Importaciones – La ampliación del hecho imponible en el Impuesto PAIS: finalidad y delegación legislativa – Dr. Francisco Peris

Algunos años atrás, la ebullición tributaria argentina nos trajo la creación de un nuevo gravamen: el Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria, más conocido como “Impuesto PAIS”.

En concreto, tras declarar la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social, la Ley N° 27.541 de Solidaridad Social y Reactivación Productiva (B.O. 23/12/2019) estableció, con carácter de emergencia, por el término de cinco períodos fiscales, el Impuesto PAIS que, en cuanto aquí interesa, se aplicaría sobre las operaciones de (i) compra de billetes y divisas en moneda extranjera para atesoramiento o sin un destino específico; (ii) adquisición de bienes y servicios, efectuadas en el exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y débito; y (iii) adquisición de servicios en el exterior, contratados a través de agencias de viajes y turismo del país; entre otros.

El artículo 39 de la referida norma, dispuso que el gravamen se determinaría aplicando la alícuota del 30% sobre el importe – total o neto de impuestos y tasas, según el caso – de cada operación, debiendo efectuarse la conversión al equivalente en moneda local, aplicando el tipo de cambio vendedor fijado por el Banco de la Nación Argentina.

Por su parte, se observa que el artículo 40 de la norma dejó a criterio de la Administración Federal de Ingresos Públicos, el establecimiento de las formas, plazos, requisitos y demás condiciones para la declaración e ingreso del Impuesto PAIS.

Ahora bien, ahondando aún más en la normativa, el artículo 41 previó una delegación legislativa al Poder Ejecutivo Nacional, atribuyéndole las facultades de incorporar nuevas operaciones, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera, de manera directa o indirecta, e identificar nuevos agentes de percepción. Incluso, se delegaron facultades vinculadas a la cuantificación del tributo, pudiendo reducirse la alícuota general del 30%, en la medida en que se hayan morigerado las causas que motivaron al dictado de la norma, y restituirla en su caso. Asimismo, se concedió el poder para suspender temporalmente la aplicación del gravamen, si existieran razones fundadas.

Por su parte, el Decreto N° 99/2019 (B.O. 28/12/2019) vino a reglamentar la Ley N° 27.541, y en concreto dedicó el Título III a las cuestiones relativas al Impuesto PAIS. Con posterioridad, el Decreto N° 682/2022 (B.O. 13/10/2022) incorporó el artículo 13 bis, en donde se definieron las operaciones de compra de billetes y divisas en moneda extranjera, efectuadas por residentes en el país, que estaban comprendidas en el inciso a) del artículo 35 de la Ley (esto es, atesoramiento o sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones)ⁱⁱ.

A partir de la incorporación del artículo 13 bis, el Poder Ejecutivo Nacional dispuso aplicar el Impuesto PAIS a la importación de las mercaderías incluidas en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM), correspondientes a bienes suntuarios o de lujoⁱⁱⁱ.

i.La finalidad extrafiscal sobre la importación de mercaderías.

En el marco de las facultades delegadas, muy recientemente, el Poder Ejecutivo Nacional amplió el hecho imponible del Impuesto PAIS, a la compra de billetes y divisas en moneda extranjera, efectuada por residentes en el país, para el pago de obligaciones por cualquier importación de mercadería comprendida en la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM)^iv.

En este marco, es que el Poder Ejecutivo definió que quedaban comprendidas las destinaciones definitivas de importación para consumo; la introducción de la mercadería al área de zona franca; y las destinaciones suspensivas de importación temporaria^v.

Por su parte, el Poder Ejecutivo Nacional previó algunas específicas excepciones al pago del gravamen por el hecho imponible ampliado, como fue el caso de aquellas posiciones arancelarias que ya estaban gravadas (bienes suntuarios o de lujo); los insumos y bienes intermedios, vinculados en forma directa a productos de la canasta básica alimentaria; y otros bienes vinculados a la generación de energía y la industria del petróleo, en general.

Para el caso de las importaciones de mercaderías, se dispuso que el Impuesto PAIS sea determinado sobre el monto total de la operatoria por la que se hubieran adquirido billetes y divisas en moneda extranjera, aplicando una alícuota del 7,5%. Pero a su vez, el Decreto vino a prever la posibilidad de establecer un pago a cuenta de hasta el 95%.

Sentado ello, cabe observar que, si bien el Decreto del Poder Ejecutivo no viene a gravar abiertamente a la importación de los bienes y servicios, sino a la compra de billetes para hacer esa operación, lo cierto es que, en definitiva, estamos ante una decisión administrativa que parece perseguir una finalidad más allá de lo meramente recaudatorio.

Por un lado, la nueva imposición persigue desincentivar la utilización de moneda extranjera en el comercio importador y en el pago de servicios al exterior. Solo quienes ya tengan dólares – o la divisa de que se trate – podría utilizarlos, sin necesidad de pagar previamente el Impuesto PAIS, por cuanto el hecho imponible recae sobre la adquisición de la divisa para importar.

Adicionalmente, en el Considerando del Decreto dictado por el Poder Ejecutivo parecería deslizarse una finalidad de protección sobre la industria y el comercio nacional, al exponerse que “se torna necesario profundizar los incentivos a la inversión nacional que estimulen la producción y la realización de actividades económicas en el país, garantizando un sendero fiscal sostenible”.

Vemos dos claros objetivos en la ampliación del hecho imponible sobre la importación de mercaderías: desincentivar la adquisición de moneda extranjera para el comercio importador y, paralelamente, proteger la industria nacional.

Al respecto, ha sido señalado que: “Mediante la tributación extrafiscal, el Estado procura alcanzar sus fines de manera inmediata, ya que puede gravar fuertemente actividades que pretende desalentar, o eximir de gravámenes (o disminuirlos) a las que entiende oportuno alentar. Este último tipo de tributación, en materia económico-financiera, se origina con el proteccionismo -p.ej., por derechos aduaneros altos con relación a mercaderías producidas en el país-, y evoluciona hasta transformarse en un poderoso elemento de política económica, social y ambiental en manos del Estado…”^vi.

En un leading case de la materia, la Corte Suprema expresamente reconoció la legitimidad de la tributación extrafiscal, al exponer que: “…la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33 % de su base imponible afectan la garantía de la propiedad, por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías, bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país de productos extranjeros (arts. 67, incs. 12, 16 y 28 de la Constitución Nacional) con igual razón debe considerársele habilitado para llegar a un resultado.”^vii

Ahora bien, más allá de reconocer la absoluta procedencia de la tributación extrafiscal, no puede dejar de alertarse sobre la proporcionalidad que debe regir en su creación e imposición. Ello, por cuanto el tratamiento irracional de la tributación que busca desalentar una actividad, conducta u operación, puede llevar a la grave afectación del derecho de propiedad de los contribuyentes, o incluso de ejercer industria ilícita, conforme reconocen los artículos 14 y 17 de la Constitución Nacional.

Es que, como fuera señalado, si bien la nueva norma no lo hace abiertamente, lo cierto es que termina por resultar manifiesta la finalidad, en cuanto agrava las operaciones de importación de mercaderías, siendo de hecho evidente la coincidencia y conexión entre los derechos de importación y el Impuesto PAIS.

Observemos el aspecto objetivo del hecho imponible: por un lado, el artículo 635 del Código Aduanero prevé que: “El derecho de importación grava la importación para consumo”; mientras que, como fuera señalado, el Impuesto PAIS resulta exigible frente a la importación definitiva. En definitiva, siguiendo la tesitura del Código Aduanero, en ambos supuestos estamos ante mercadería que se introduce al territorio aduanero, por tiempo indeterminado, debiendo afrontar el pago de los gravámenes, de acuerdo con la posición arancelaria que posea.

La situación descripta es muy compleja y preocupante para los contribuyentes afectados en la nueva imposición, que deberán afrontar el pago del Impuesto PAIS previo al despacho e ingreso de la mercadería en territorio nacional.

ii.                  La delegación legislativa: ampliación del hecho imponible para la importación de mercaderías.

Conforme fuera señalado, resulta evidente que el Poder Ejecutivo Nacional amplió el hecho imponible de la Ley N° 27.541, para hacerlo aplicable – en forma genérica – a la adquisición de divisas para el pago de importación de mercaderías. La cuestión por desentrañar, entonces, es si las facultades delegadas por el Poder Legislativo se adecúan al texto de nuestra Constitución Nacional, y si en tal supuesto, puede entonces legítimamente el Poder Ejecutivo introducir las modificaciones en cuestión.

La norma delegante es abstracta y poco concreta, pues delega la facultad de “incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta…”^viii. Y, si bien ello por sí solo ya es un gran inconveniente, lo cierto es que no puede pasar desapercibido que, en la norma dictada por el Poder Legislativo a efectos de crear el Impuesto PAIS, nada se dice sobre gravar o exigírselo para el caso de las importaciones de mercaderías.

En cuanto aquí interesa, el artículo 35 de la Ley N° 27.541 es claro al establecer el nuevo impuesto, respecto de determinadas “operaciones”, que son la “compra de billetes y divisas en moneda extranjera”, sea “para atesoramiento”, o bien “sin un destino específico vinculado al pago de obligaciones en los términos de la reglamentación vigente en el mercado de cambios”. La interpretación armónica de estos presupuestos de hecho no permite derivar en la pretensión de gravar las importaciones de mercaderías, tal y como lo hace el Poder Ejecutivo al ampliar el hecho imponible por decreto.

Es así como el Decreto dictado por el Poder Ejecutivo podría resultar contrario al principio de reserva de ley en materia tributaria, ya que se impone la obligación de abonar un tributo, cuyos elementos sustantivos y esenciales no han sido creados por ley dictada por el Congreso Nacional (cfr. artículos 4, 17, 19, 52, 75 incisos 1 y 2, y 99, incisos 2 y 3 de la Constitución Nacional).

Sabido es que la Constitución Nacional prohíbe a otro poder que el Legislativo, la creación o modificación de impuestos, tasas y contribuciones. Ello, por cuanto desde antaño, la Corte Suprema ha reconocido que ninguna carga tributaria puede ser válidamente exigible, sin la preexistencia de una disposición legal, encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, es decir, creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones^ix.

Vale señalar que este principio, por el cual la materia tributaria se encuentra resguardada al ámbito exclusivo de la ley, tiene raigambre constitucional, siendo que ya el artículo 4 de la Constitución Nacional expresa que: “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de derechos de importación y exportación, (…) de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General…”, mientras que el artículo 17 reconoce que “…Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º…”.

Por su parte, el artículo 52 de la norma fundamental importa una derivación del principio de reserva de ley en materia tributaria, atento a que establece que corresponde exclusivamente a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre tributos.

Adicionalmente, el artículo 75, incisos 1 y 2, de la Constitución Nacional, delimita las competencias y el poder tributarios de las provincias y el Estado nacional, dejando a salvo que, en este último caso, corresponderá al Congreso Nacional legislar en materia de derechos de importación y exportación, como así también en relación con tributos, cuando así corresponda.

Más allá de la claridad expuesta por la Constitución Nacional, desde antaño la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido el principio de legalidad o de reserva de ley en materia tributaria, reconociendo que: “…entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del estado. (…) Nuestra Carta, en sus arts. 4, 17 y 67, consagra la máxima de que sólo el Congreso impone las contribuciones nacionales, y estas disposiciones…”^x.

En línea con lo hasta aquí expuesto, la Corte Suprema expresó que: “Los principios y preceptos Constitucionales son categóricos en cuanto prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, tasas y contribuciones (…) El cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una exacción, o un despojo que viola el derecho de propiedad reconocido por el art. 17 de la Constitución Nacional.”^xi.

En la misma línea, nuestro máximo tribunal ha señalado que “…el principio de legalidad o de reserva de ley no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes.”^xii.

El exclusivo poder que inviste el Congreso de la Nación, en virtud del principio constitucional de reserva de ley, no se limita únicamente a la creación o modificación del tributo, sino que también abarca la determinación de sus elementos esenciales, es decir, el hecho imponible, la base imponible y su alícuota, los sujetos alcanzados, las exenciones e infracciones tributarias.

Al respecto, tanto la doctrina como la jurisprudencia es unánime, en cuanto a que el Congreso de la Nación no puede delegar en el Poder Ejecutivo, o en otros órganos dependientes de la Administración, ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido conferidos en forma exclusiva y excluyente, atento al principio fundamental de división de poderes que rige el sistema republicano.

En el caso concreto, la ampliación del hecho imponible sobre la operación vinculada a la importación de mercaderías podría resultar inconstitucional, por cuanto determina un elemento esencial del tributo, como es el aspecto objetivo, incurriendo en una violación del principio de reserva de ley en materia tributaria y división de poderes (cfr. artículos 4, 17, 19, 52, 75 incisos 1 y 2, y 99, incisos 2 y 3, de la Constitución Nacional).

A mayor abundamiento, se observa que, conforme surge de sus Considerandos, el Decreto N° 377/2023 fue dictado en el marco de los artículos 76 y 99, incisos 1 y 2, de la Constitución Nacional, y del artículo 41 de la ya referida Ley N° 27.541 – que constituye la norma delegante de facultades a favor del Poder Ejecutivo -.

Siguiendo ello, cabe recordar que el artículo 76 de la Constitución Nacional dispone que: “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca…”.

Es así como se observa que la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo se encuentra limitada a determinadas materias de administración o de emergencia pública, con un plazo determinado para su ejercicio y con la determinación de las bases de la delegación establecida por el Congreso, que obviamente, deberá ser lo suficientemente clara, a fin de evitar decisiones libradas a la discrecionalidad de la Administración.

Para el caso concreto, podríamos considerar que, el requisito referido a la delegación en materia de emergencia pública se encontraría cumplido, por cuanto la propia Ley N° 27.541 establece el Impuesto PAIS con carácter de emergencia.

En cuanto al requisito sobre el plazo para el ejercicio de la delegación, se observa que el gravamen se impuso por el término de cinco períodos fiscales, a partir del día de entrada en vigencia de la norma (esto es, el día 23 de diciembre de 2019). Sin embargo, lo cierto es que la delegación propiamente dicha no prevé un plazo concreto, por lo que podríamos estar ante la primera objeción en la posibilidad de que el Poder Ejecutivo amplie el hecho imponible sobre la importación de mercaderías. Es que, la regla que debe regir es el principio de reserva de ley en materia tributaria, siendo que la excepción y sus respectivos requisitos debieran ser considerados con un criterio sumamente restringido.

Ahora bien, el principal inconveniente viene dado a partir de la inexistencia de bases en la delegación que el Congreso estableció a favor del Poder Ejecutivo, ya que la norma delegante solo prevé la posibilidad de incorporar nuevas operaciones al listado del artículo 35 de la norma, en la medida en que supongan la adquisición de moneda extranjera.

En concreto, lejos de establecerse una política legislativa clara y determinada, que siente las bases de la delegación, la norma delega en el Poder Ejecutivo, de un modo general y abstracto, la facultad de “incorporar nuevas operaciones al listado enunciado en el artículo 35, en la medida en que impliquen la adquisición de moneda extranjera de manera directa o indirecta”, sin arrojar claridad sobre las circunstancias bajo las que el Poder Ejecutivo de la Nación podría ejercer facultades que son propias del Congreso de la Nación.

De esta forma, el Poder Ejecutivo ampliamente abiertamente el hecho imponible, que termina recayendo sobre prácticamente la totalidad de las operaciones sobre importación de mercaderías. En definitiva, la delegación parecería admitir que el Poder Ejecutivo cree sin ningún tipo de reservas, el hecho imponible que mejor se adecúe a sus necesidades en materia de disponibilidad de divisas.

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha tenido oportunidad de resolver sobre la inexistencia de una política legislativa clara en el precedente “Camaronera Patagónica S.A.”, específicamente para el caso en donde no se encontraban prevista determinación alguna sobre las alícuotas aplicables en derechos de exportación, resaltando que: “…el Congreso Nacional no ha previsto cuál es la alícuota aplicable, ni siquiera mediante el establecimiento de unos baremos máximos y mínimos para su fijación. Al guardar silencio el citado cuerpo legal respecto de la alícuota máxima que puede establecerse en materia de derechos de exportación, coloca a la resolución impugnada a extramuros de las normas y principios constitucionales antes reseñados.”^xiii.

En este sentido, ya se había expedido el máximo tribunal en el precedente “Selcro”, señalando que: “…ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo…”, agregando que: “…al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el párr. 2º del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas, sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución…” (conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310:2193; entre otros).”.

Sentado ello, se concluyó que: “Los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art.76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.”^xiv.

Frente a lo hasta aquí expuesto, a mi juicio resulta evidente la inconstitucionalidad de la norma delegante, en tanto se faculta al Poder Ejecutivo Nacional a ampliar el hecho imponible, sin establecer bases legislativas para impedir el abuso o la discrecionalidad, como sucede en este caso, en donde se termina por gravar prácticamente a todo el mercado de la importación.

Obviamente, tampoco resultaría ajustado a la Constitución Nacional, pretender admitir la validez de la norma por aplicación del artículo 99, incisos 1 y 2, de la Constitución Nacional. Ello, por cuanto conforme ha sido reconocido por la jurisprudencia imperante en la materia, el Poder Ejecutivo no posee, ni tampoco pueden serle delegadas, facultades legislativas para crear o modificar tributos, ni cualquiera de sus elementos esenciales (como lo son la base imponible y las alícuotas, en cuanto aquí interesa). Por el contrario, la actividad del Poder Ejecutivo queda circunscripta a la reglamentación de la norma para poder efectivizar su aplicación en un momento determinado, y sin alterar su espíritu.

En la cuestión sujeta a comentario, se observa que el Poder Ejecutivo ha pretendido legislar sobre un elemento esencial del tributo, lo que cual se encuentra expresamente vedado.

Obviamente, lo hasta aquí descripto incluso tiene incidencias a nivel internacional, por la posición de la República Argentina frente al mundo, y en concreto por su participación como miembro de la Organización Mundial del Comercio (OMC) y su participación al Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT). Entre otros aspectos y en cuanto aquí interesa, las partes del Acuerdo reconocen – conforme Parte II, Artículo III – que los impuestos y otras cargas interiores no deberían aplicarse a los productos importados o nacionales, de manera que se proteja la producción nacional.

De hecho, a renglón seguido se agrega que los productos importados no estarán sujetos, directa ni indirectamente, a impuestos u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados, directa o indirectamente, a los productos nacionales similares.

Como he señalado, si bien no podemos referir a una imposición directa sobre la mercadería importada, lo cierto es que exigir el pago del Impuesto PAIS para los casos en donde se deba adquirir divisa en la operación de importación de mercaderías, no hace más que gravarla en forma indirecta,

Es evidente, entonces, que no solo se ha violentado el principio de reserva de ley que debe imperar en la materia tributaria, sino que además la República Argentina avanza sobre una reglamentación, que termina por afectar el comercio internacional, yendo en contra de los principios del Acuerdo internacional.

Dr. Francisco Peris

Septiembre 2.023

Abogado (UBA). Profesor en la Enseñanza Media y Superior en Ciencias Jurídicas (UBA). Maestrando en Derecho Tributario y Financiero (UBA). Gerente del Departamento de Legales en Andersen Argentina. Profesor de Finanzas Públicas y Derecho Tributario (Facultad de Derecho, UBA), como así también de Régimen Tributario Argentino (Facultad de Ciencias Económicas, UBA).