- El tema
El tema en cuestión es el tratamiento fiscal en el impuesto a las ganancias del importe percibido por una persona humana en concepto de indemnización por la expropiación de un inmueble, como consecuencia en la cesión de derechos y acciones litigiosas correspondientes al juicio de expropiación.
Pero más allá de ello, el fallo de la Corte ([1]) en disidencia de dos magistrados ([2]) constituye un muy importante aporte al análisis y alcance de la doble vía penal y contenciosa.
- El tema técnico
El contribuyente, persona humana, había presentado oportunamente su declaración jurada en el impuesto a las ganancias, considerando como exenta del tributo, la indemnización percibida por la expropiación de un inmueble, adquirido por la cesión de derechos y acciones litigiosas que tenía el propietario original.
A su turno, el organismo fiscalizador impugnó tal declaración jurada, en razón de considerar que el contribuyente no era el propietario del inmueble sometido a expropiación, por lo cual no le alcanzaban las exenciones reguladas por los art. 20 de la ley 21499 y 1º de la ley 21878, en la interpretación que las mismas estaban consagradas únicamente para el titular del feudo que resulta privado de un bien y percibe la indemnización consecuente.
Sostuvo el Fisco que, en el caso, el contribuyente había adquirido, por un importe determinado, los derechos y acciones litigiosas que tenía el propietario original en el juicio por expropiación inversa seguido contra la Provincia de Tucumán.
Por lo tanto, en criterio del Fisco, la operación consistía en una colocación de capital, cuyo resultado era la suma cobrada como consecuencia de ese proceso, que se encontraba sujeto al impuesto, como ganancia de la segunda categoría, en los términos del art. 45 inc a) de la ley del tributo.
Es de destacar que, en su momento, el organismo fiscal formuló denuncia penal por la comisión de evasión fiscal simple.
La justicia penal sobreseyó al contribuyente en forma total y definitiva por el delito de evasión fiscal simple, lo cual fue confirmado por la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán.
En ambas circunstancias se concluye en que el art. 20 de la ley 21499 establece que los rubros que componen la indemnización producto de una expropiación no están sujetos al pago de impuesto o gravámenes, lo que alcanza al impuesto a las ganancias.
De tal forma, no estando sujeto al pago de impuesto alguno el rubro indemnización en las expropiaciones, mal puede sostenerse la existencia de una conducta de evasión al pago de tributos, relacionada con la percepción de tales rubros.
A su turno, la Sala IV de la CFCP rechazó el recurso de casación interpuesto por el Fiscal General contra la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán.
Desde otro punto de vista, en el proceso contencioso, el TFN revocó la determinación de oficio, lo cual resultó confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II.
Al respecto, es de destacar que la Cámara hace expreso hincapié en que dicho tribunal había tomado lo decidido en sede penal en sustento de ello.
Ante tal decisión, el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario.
- La decisión de la Corte
La Procuración ([3]) señaló que la sentencia de la Cámara no solamente sostuvo que los agravios del Fisco no alcanzaban para rebatir los argumentos de la decisión del TFN que sostenían que la indemnización por expropiación no se encontraba sujeta al impuesto, sino que también debía tenerse en cuenta lo resuelto en sede penal el expedirse en punto a la corrección del ajuste impositivo alcanzado mediante la resolución determinativa impugnada.
Así, señaló la Procuración que aún cuando se estuviese en desacuerdo respecto del primer fundamento de la resolución recurrida, la solución dada al caso seguiría en pie, en razón de la imperiosa consideración que la Cámara asignó a lo resuelto en sede penal respecto de la exención en cuestión.
Es por ello, que la Procuración concluyó en que el recurso extraordinario resultaba improcedente.
A su vez, la Corte, compartiendo fundamentos y conclusiones del dictamen de la Procuración, declara formalmente inadmisible el recurso extraordinario ([4]).
Sin embargo, nos interesa a estos efectos analizar la excelente disidencia de la minoría ([5]) quienes a su turno, declararon admisible el recurso extraordinario, confirmando la sentencia apelada.
Es que el voto de ambos magistrados constituye un importante aporte respecto del análisis de diversas normas del RPT y, en particular, de la problemática de la doble vía penal y contenciosa.
Como hemos señalado, la discusión versaba sobre el efecto en la causa contencioso administrativa, en la que se discutía el reclamo del impuesto determinado de oficio por la AFIP, de la sentencia penal firme y pasada en autoridad de cosa juzgada, respecto del sobreseimiento al actor del delito de evasión tributaria simple con fundamento en que la conducta reprochada no se subsumía en dicho tipo penal por encontrarse la renta obtenida exenta o no sujeta al pago del tributo.
Así, se destaca que la ley 24769 abandonó el principio de prejudicialidad contencioso administrativa y penal, de las leyes anteriores ([6]), adoptando el principio de la doble vía, como sistema absolutamente diverso, que permite que los procedimientos contenciosos administrativo y penal, se desarrollen en forma paralela, simétrica y autónoma, limitándose a conservar la prejudicialidad penal en materia infraccional como única restricción para el avance de la investigación administrativa ([7]).
Aquí, es donde ambos magistrados efectúan un importante llamado de atención al Fisco, pues de las normas legales aplicables, se desprende que no bastaba el mero dictado de la determinación tributaria para efectuar la denuncia penal, pues tal como señala la norma legal ([8]) no procede la formulación de la denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible.
Por lo tanto, la denuncia penal sólo será procedente si existe una fundada convicción administrativa sobre la existencia de una conducta punible. Sólo así, puede asegurarse que la doble vía sea la excepción a la regla y no se transforme en el principio general del régimen penal tributario.
Por lo contrario, la formulación de denuncias penales por el sólo hecho de superar los umbrales de punibilidad, como muchas veces hace el Fisco, y sin considerar la acreditación de los elementos objetivo y subjetivo del tipo penal involucrado, afecta los derechos y garantías del contribuyente.
La nueva versión del art. 19 del RPT termina de corroborar que el principio de la doble vía es la excepción a la regla, lo cual depende del cumplimiento riguroso del Fisco de no denunciar penalmente cuando no existe delito, sino simplemente una omisión del ingreso del impuesto.
Esa rigurosidad de la acción penal, surge del juego armónico de los arts. 18, 19 y 20 de la ley penal tributaria. Por otra parte, de esas normas legales surge el carácter vinculante que reviste para el Fisco las conclusiones a las que arribe el juez penal respecto de la inexistencia de la obligación tributaria.
Tal como se señala en dichas resoluciones, no se trata como en el instituto de la prejudicialidad, de que lo decidido en un fuero resulte vinculante en otro, sino que el Fisco asuma las consecuencias de sus propios actos.
Es importante volver sobre el argumento del Fisco que, para desconocer la decisión del juez penal, sostiene que el mismo no tiene la posibilidad de decidir sobre el hecho imponible y con ello surtir efecto de cosa juzgada en sede tributaria, por carecer de la especialidad de los fueros contenciosos.
Esta errónea posición fiscal, lleva pues a desconocer la intangibilidad de la cosa juzgada y marca el restablecimiento velado de los fundamentos de una prejudicialidad contenciosa administrativa que desde hace décadas ha dejado de tener vigencia en nuestra legislación.
En el caso, el organismo fiscal denunció en el fuero penal conductas que no constituyen delito, a pesar de la inexistencia de la obligación tributaria, según lo dispuesto por el juez penal, cuyas conclusiones coinciden con las del TFN.
Tal como oportunamente concluyó la Corte ([9]), habiéndose pronunciado la justicia penal mediante una sentencia firme que dispuso la inexistencia de la obligación tributaria, dicha decisión debe ser tenida en cuenta en sede contencioso tributaria.
Por lo tanto, al quedar firme la sentencia que decidió que la renta en cuestión no se encontraba gravada, no puede aceptarse, por aplicación del principio de cosa juzgada, que el mismo tema pueda ser necesariamente juzgado sin afectar la seguridad de las relaciones jurídicas.
Es de recordar que la Corte ([10]), en forma reciente resolvió por unanimidad que la decisión de la Cámara Contencioso Administrativa que consideró válidas las determinaciones de oficio dictadas por la AFIP, afectó el principio de intangibilidad de la cosa juzgada en razón de que dicha decisión se encontraba en franca contradicción con la sentencia firme y consentida dictada en sede penal que ya había declarado la nulidad de tales determinaciones.
Dr. Humberto Bertazza
[1] “Courel, Manuel Alberto” CSJN del 1/7/2025.
[2] Carlos F. Rosenkrantz y Ricardo L. Lorenzetti.
[3] Laura Monti, dictamen del 7/3/2017.
[4] Horacio Rosatti, Rocio Alcala y Jorge Mocan
[5].Carlos Rosenkrantz y Ricardo Lorenzetti.
[6] Leyes 23771, 20658 y 21858.
[7] Fallos 326: 2095.
[8] Art. 19, 1º p de la ley 24769.
[9] “Prosper Argentina SA” CSJN del 10/3/2025.
[10] “Ansonnaud, Ricardo Sixto” Fallos 345: 1101.
