En fecha 22 de septiembre del 2023 la autoridad fiscal nacional publica su RG 5421 en la cual, por artículo primero, decide suspende sus procedimientos sistemáticos de control y verificación de obligaciones fiscales vinculados exclusivamente a contribuyentes inscriptos en el régimen simplificado “monotributo”. Si bien estas pautas operativas no son nuevas, es decir, ya son parte de la costumbre con la cual operamos en la República Argentina conviene siempre tener en cuenta el alcance de las disposiciones de referencia dado que se confunde la “suspensión de la actividad fiscalizadora” con la pretendida (por parte del contribuyente) inaplicabilidad de disposiciones legales (en este caso exclusión del monotributo).
La dificultad que pretendemos “atacar” con este escrito se relaciona con la consecuencia de comprender, de manera insuficiente, y hasta errada, el alcance de la resolución de referencia. Pensar que la sola emisión de la norma implica que la inexistencia del mandato legal de exclusión (cuestión que observaremos en próximos títulos) ha llevado, en otras oportunidades, a contribuyentes inscriptos bajo el régimen simplificado (monotributo) a no prestar atención a las causales de exclusión observadas por el régimen de referencia.
El contribuyente que no se encuentra atento a las cuestiones que aquí se señalan (y que son objeto del presente documento) se ha encontrado en otras oportunidades (y sucederá en el futuro) con exclusiones notificadas de oficio para aquellas “ventanas” de tiempos en las cuales vencen los plazos suspensivos de la actividad de fiscalización y surge otra norma que vuelva a suspender dichas facultades.
Lo que debemos comprender es que no es que se encuentre inoperante la norma que determina la exclusión del monotributo sino que se encuentran operativas sucesivas normas que suspenden facultades de la autoridad fiscal para aplicar la norma de referencia. El hecho jurídico que determina la exclusión ha ocurrido, las obligaciones fiscales se han devengado y las consecuencias del hecho siguen siempre vigentes. Lo único que sucede es que la autoridad fiscal no puede, por procedimiento sistémico, requerir e impulsar adecuación fiscal. Ello no significa que todas las consecuencias antes señaladas no se encuentren vigentes en nuestro derecho.
Sobre esta base comenzaremos nuestro desarrollo
I.- LA PAUTA NORMATIVA SUSPENSIVA
Tal como señala nuestra introducción en fecha 22 de septiembre del 2023 se publica en el Boletín Oficial de la República Argentina la RG 5421-2023 emitida por la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP). Recuerde el lector que el mencionado ente autárquico es el encargado de la ejecución de la política tributaria y aduanera de la República Argentina a nivel de Estado Nacional1 y, para ello, entre otras de sus atribuciones, cuenta con la posibilidad de emitir resoluciones generales de cumplimiento obligatorio tanto para la propia autoridad fiscal nacional como para el contribuyente2 donde, más allá de la motivación necesaria de todo acto administrativo3; motivación que en mi opinión está ausente dado que solo hace referencia a una resolución de su superior jerárquico donde sus expresiones motivacionales no escapan a un dogmatismo de escritorio, la realidad es que termina por suspender los efectos de una norma legal que, a la postre, deriva en consecuencias en otros ámbitos lesionados a saber:
a. Circulación económica de bienes y servicios: el régimen fiscal incide directamente en la formación de costos a lo largo de la cadena comercial. La condición fiscal de un contribuyente determinado, ante similares capacidades contributivas respecto de otro que revista una condición diferente, genera un ámbito de competencia desleal dado que quién sea considerado contribuyente sometido al régimen simplificado (monotributo) se encuentra en mejor posición económica (por ausencia de costos fiscales vinculados al régimen general) que aquel sujeto inscripto bajo el régimen general4.
Las resoluciones como las que hoy nos encontramos estudiando terminan por colocar en diferente situación frente al régimen fiscal, derivando ello en costos de cumplimiento y costos fiscales diferenciados, para quienes pueden encontrarse frente a la misma capacidad económica pretendida por un régimen legal no operativo para determinados sujetos.
Bien es cierto que el lector atento podría decirme (así como afirmaré más abajo) que en realidad la resolución de la Administración Federal de Ingresos Públicos en nada incide en el ataque que pretendo realizar toda vez que la situación jurídica del contribuyente legalmente excluido (pero no notificado por la autoridad fiscal nacional) no se ha modificado, es decir, quién legalmente es excluido del régimen así lo seguirá estando. Sin embargo, la falta de actuación de parte del fisco nacional, aunque sea temporariamente, acompañado a las recurrentes normas de “regularización fiscal” para mantener en el régimen al otrora contribuyente excluido termina por generar el efecto señalado: contribuyentes con igual o similar capacidad contributiva, con igual posición ante la ley pero diferenciados en la capacidad de actuación del fisco nacional por inaplicabilidad de exclusiones en el régimen simplificado “monotributo”;
b. Lesión a la coparticipación federal de ingresos públicos así como financiamiento del sistema de seguridad social: un contribuyente sometido al régimen general de impuestos, a nivel nacional, debe atender a diferentes obligaciones impositivas y de seguridad social: Impuesto al Valor Agregado; Impuesto a las Ganancias y Régimen Autónomos. Cada uno de estos gravámenes representan montos diferentes de recaudación y asignaciones específicas entre Nación y Provincias sin olvidar la asignación específica del régimen de Autónomos.
La falta de acción de parte del Fisco Nacional en cuanto a ejecutar una exclusión de régimen simplificado (monotributo), que legalmente corresponde, termina por lesionar el acervo fiscal de las provincias que no cuentan con el ingreso coparticipable y esto es por la simple inacción de la autoridad fiscal nacional llamada a controlar la aplicación de la norma legal que, en este caso, presenta consecuencias directas en las finanzas de quienes no han participado de la decisión señalada (Provincias y, naturalmente, sus municipios).
La posición crítica que sostengo a lo largo del documento se vincula exclusivamente con una cuestión de “sistemática del régimen tributario” el cual no solamente debe ser previsible sino también ejecutable y, en consecuencia, asegurar la igualdad en la aplicación del mismo sin discriminaciones odiosas o carentes de razonabilidad. Soportar una discriminación de este tipo favoreciendo a quienes revistan determinada condición en un régimen de excepción (monotributo) para no atender las particularidades de quienes, incluidos en el régimen general, presenten similar capacidad contributiva implica una discriminación odiosa dado que el fundamento primero (situación económica particular del país) afecta a ambas categorías de contribuyentes.
Hecha la señalada aclaración pasemos a estudiar la pauta normativa dispuesta por RG 5421-2023 que será objeto de estudio:
“ARTÍCULO 1°.- Suspender hasta el 31 de diciembre de 2023, inclusive, el procedimiento sistémico referido a la exclusión de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) previsto en los artículos 53 a 55 de la Resolución General Nº 4.309, sus modificatorias y sus complementarias.”
Tal cual puede advertir el lector lo único que se ha suspendido es la aplicación de un procedimiento sistémico orientado a detectar hipótesis de exclusión de pleno derecho en el Régimen Simplificado (monotributo) el cual, para mayor ilustración, se transcribe a continuación:
“ARTÍCULO 53.- Cuando esta Administración Federal constate, a partir de la información obrante en sus registros y de los controles que se efectúen por sistemas informáticos, la existencia de alguna de las causales previstas en el artículo 20 del ‘Anexo’, pondrá en conocimiento del contribuyente adherido al Régimen Simplificado (RS) la exclusión de pleno derecho, conforme a lo establecido por el segundo párrafo del artículo 21 del ‘Anexo’, dando de baja al mismo del régimen simplificado, y de alta en los tributos correspondientes al régimen general.
ARTÍCULO 54.- La comunicación aludida en el primer párrafo del artículo anterior, será efectuada en el Domicilio Fiscal Electrónico del pequeño contribuyente y a través del portal “web”.
Esta situación quedará reflejada en el “Sistema Registral” y cuando se intente acceder a la “Constancia de Opción Monotributo” se visualizará la leyenda “Excluido por causal Art. 21, Anexo Ley 24.977”.
ARTÍCULO 55.- El contribuyente excluido de pleno derecho del Régimen Simplificado (RS), podrá consultar los motivos y elementos de juicio que acreditan el acaecimiento de la causal respectiva a través del portal ‘web’.”
Si bien hemos transcripto las normas señaladas en el Art. 1 RG 5421-2023 importa señalar que es el Art. 53 de la RG 4309 el que brinda pauta respecto del acierto en nuestra observación previa en el sentido de que el procedimiento sistémico suspendido por RG 5421 no se refiere a los efectos jurídicos de una exclusión del régimen simplificado (monotributo) por el simple acaecimiento de un hecho determinado sino que se trata, en realidad, de la suspensión de un procedimiento de comunicación y ejecución respecto de la situación fiscal del contribuyente. Los efectos jurídicos de una suspensión siguen vigentes. Lo dicho se observa del simple texto aquí señalado: “… pondrá en conocimiento del contribuyente adherido al Régimen Simplificado (RS) la exclusión de pleno derecho…”. El hecho ha ocurrido, simplemente no se notificará y, en consecuencia, no se ejecutará intempestivamente de parte de la autoridad fiscal nacional.
II.- CAUSALES DE EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO “MONOTRIBUTO”
El régimen simplificado “monotributo” ha sido diseñado para incorporar a la “economía formal” a contribuyentes que, originariamente (e independientemente del motivo por el que hubiera sucedido) no se encontraban comprendidos en la misma. El régimen no solo facilita el cumplimiento de las obligaciones fiscales asociadas al mismo con el simple pago de una cuota mensual sino que, comparado con las obligaciones formales y materiales del régimen general, resulta sumamente conveniente (económico).
Las particularidades señaladas hacen “tentador” como instrumento de “formalización fiscal” y, con ello, motiva a que el contribuyente se mantenga en este régimen “todo lo que pueda resistir”. Naturalmente la norma, ante esta realidad, ha desarrollado indicadores de capacidad contributiva para determinar en que situaciones un determinado sujeto no debería mantenerse dentro del régimen de excepción bajo referencia. Estas hipótesis las ubicamos en el Art. 20 del Anexo a la norma de referencia que, por su importancia, se transcribe a continuación:
“Art. 20 - Los contribuyentes quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) cuando:
a) La suma de los ingresos brutos obtenidos de las actividades incluidas en el presente régimen, en los últimos doce (12) meses inmediatos anteriores a la obtención de cada nuevo ingreso bruto -incluido este último- exceda el límite máximo establecido para la Categoría H o, en su caso, para la Categoría K, conforme lo previsto en el segundo párrafo del artículo 8;
b) Los parámetros físicos o el monto de los alquileres devengados superen los máximos establecidos para la Categoría H;
c) El precio máximo unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen ventas de cosas muebles, supere la suma establecida en el inciso c) del tercer párrafo del artículo 2;
d) Adquieran bienes o realicen gastos, de índole personal, por un valor incompatible con los ingresos declarados y en tanto aquellos no se encuentren debidamente justificados por el contribuyente;
e) Los depósitos bancarios, debidamente depurados -en los términos previstos en el inc. g) del art. 18 de la L. 11683, t.o. en 1998 y sus modif.-, resulten incompatibles con los ingresos declarados a los fines de su categorización;
f) Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen o hayan realizado importaciones de cosas muebles para su comercialización posterior y/o de servicios con idénticos fines;
g) Realicen más de tres (3) actividades simultáneas o posean más de tres (3) unidades de explotación;
h) Realizando locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecutando obras, se hubieran categorizado como si realizaran venta de cosas muebles;
i) Sus operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecución de obras;
j) El importe de las compras más los gastos inherentes al desarrollo de la actividad de que se trate, efectuados durante los últimos doce (12) meses, totalicen una suma igual o superior al ochenta por ciento (80%) en el caso de venta de bienes o al cuarenta por ciento (40%) cuando se trate de locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecución de obras, de los ingresos brutos máximos fijados en el artículo 8 para la Categoría H o, en su caso, en la Categoría K, conforme lo previsto en el segundo párrafo del citado artículo;
k) Resulte incluido en el Registro Público de Empleadores con Sanciones Laborales (REPSAL) desde que adquiera firmeza la sanción aplicada en su condición de reincidente.
Cuando la aplicación de los parámetros establecidos en los incisos d), e) y j) precedentes no dé lugar a la exclusión de pleno derecho, podrán ser considerados por la Administración Federal de Ingresos Públicos para proceder a la recategorización de oficio, en los términos previstos en el inciso c) del artículo 26, de acuerdo con los índices que determine, con alcance general, la mencionada Administración Federal.”
Es importante reconocer quel simple “… acaecimiento de cualquiera de las causales indicadas en el artículo anterior producirá, sin necesidad de intervención alguna por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), la exclusión automática del régimen desde la cero (0) hora del día en que se verifique la misma, debiendo comunicar el contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al citado organismo, y solicitar el alta en los tributos -impositivos y de los recursos de la seguridad social- del régimen general de los que resulte responsable, de acuerdo con su actividad.”5 Siendo esto lo que se conoce como “exclusión de pleno derecho”
Para que los efectos de una exclusión de pleno derecho operen no se requiere comunicación o actuación previa de la autoridad fiscal nacional. En realidad es un hecho específico lo que dispara las consecuencias de la mentada exclusión (siendo los hechos específicos cualquiera de los señalados en el Art. 20 del Anexo de la norma de referencia).
Tal como siempre señalamos la exclusión no operará solamente por el monto bruto de ingresos detectados del contribuyente (siendo este el evento más común) conforme Art. 20, inc. a) del anexo de referencia. Existen otras tantas causales que, ocurridas, demandarán los mismos efectos siendo bastante comunes superar magnitudes máximas en alquileres devengados (inc. b), superar precios máximos de venta (inc. c), adquisición de bienes o gastos en montos superiores a los habilitados o sin capacidad de justificar (inc. d), depósitos bancarios no justificados (inc. e) u omisión de emitir facturas (inc. i). El acaecimiento de cualquiera de estos eventos implicará que, a partir de dicho evento el contribuyente se encuentre sometido a las reglas del régimen general.
III.- CONSECUENCIAS DE UNA EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO “DE PLENO DERECHO”
El Art. 21 Anexo A de la norma de referencia establece el momento a partir del cual la exclusión de pleno derecho tendrá efectos y, en consecuencia, todas las operaciones celebradas a partir de dicho momento estarán sometidas al Impuesto al Valor Agregado y al Impuesto a las Ganancias debiendo, asimismo, el contribuyente dar cumplimiento al pago de las obligaciones mensuales como contribuyente autónomo.
Dicho esto cabe preguntarse ¿Qué sucede si, objetivamente, se presenta alguno de los eventos señalados en el Art. 20, Anexo A de la norma de referencia (exclusión) y el contribuyente no es notificado por el fisco nacional?. Observemos que las consecuencias jurídicas no se suspenden. El contribuyente acumulará deudas por omisiones formales y materiales siendo su situación la siguiente:
a. Todas las ventas realizadas devengarán impuesto al valor agregado;
b. Todas las operaciones realizadas deberían estar comprendidas en una determinación tributaria en el impuesto a las ganancias al cierre del ejercicio;
c. La falta de presentación del impuesto señalado en (a) o en (b) podría, en caso de superar el monto de $ 1.500.000,00 anuales6 estar sometido a denuncia penal tributaria;
d. Multa por omisión de presentación de DDJJ (Art. 38 Ley 11.683);
e. Multa por omisión de impuestos (Art. 45 Ley 11.683) o defraudación (Art. 46 Ley 11.683) – según el caso
f. Intereses resarcitorios por falta de pago de obligaciones impositivas.
De lo dicho resultará claro que la existencia de la RG 5421 hoy publicada no solamente en nada beneficia al contribuyente que, objetivamente, ha dejado de encuadrar en el régimen simplificado sino que simplemente termina por dilatar las consecuencias legales esperadas para la exclusión ocurrida por simple aplicación del derecho. El hecho de establecer que la Autoridad Fiscal Nacional debe “suspender” sus capacidades ejecutivas respecto de estas situaciones no significa, por este hecho, que pudiera dejar de pretender perseguir el crédito fiscal a futuro.
Incluso quisiéramos señalar los siguiente: lo único que se encuentra suspendido es el procedimiento sistémico de notificación de una hipótesis de exclusión de pleno derecho pero no se encuentran suspendidas las facultades de verificación y fiscalización que sobre todo contribuyente posee la autoridad fiscal nacional (Art. 33 Ley 11.683). De lo dicho bien podría suceder que la autoridad fiscal, en el curso de su actividad de fiscalización no sistemática, advierta alguna situación por la cual decidiera iniciar una verificación al contribuyente para determinar en una exclusión conforme un acto administrativo de alcance particular y en el marco señalado.
IV.- CONCLUSIONES
El hecho de que el contribuyente “no deba temer” anoticiarse de una exclusión “de pleno derecho” emitida por la autoridad fiscal nacional por la simple existencia de la RG 5421 no significa que, por esta hipótesis, se deban dejar de controlar las situaciones que, jurídicamente, colocarían al contribuyente al margen del régimen especial de tributación bajo estudio (monotributo).
En realidad, con la emisión de la norma bajo comentario, nos encontramos a la espera de una Ley que habilite la continuidad del régimen de excepción (monotributo) para aquellos contribuyentes que si bien objetivamente han quedado fuera del régimen de referencia puedan mantenerse sin las consecuencias de una exclusión de oficio; es decir, cerrado el año fiscal 2023 el contribuyente jurídicamente excluido, estará “con el corazón en la boca” a la espera de una norma legal que lo vuelva a colocar en la hipótesis comprensiva del régimen fiscal de referencia.
Esta forma de trabajar con el régimen fiscal no solamente resulta contraproducente para la estabilidad del sistema y de las obligaciones tributarias sino que también ofrece un mensaje contradictorio para la sociedad en general. Parecería que, a todo costo, se debe “sostener” al contribuyente monotributista en este régimen de excepción porque se reconoce lo “lesivo” del salto hacia el régimen general pero por ello suspendemos la aplicación del régimen en las consecuencias señaladas dejando, una vez más de observar, que el problema estará en “la transición hacia el régimen general” y las obligaciones que, una vez en el mismo, pesan sobre el contribuyente.
Por último, sin conocimiento cierto de la posibilidad de una “ley reparadora” de una hipótesis de exclusión de pleno derecho del régimen simplificado (monotributo) será recomendable repasar, caso por caso, la situación del contribuyente y, en caso de encontrarse excluido del mismo, analizar cursos de acción que, incluso, podría tratarse de trabajar en mitigación de riesgos y daños.
Dr. Sergio Carbone
Contador Público (UBA)
Octubre 2.023
