Reflexiones sobre la aplicación de los Arts. 46 y 47 de la Ley 11.683 -Dr. Salvador Diaz Rivero y Dr. Carlos Porta
REFLEXIONES SOBRE LA APLICACIÓN DE LOS ART. 46 Y 47 DE LA LEY 11.683
por Dr. Salvador Diaz Rivero y Dr. Carlos Porta
Introducción:
Las normas en análisis disponen en su parte pertinente: Art. 46: El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe del tributo evadido y el Art. 47: Se presume salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: Incisos
a) Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del Articulo 11.
b) Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible.
c) Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deben servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso.
d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
Luego de comenzar con la letra de la norma a modo de introducción, podemos observar que en diferentes causas una suerte de duda o confusión en la cita y aplicación que el juez administrativo hace de los artículos 46 y 47 del la Ley 11683.
Los mismos tienen notables diferencias entre ellos, lo que exige que su tratamiento respete los límites propios de la norma.
El Art. 46 aceptado tradicionalmente como describiendo una conducta dolosa, como se infiere de las expresiones “engañosas” y “maliciosas”, pone a cargo del Fisco Nacional probar la existencia del dolo, a que hacen referencia esas dos expresiones, en su caso. Que ello significa que, no solo, dicha prueba se limita a acreditar la omisión del gravamen correspondiente, sino que dicha omisión fue provocada con una intención deliberada de obtener tal resultado, valiéndose de hacer constar datos que engañan en la declaración jurada u omitir con malicia información que disminuye el resultado Fiscal.
Por otra parte el Art. 47 frente a las dificultades para acreditar aquella intención dolosa, a creado un mecanismo para presumir “… salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultación maliciosas…”, en tanto se den diversos presupuestos que sirven de sustento fáctico a aquella presunción.
Ello significa que la carga de la prueba, que tiene el Fisco Nacional es relativa a establecer la situaciones de hecho previstas en los distintos incisos del Art. 47, que por su objetividad facilitan la represión fiscal, quedando a cargo del infractor la destrucción de la presunción legal, atacando la situación base que la sustenta.
Método de aplicación de estas normas:
De acuerdo a lo señalado, estas normas no pueden ser aplicadas conjuntamente en cuanto a las conductas que se describen, sin perjuicio de que es común a ambas la sanción prevista. Entonces bien, si la administración fiscal opta por encuadrar la conducta en el Art. 46, debe producir las pruebas pertinentes no debiendo invocar las presunciones del Art. 47, puesto que se esta atendiendo supuestos diferentes.
La invocación del Art. 47, no solo es incompatible con el mecanismo legal, sino que crea una confusión tanto en el Juez administrativo como en el sumariado. En el primero, porque no agota los esfuerzos para establecer el aspecto subjetivo de la conducta incriminada, situación que no cambia por más que invoque algún inciso del Art. 47 porque no están concebidos para ellos. En el segundo, el contribuyente, crea una dispersión que le impide conocer con precisión la forma en que debe agraviarse afectando en consecuencia su derecho de defensa.
En el caso de aplicar el Art. 47, la situación es análoga ya que el fisco que en estos casos tiene que acreditar solamente la situación de hecho que funda la presunción de dolo, al invocar conjuntamente las conductas del 46 crea la misma confusión, arriba señalada, así como también debilita su posición pues la subjetividad que exige el mencionado Art. 46 es propia de dicha norma y no puede encontrar sustento en los supuestos que fundan las presunciones del Art. 47, en este último caso dispuestas por la ley mientras que en el caso del Art. 46 actúan en base a las convicciones del juzgador.
Cabe para finalizar una breve referencia a los distintos incisos del Art. 47, ya que, también en este aspecto se observa un uso falto de adecuación en cuanto a los supuestos de hecho a los que se aplica, lo que no se puede admitir dado que estas presunciones pasan a formar parte del tipo penal y por lo tanto sujetas al principio de tipicidad.
Análisis de los incisos del Articulo 47:
El Inc a ”Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo 11” en este supuesto se realiza una confrontación entre las registraciones y documentaciones, con la declaración jurada con datos de allí extraídos, siendo necesario que de dicha comparación surja “una grave contradicción” todo lo que debe ser debidamente explicado por el juez administrativo al momento de aplicar la sanción a excepción de algún caso donde dicha situación surja con absoluta evidencia. Como puede observarse, no es la simple contradicción lo que funda el presupuesto de hecho, sino que la misma requiere gravedad, que puede surgir, por ejemplo, de los montos que se omiten, o de la cantidad de comprobantes que no han sido receptados en la declaración jurada.
El Inc b “Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible” en este caso, ya no se confronta la documentación con la declaración jurada sino que es aquella la que se juzga en su exactitud valorándose si contiene datos inexactos u omisiones totales o parciales; al igual que en el inc a es necesario que el juez administrativo también fundamenta que la merma de materia imponible reúne la calidad de grave, donde también, por ejemplo, podrá juzgar en base a montos y/o operaciones omitidas de registrar.
El Inc c “Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso” que el caso de este inciso en realidad contiene una remisión al inc a (inexactitud en las declaraciones juradas) y el inc. b (documentos que le sirvan de base), pero observado el fenómeno desde otra perspectiva: la disconformidad con las normas aplicables. Ahora bien, si no se precisa el concepto pareciera que este inciso sería de aplicación en todos los supuestos, pues es evidente que siempre que hay una diferencia en menos de impuesto, es que las normas se han aplicado “disconformemente”. Que no ha sido esa la intención del legislador pues para ello usó un sistema taxativo en el articulo. que indica que se trata de supuestos distintos y el matiz diferencial esta dado, por el hecho de que la disconformidad sea “manifiesta”, lo que exige que la disconformidad sea casi radicalmente opuesta a lo que la norma dice y no se trate de problemas de dudosa interpretación.
El Inc. d “En el caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación” este exige que el fisco acredite que el contribuyente tiene una entidad jurídica (por ej: S.A.) o económica (importancia de su movimiento e inversión) que sea imposible pensar que pueda actuar sin necesidad de la documentación necesaria para ello, sin causa que lo justifique.
En tanto el Inc. e “Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas o comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos” que este inciso rompe el método utilizado en los casos anteriores donde de una situación objetiva se deriva a una subjetividad dolosa por presunción legal, mientras que en este inciso el legislador evidentemente confundido consideró que el presupuesto de hecho base de la presunción de dolo era la misma conducta dolosa. Obsérvese que expresa que se declare u hagan valer ciertas formas u estructuras inadecuadas o impropias que oculten o tergiversen la realidad. Como puede observarse el supuesto se dirige a conductas concretas de los contribuyentes, tales como declarar, hacer valer, ocultar o tergiversar donde el legislador prácticamente a superpuesto esta conducta con la del Art. 46, ya que la valoración de dichas acciones, en nada le ha aliviado la inversión de la carga de la prueba del dolo que estatuye el Art. 47.
Salvador Diaz Rivero orientado por el Dr. Carlos Porta
Diciembre 2007
