Un caso particular de infracción del art. 954 C.A., respecto de mercaderías provenientes de una Zona Franca – Alcances del ajuste de valor – Dr. Enrique Bernabé
El marco general de aplicación de la figura y su incidencia en operaciones vinculadas a las zonas francas.
1.1 Hemos descripto que en las zonas francas argentinas y salvo las particulares excepciones precisamente establecidas en su marco normativo resultan de aplicación las disposiciones de carácter impositivo, aduanero y financiero incluídas las de carácter penal que rigen en el territorio aduanero general. ( art. 23 ley 24.331 ).
1.2 En ese sentido no encuentra objeción que los diversos tribunales tanto administrativos con competencia específica cuanto los pertenecientes al Poder Judicial, se hayan expedido en múltiples ocasiones respecto de la figura en consideración, así como en otros diversos casos que se han suscitado en el ámbito de los predios extraaduaneros.
1.3 Las genéricamente catalogadas como declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas han sido, desde siempre, una de las infracciones más ampliamente aplicadas y que han merecido la mayor atención por parte de la Justicia Federal y del tribunal Fiscal de la Nación y de la de la doctrina de los autores especialistas.
1.4 Así cabe recordar que el art. 954 dispone: “ El que para cumplir cualquier de las operaciones o destinaciones de importación o exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida produjere o hubiere podido producir:
- a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de dicho perjuicio,
- b) una transgresión a una prohibición a la importación o exportación, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el valor en aduana de la mercadería en infracción,
- c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia.”
1.5 Un caso reciente nos convoca en esta oportunidad y se refiere a una mercadería proveniente de un depósito de la zona franca de Mendoza, y que, en idénticas condiciones a las originales de su ingreso, fué vendida a un importador local y que fuere objeto de un ajuste de valor por parte de la Aduana de jurisdicción, que consideró que, además del precio declarado por la factura comercial, y de la documentación respaldante obrante en el despacho, debía considerarse también otros aspectos relevantes contemplados en la normativa internacional vigente y aplicable. ( Holgado, Alejandra M. c/ DGA s/ recurso de apelación sale E, fecha 17/11/2023)
- El caso.
2.1 Como señaláramos, el pasado 17 de noviembre de 2023 la sala E del Tribunal Fiscal de la Nación, compuesta por los Dres
Juan M. Soria y Héctor H. Juarez resolvió un caso particular que reviste dos aspectos singulares.
En efecto la AFIP de la jurisdicción condenó tanto a la importadora como a su despachante de aduana al pago de una multa por la presunta infracción del art 954 inc a y c., al aplicar un ajuste de valor por considerar subfacturada la importación a consumo.
En la apelación respectiva la recurrente – la despachante de aduana interviniente en la operación – explicó que había sido notificada en el sumario aduanero respectivo por una supuesta subfacturación detectada, por la Sección Fiscalización y Valoración de Importación de la Dirección Regional Aduana Mendoza, en atención a los antecedentes de otras empresas que habían importado mercadería idéntica a precios superiores a los declarados por el importador.
En su defensa indicó que había cumplido con los deberes a su cargo por haber consignado en el despacho de importación el precio de la factura comercial suministrado por el importador y que además el servicio aduanero no había tenido en cuenta que los precios declarados surgían de la factura de reexpedicion respectiva.
Ello así debe destacarse que no es sino este documento comercial uno de los relevantes a tener en consideración justamente para establecer el valor en aduana de un producto de importación, que debe ser anejado en ocasión del ingreso al área y como parte integrante del ZFI5.
En este puntual sentido es menester destacar que dentro de la zona franca la mercadería puede ser facturada directo al importador local por el exportador mediante la operación de “al sólo efecto del almacenaje” .
2.2. Volviendo al caso, el Tribunal Fiscal dispuso la revocación de la disposición aduanera al considerar que al efectuar el ajuste de valor el servicio aduanero se consideró únicamente los precios declarados en las facturas de traspaso de reexpedición es decir toda la documentación respaldatoria de la circulación de las mercaderías dentro de la zona franca, pero no aportó ningún antecedente de otras destinaciones oficializadas en la misma época correspondientes a mercaderías idénticas y/o similares y con factores comunes tales como cantidad, calidad, prestigio, marca y nivel comercial que permitieren hacer un cotejo con lo declarado en el despacho y demostrar que la despachante al documentar se había apartado arbitrariamente de los valores corrientes para las mercadrías importadas al momento de la oficialización de la destinación.
Concluyó, en este sentido, que la pacifica y reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha inclinado por desincriminar a los despachantes de aduana por las infracciones que pudieran cometerse en el trámite de los despachos, cuando aquéllos, actuando en nombre de sus mandantes y no apartándose de las instruccioned recibidas hayan demostrado de alguna manera que habían cumplido con los deberes a su cargo ( Doctrina del máximo tribunal in re Carli del 14 de agosto de 1970 y Calvo del 13 de diciembre de 1971 entre otros).
2.3. En particular debemos recordar que el art. 7 de la ley 24.331 dispone que: “ En las zonas francas las mercaderías pueden ser objeto de las operaciones necesarias para asegurar su conservación y de las manipulaciones ordinarias, destinadas a mejorar su presentación o calidad comercial o acondicionarla para el transporte, tales como división, o reunión de bultos, formación de lotes, clasificación o cambio de embalaje. La mercadería puede ser objeto de transferencia. Igualmente podrán ser objeto de actividades de producción con destino exclusivo a terceros países tales como transformación, elaboración, combinación, mezcla o cualquier otro perfeccionamiento,:” ( ver al respecto Zona Franca, sobre el tiempo de permanencia de las mercaderías en destinación suspensiva de depósito de almacenamiento, aduananews, www.saij.gob.ar, SAIJ: DACF050024).
Por tanto ninguna duda cabe respecto del plazo de permanencia válido del producto en la zona franca y de su posibilidad de venta en la misma condición en que se encontraba, teniendo en cuenta además el lapso indeterminado en que puede permanecer la misma en el enclave.
2.4. Tampoco, claro está que la aduana de jurisdicción, puede considerar, iniciar un proceso de formulación de cargos por tributos y de multas, y en encuadrar el caso en un supuesto de infracción previsto en el art. 954 apartado 1, inc a. y c. del Código Aduanero, considerando que es facultad del servicio aduanero detectar y sancionar ilícitos de naturaleza infraccional en la zona franca y que se evidenciaría en un ajuste de valor al despachar a plaza.
Y tampoco, en igual dirección, la facultad tanto del importador cuanto de su despachante de recurrir en formal recurso de apelación por ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
2.5. En un precedente similar, ese Tribunal , con fecha 10 de julio de 2014, y por la sala integrada por los Dres Ricardo X Basaldúa y Christian M. González, tambien había revocado la decisión del juez administrativo, en cuanto dispuso que “ en lo que respecta a la diferencia de valor detectada, la operación de la que se trata fue perfeccionada con : “ más de cinco años de diferencia” desde su ingreso y por un importe exactamente igua al declarado por la importadora en el despacho respectivo .”
Debe atenderse, siempre considerando el plazo de permanencia en las zonas francas, que las mercaderías de que se trate, pueden perder valor respecto de su precio original, debido a las mejoras tecnológicas que van apareciendo año tras año, a la necesidad de mantenimiento de los productos si se tratare de máquinas, y/ o la necesidad de su adecuada conservación si fueren productos finales, pérdida de la garantía de fábrica, y/o de su capacidad de consumo, paso de moda en caso de ropa u otros enseres, etc.
Este último aspecto ha sido mensurado en múltiples precedentes y habilitan, en su caso, a desestimar el valor declarado y a determinar uno nuevo como sustitutivo, pero en ese supuesto debe fundarse en antecedentes reales y comparables, en cuanto a marca, origen, calidad, cantidad, prestigio comercial, circunstancias de la operación, etc.
- El valor considerado.
3.1. Es de aplicación al caso, las disposiciones del Acuerdo Relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio (GATT) de l994, del que nuestro país es parte, según lo establece la ley 24.425 ( BO del 5 de enero de 1995), que aprobó el Acta Final en la que se incorporan los resultados de la Ronda Uruguay, entre los cuales se encuentra el citado Acuerdo.
3.2. La primera base para la determinación del valor en aduana de las mercaderías importadas, a los efectos de la percepción de derechos de aduana ad valorem, es el valor de transacción, es decir el precio realmente pagado, o por pagar de las mercaderías cuando ésta se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto por el art. 8.
3.3. No puede dudarse que el lapso transcurrido en depósito de almacenamiento en zona franca, por las múltiples razones apuntadas, genera no sólo gastos y costos al usuario sino que su mercadería sufre un deterioro en su valor de compra. Y que éste debe ser considerado en orden a la declaración de destinación a plaza.
3.4. Tampoco puede ser admitido sin más que que se aplique el criterio establecido en el art. 2 y 3 del Acuerdo relativo a la aplicación del art VII del GATT, en tanto deben apreciarse en un todo integral los diversos elementos incluidos.
- Conclusiones.
4.1. La reiteración de casos similares en diversas zonas francas, hemos considerado uno previo de la Plata y el actual mendocino, permiten avisorar un criterio que se va abriendo paso.
4.2 Los enclaves, comerciales y de servicios, como los argentinos permiten justamente y casi como exclusivo beneficio, la permanencia de una mercadería por largos períodos.
4.3 El fallo dictado, unido al anterior comentado, no sólo constituye una acertada aplicación del derecho atendiendo a las puntuales condiciones fácticas sino que establece una clara regla para las situaciones futuras que seguramente sobrevendrán.
En este sentido, debe atenderse el interés del Fisco de percibir las tasas, impuestos y aranceles pertinentes, y las multas por infracciones configuradas, respecto de los bienes importados, pero al mismo tiempo, no puede soslayarse que el valor sobre el cual tributan corresponde sea el verdadero del mercado, específicamente dispuesto por las normas internacionales que nos regulan atendiendo asimismo, a su posible merma originada en las razones previamente apuntadas.
Y en todo caso, que el ajuste de valor que en su caso imponga el servicio aduanero sea justificado con valederas razones acreditadas mediante objetivos elementos de juicio.
4.4. Y por otra parte acentuar la ponderada jurisprudencia de la misma Corte Suprema de Jusitcia de la Nación en los casos, Carli del 14 de agosto de 1970 y Calvo del 13 de diciembre de 1971, que han sentado un criterio rector liminar en la merituación de la conducta de los despachantes de aduana como auxiliares del servicio aduanero.
Dr. Enrique Bernabé
