1. Introducción.
1.1 En marzo del corriente, la sala V de la Cámara Contencioso Administrativo Federal, admitió la procedencia de un recurso extraordinario interpuesto por la actora contra el fallo en virtud del cual se revocaba el inferior dictado y en su mérito hacía lugar al planteamiento del Estado Nacional ( AFIP-DGI) que no hiciera lugar a la solicitud de recupero del impuesto al valor agregado ( IVA) respecto de operaciones de venta de mercadería extranjera en las tiendas libre de impuestos existentes en los aeropuertos de Ezeiza, Córdoba, Mendoza, Bariloche y Aeroparque Jorge Newbery. ( ver Interbaires SA c/ Estado Nacional, AFIP –DGI CNACAF sala V, del 23 de febrero de 2023, IJ.MMMXMVII-235 ).
1.2 En esta ocasión nuestro limitado propósito es distinguir las diferencias existentes entre los dos institutos, zonas francas y “ tiendas libres “, atento haber sido introducidos ambos conceptos para sostener las posturas planteadas por las partes.
2. Tiendas Libres y Zonas Francas. Definición y diferencias básicas.
2.1 Los comúnmente denominados “ Free Shops “ son básicamente locales de venta administrados por permisionarios autorizados al efecto por el servicio aduanero, que funcionan en los aeropuertos internacionales. Su régimen jurídico de aplicación está regulado por la ley 22.056 y permiten, esencialmente, que los pasajeros de cualquier compañía aérea de transporte regular internacional, puedan adquirir mercaderías de origen extranjero libre de impuestos.
Se ha admitido que las aludidas ventas sean dentro de cupos que con, carácter personal, se fijan al efecto.
2.2. Esos aeropuertos internacionales se encuentran emplazados en el territorio nacional, pero en cuanto a esas tiendas internas, se encuentran sometidos a un régimen aduanero específico, que autoriza, como se ha dicho, a una operación particular de compra dirigida sólo a esos pasajeros y dentro de los cupos limitados previstos.
2.3. La ley dispone, por otra parte, que los permisionarios pueden surtir a los free shops de mercaderías tanto de origen nacional cuanto extranjero autorizando que en el primer caso se los adquiera sin el pago de los “ derechos de exportación “ y los demás “gravámenes adicionales” , y en el segundo se importe “ libre de todo gravamen, incluídas las tasas, en los términos del régimen general de despacho y dentro de los limites previstos para cada categoría “ ( ver art. 2 y 3 respectivamente).
La distinción que cabe efectuar aquí es la relativa al origen de las mercaderías, como será tratado más adelante y con aplicación al caso analizado.
2. 4 También el régimen prevé la posible existencia de depósitos generales, de superficie suficiente, “ Depósitos Mayores “ que alberguen los bienes hasta su destino final en esas tiendas, para los cuales el servicio aduanero exige el cumplimiento de determinados requisitos en cuanto a seguridad propios del régimen de depósito provisorio de importación, en consonancia con los depósitos fiscales de administración pública o privada, a la espera de que se autorice su destinación, o se las asigne de oficio, para su traslado a aquéllas.
En este aspecto para su autorización como depósito mayor, el concesionario de las tiendas libres debe inscribirse como permisionario de depósito fiscal, recibiendo, en consecuencia, el tratamiento de “otros sujetos agentes auxiliares” del servicio del comercio y del servicio aduanero.
Conceptualmente entonces, la adquisición de las mercaderías por parte de esos pasajeros es libre de todo gravamen, debido a que el legislador ha otorgado a las ventas que se realicen en esos lugares una amplia exención impositiva muy común en el resto del mundo, con motivos propios, y no porque estén situadas en un “ ámbito particular con regulación aduanera de múltiples propósitos y con el fin de atender razones de orden público general, con especial hincapié en el desarrollo de determinadas actividades comerciales e industriales de interés puntual o del desarrollo de economías regionales “ propios de las zonas francas.
2.5 Por su parte las zonas francas definidas por el art 590 ss y cctes del Código Aduanero y por la ley 24.331, son áreas o ámbitos que no integran el territorio aduanero general, dentro de la cual la mercaderías no se hallan sometidas al control habitual del servicio aduanero y su introducción y extracción no están gravadas con el pago de tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que puedan establecerse ni alcanzadas por prohibiciones de carácter económico.
Su número es clausus y no admiten su ampliación salvo los contados casos previstos en la propia ley 24332.
Las actividades permitidas dentro de esas áreas son las contenidas en el art 6, en general y las propias fijadas en el art. 7, de la norma legal, y pueden ser desarrolladas, exclusivamente, por los usuarios directos e indirectos debidamente inscriptos por ante las autoridades provinciales de aplicación, que cumplen los requisitos previstos y los mantienen actualizados, abonando las cuotas anuales de inscripción. ( ver art. 21 ss y cctes ).
Las ventas minoristas se hallan puntualmente prohibidas. ( art 10).
3. El caso en estudio.
3.1 Como dijéramos más arriba, en fallo reciente el tema fue nuevamente abordado esta vez con el puntual objeto de la posibilidad de recupero del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado. (Con anterioridad a este puntual tema, los dos regímenes aduaneros habían sido considerados por parte de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al rechazar un pedido de ampliación a favor de las terminales portuarias de Puerto Nuevo, del régimen de la ley 22.056, y autorizar en ese caso que los pasajeros de buques pudieran realizar similares compras sin impuestos).
3.2 La pretensión de la actora, permisionaria de Tiendas Libres, era de la recuperar el crédito fiscal consistente en la adquisición de bienes y servicios relacionados con su operatoria comercial, la cual se encontraba circunscripta, como señaláramos, a la venta de mercaderías en los free shops de los aeropuertos administrados por ella.
El fallo de primera instancia hizo lugar al reclamo permitiendo el recupero del IVA de las operaciones involucradas en base a considerar que las tiendas libres son una especie del género de las áreas francas del art. 597 del CA, y que por tanto resulta de aplicación este régimen, tornando posible la devolución del tributo al extraerse las mercaderías de su ámbito con destino a terceros países, por tratarse de una exportación similar a las que son propias del género zonas francas. Cita en fundamento del criterio sustentado el precedente de la CNACAF, sala III, in re Los Cipreses SA Buquebus c/ Subsecretaría de Finanzas Públicas ANA s/ proceso de conocimiento del 10/11/1997.
Abunda el magistrado a-quo que una exégesis distinta implicaría una distinción no prevista en la ley de creación por cuanto ella prevé que las mercaderías que allí se adquieran son libres de impuestos y que les corresponde su tratamiento como si fuere una “ exportación “ . La interpretación por el contrario del organismo recaudador resulta: “ no sólo forzada sino además arbitraria, realizando una distinción que no se encuentra prevista normativamente “ ( punto V de los considerandos de la sentencia ).
Contra el mismo se alzó la demandada, dando lugar al dictado de la resolución pertinente la cual revocó el pronunciamiento inferior dictado, en base, sintéticamente, a que el crédito fiscal originado por la parte actora, se compone de la adquisición de bienes y servicios relacionados a su exclusiva operatoria comercial, la susodicha actividad de free shops, y que el legislador ha previsto un tratamiento diferente para las operaciones de venta de mercaderías de origen extranjero realizadas en las denominadas “áreas francas “ a través de la ley 22.056,
El aludido fallo indica que, “ para comenzar su análisis cabe una hermenéutica literal del ordenamiento y en su mérito inferir que las ventas de mercaderías de origen extranjero referidas no están sujetas al régimen de las exportaciones en los mismos términos que la mercadería de origen nacional y por lo tanto la demandante no tiene derecho a la devolución de los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado por dichas operaciones “.
Asimismo se señalaba que “ el tratamiento diferenciado que ha efectuado el legislador sobre las operaciones de tiendas libres prevalece sobre el régimen general de las zonas francas que estableció el Congreso Nacional al sancionar el Código Aduanero y cuyo régimen intenta aplicar la actora en atención el principio de especialidad.”
Por su parte ante el fallo adverso la actora interpuso el remedio extraordinario federal, ( fs 444/459) argumentando que el mismo le causaba un gravamen concreto y actual toda vez que lo decidido se sustentaba en un dogmatismo que surge de una errónea interpretación normativa ya que no existe razón lógica que justifique otorgar supremacía a un régimen jurídico sobre otro y que con ello se permita – en el caso- propiciar un tratamiento tributario distinto conforme el origen de la mercadería exportada.
Así adujo que la exegesis propiciada en cuanto al segundo párrafo del art 2 de a ley 22.506 implicaría la tácita derogación de un beneficio fiscal, constituye una violación al derecho de propiedad y del derecho de igualad ante la ley.
En otros términos indicó que al valerse lo decidido se estaría estableciendo una ilegitima discriminación de mercaderías de origen extranjero y de contribuyentes cuya actividad principal consistente exportar este tipo de bienes desde el territorio nacional.
Por último concluyó que no cabe presumir que existe colisión de normas tributarias que apuntan a lo mismo, por lo que el supuesto “ silencio” de la norma cuya prevalencia se ha escogido sólo puede ser llenado sobre la base de la totalidad de dichas normas que propician el incentivo a exportar – a los fines promocionales. Bajo la liberación devolución o acreditación de impuestos.
La sala interviniente en base a que su pronunciamiento interpreta en esencia la ley 22.506, la ley 23.349 y lo dispuesto por el Código Aduanero, en sentido adverso al postulado por la recurrente, decide conceder el recurso extraordinario deducido. ( cfr Fallos 329:669 y 330:304).
4. Comentarios.
4.1. La actividad de los permisionarios de tiendas libres constituye, básicamente, en la venta en locales habilitados a tal efecto, de mercaderías de origen nacional y/o extranjera, a los pasajeros de tráfico aéreo internacional de aerolínea regulares y sujeto a un régimen específico de la ley regulatoria.
4.2. Por su parte las zonas francas argentinas son, ámbitos debidamente delimitados, donde el servicio aduanero no ejerce su control habitual y dentro de los cuales se desarrollan actividades comerciales, industriales de exportación y de servicios específicamente autorizadas a favor de usuarios directos e indirectos debidamente registrados ante la autoridad de control.
4.3 Los argumentos esgrimidos por la actora en orden a considerar que las tiendas libres como subgénero de un género mayor las áreas francas en base a los arts 590, 593, la ley 24331, no pueden en mi criterio eludir el verdadero encuadre que el tema merece, en base la relación procesal trabada. Esto es, si las exenciones tributarias y el tratamiento fiscal de cada uno de los institutos deben ser considerados similares. O en palabras del demandante, y del fallo preliminar, del tipo de género a especie.
4.4 En este sentido vale recordar las precisas disposiciones del apartado “tratamiento fiscal y aduanero” de la ley 24.331. al efecto. ( arts 23 y ss ).
Desde ya considero que ambos institutos revisten muy diferentes propósitos, que hacen en un caso a políticas macroeconómicas con especial énfasis en el impulso del comercio, y la actividad industrial exportadora, consistentes con la política comercial nacional, facilitadora de la competitividad de la economía, además de constituirse en polos de desarrollo de las regiones, atendiendo a la utilización de los recursos humanos y materiales disponibles en la misma, con el propósito también de desarrollar determinadas actividades científicas y tecnológicas. ( arts 4, 5, 6 ss y cctes ).
Mientras que en el restante, de los free shops el interés del legislador es disímil, atendiendo a otorgar un beneficio puntual, a pasajeros de líneas aéreas regulares internacionales, y respecto de limitadas listas de mercaderías que presupongan su desinterés en la venta posterior de las mismas, en un todo de acuerdo con los similares institutos existentes en la legislación comparada.
En términos del derecho a la igualdad introducido, debe ser reclamada su aplicación a los iguales, es decir a los idénticos en similares condiciones, según la pacífica jurisprudencia al respecto.
4.5 En términos prácticos y de la realidad derivada de cada uno de ellos, no puede sino concluirse que se trata de dos institutos muy distintos.
Así, el nivel de actividad económica generado, de empleo directo e indirecto vinculado, de inversiones propias de concesionarios, y de usuarios directos e indirectos, en el caso de las Zonas Francas y de los permisionarios en los casos de tiendas libres son sustancialmente diferentes, los propósitos buscados en su creación, son disímiles y por fin el impacto en la economía general aún sin ser las zonas francas el instrumento económico esperable, son muy distintos.
4.6. Sentado todo lo expuesto y atendiendo, en rigor, al objeto procesal de la litis del expediente en curso, esto es la posibilidad de recupero del IVA en las operaciones de la actora, aprecio que la ley 22.046 en su art. 3, impone en conjunción con lo previsto en el art 43 de la ley de IVA, y la RG AFIP 2000/06 un tratamiento diferente a una situación dispar, y esto es al origen de la mercadería vendida a los pasajeros. Así:
Para el caso de las mercaderías de origen nacional les cabe la exención prevista en el art. 2 de la ley y por ende la posibilidad de recupero por parte del permisionario.
Por el contrario la exención no alcanza a las extranjeras ni a las consignadas, por no ser el actor propietario de las mismas. ( arg. Art. 3 ley 20.056, art 43 de la ley del IVA, y arts. 593 ss y cctes del CA, y los citados de la ley de zonas francas 24.331).
Y esto dado que la ley especial desplaza a la general, con carácter universal y muy, particularmente, en temas de tratamiento fiscal y aduanero.
4.7. Finalmente y en atención a la decisión de la Cámara de abrir el recurso extraordinario y de la actual radicación del expediente en la Vocalía 4 de la CSJN, desde marzo del corriente, es esperable una decisión de nuestro más alto tribunal que decida sobre esta particular situación.
Dr. Enrique Bernabé
Junio 2023
