alguno y que no han podido ser fehacientemente probados por la autoridad aduanera”.

[21] Sherman, Saul L. y Hinrich Glashoff, op. cit., p. 541. Cabe recordar que, según el art. III de la Definición de Bruselas, el precio normal comprende “el valor del derecho de utilizar la patente, el dibujo o el modelo, o la marca de fábrica o de comercio”.

[22]Abogado graduado en la Universidad Nacional de La Plata. Es socio del Estudio Carena & Asociados (jcl@carena.com.ar). Ha publicado numerosos libros y artículos sobre derechos de aduana, valoración y procedimientos aduaneros. En 2021 publicó su último libro, “Impuestos Aduaneros” de Edic. IARA S.A.