- El tema
En diversas oportunidades hemos tratado el conflictivo tema de las facturas apócrifas y su tratamiento en las diferentes leyes de regularización fiscal, en el sentido de si tales conceptos se encontraban beneficiados o no por dichas disposiciones legales.
En esta nota, analizaremos un muy interesante antecedente de Casación ([1]) respecto de la regularización de la ley 27613, denominada “Ley de Incentivo a la Construcción Federal Argentina y Acceso a la Vivienda”
- Los hechos
La autoridad fiscal constató la registración de operaciones comerciales con dos proveedores apócrifos, que se encontraban incluidos en la base e APOC.
Al practicarse los ajustes pertinentes en el IVA, impuesto a las ganancias y salidas no documentadas, los mismos no fueron conformados por el contribuyente, por lo que se inició el procedimiento de determinación de oficio, dictándose las resoluciones respectivas y haciéndose reserva de la denuncia penal.
El Ministerio Público Fiscal promovió la acción penal y requirió instrucción, solicitando se cite a indagatoria al imputado. ARCA se constituyó como parte querellante.
En la declaración indagatoria, el imputado señaló que su actividad era la de servicios de explotación forestal, desde la apertura de caminos, corte y carga de madera y transporte al destino final y que la facturas observadas correspondían a servicios de topadora, pala cargadora y logística, por lo que necesariamente tuvo que recurrir a dichos proveedores, en razón que la empresa no contaba con tales máquinas ni transporte propio.
Las resoluciones en cuestión fueron apeladas ante el TFN, que se encontraba en trámite, pero a efectos de dar un cierre al tema, la empresa decidió adherir al régimen de blanqueo en cuestión.
- El criterio de ARCA
El organismo fiscal estableció que a la empresa no le correspondía la aplicación de los beneficios de liberación pues el tema en cuestión se originaba en facturas apócrifas
Ello, pues había quedado probado que en el caso hubo salida de fondos, según las registraciones contables, no lográndose probar quiénes fueron los reales beneficiarios de tales salidas, en razón de tratarse de facturas apócrifas.
Según el criterio fiscal, la regularización apunta a la obtención de un capital que permanece oculto al Fisco, tratándose en el caso de la adquisición de un bien o servicio que efectivamente existió, pero donde el proveedor permanece oculto, por lo que no existe un capital oculto al Fisco.
- Instancias anteriores
El juzgado de primera instancia ([2]) hizo lugar a la excepción de falta de acción promovida por la defensa del imputado y, en consecuencia, sobreseyó al nombrado en orden al delito de evasión fiscal agravada.
Contra dicha decisión, la ARCA interpuso recurso de apelación ante la Sala I de la Cámara Federal de Apelaciones de Salta.
Es de destacar que, el Fiscal General ante dicha Cámara, postuló el rechazo del recurso interpuesto en virtud del acogimiento al régimen de la ley 27613 efectuado por el contribuyente y el pago de los impuestos correspondientes que habilitan el beneficio liberatorio dispuesto.
A su vez, la Cámara consideró ajustada a derecho la decisión de primera instancia por cuanto aplicó los beneficios extintivos previstos en el art. 11 de la ley 27613.
A tales efectos, la Cámara indicó que la oposición de ARCA no explica el motivo por la que la supuesta salida de fondos determinaría la improcedencia del régimen previsto en la ley 27613, en cuanto esa salida es el hecho imponible del impuesto.
Por lo tanto, el tributo que no se ingresó en virtud de tal hecho, determinado por el organismo fiscal de oficio, es lo que había generado el “activo oculto” que el contribuyente pretende regularizar.
Es por ello y, de acuerdo con lo expresado por el Ministerio Público Fiscal, la Cámara rechazó el recurso de apelación interpuesto y confirmó la decisión de grado.
- La decisión de Casación
A su turno, la Casación vota en forma dividida, siendo la mayoría ([3]) la que concluye en que el recurso de la parte querellante tendría acogida favorable en esa instancia.
El primer voto, corresponde a Mariano Borinsky, quien señala que la sentencia impugnada no tuvo en consideración que de las circunstancias del caso surge que tanto el imputado como el contribuyente sostuvieron la veracidad de las operaciones impugnadas ante el TFN que dieron origen a la salida de fondos.
En tal sentido entendió razonable el argumento del Fisco en cuanto que la posesión referida de la empresa respecto del destino de los fondos, importa una contradicción con respecto a la tenencia de capital para sustentar la adhesión al régimen de la ley.
A su vez, Gustavo Hornos coincide con su posición, considerando que en el estado en que se encontraba la investigación, no era posible el dictado de una solución liberatoria.
A tales efectos, destaca dicho magistrado que el art. 11 inc. b) de la ley 27613, no aclara que tal liberación opera respecto de cualquier hecho delictivo previo o sólo respecto de aquellos vinculados al dinero exteriorizado.
Por lo tanto, la norma mencionada no implica una habilitación ilimitada, al tratarse de una norma de excepción en materia penal, que, por ello, debe interpretarse en forma restrictiva.
Es importante destacar que Hornos se refiere a dos pronunciamientos de la Corte ([4]) sobre el tema que concluyeron en la procedencia del beneficio de liberación, ante la omisión de toda norma de exclusión.
Sin embargo, interpreta que dicha doctrina se aplica a tales casos, lo cual no implica una adopción automática a todos los demás.
Así, concluye en que si bien la ley 27613 no exige de manera explícita la acreditación del origen de los fondos exteriorizados, tampoco autoriza, ya sea de forma expresa o implícita, la utilización del régimen para cubrir hechos delictivos desvinculados de los activos declarados.
Ello, pues a su juicio la aplicación del beneficio requiere de una correspondencia objetiva entre los bienes exteriorizados y el hecho investigado.
Por lo tanto, la conexión entre los activos exteriorizados y el hecho punible investigado adquiere relevancia central.
De tal forma, el voto de Hornos hace hincapié en la tesis del Fisco, en el sentido que la salida de fondos del patrimonio del contribuyente, resulta incompatible con su posterior alegación de que las sumas exteriorizadas (capital oculto) estarían vinculadas a aquellos mismos fondos supuestamente ya inexistentes.
En la otra posición, se encuentra el voto disidente de Carbajo, quien sostiene que la ley 27613 no consagra ninguna excepción a la hora de legitimar la eximición de pago que se vincule o relacione con la forma específica en la que se llevó a cabo la maniobra que hubiera facilitado la omisión o falta de pago de los tributos.
Así, no existe referencia o excepción alguna para el caso del cómputo de crédito fiscal mediante facturas apócrifas a la hora de relevar las condiciones de procedencia del régimen.
Por otra parte, Carbajo señala que el régimen exime al contribuyente de ahondar o demostrar efectivamente el origen de los fondos.
Desde tal perspectiva, la pretensión del Fisco de que el contribuyente demuestre, de manera detallada, la vinculación de los fondos exteriorizados con los impuestos omitidos que constituyen el objeto de la maniobra de evasión investigada, aparece en abierta oposición a la manda legal.
Ante tales posiciones, consideramos que el tema no está cerrado, debiéndose esperar las decisiones de las salas restantes.
Dr. Humberto Bertazza
[1] “Berardo Manero, Pablo” CFCP Sala 4 del 12/6/2025.
[2] Juzgado Federal Nº 2 de Jujuy del 19/3/2024.
[3] Por la mayoría votan Mariano Borinsky y Gustavo Hornos, en disidencia Carlos Carbajo.
[4] “Sicropo SRL” Fallos 345: 838 y “Copparoni SA” Fallos 345: 838
