El tema
En diferentes oportunidades nos hemos referido a la denominada doble vía penal y contenciosa, analizando los efectos de la sentencia recaída en sede penal respecto del proceso contencioso.
Hemos destacado la jurisprudencia encontrada en la materia, hasta la decisión de la Corte ([1]), con los excelentes votos en disidencia ([2]).
En esta oportunidad, analizaremos un nuevo antecedente del TFN ([3]), en el cual se vuelve sobre el tema.
- Nuevo pronunciamiento
El organismo fiscal, en base a una auditoría de la Comisión Nacional de Valores, practica una determinación de oficio al contribuyente por el Impuesto a los Débitos y Créditos Bancarios, en relación a una maniobra que permitió a su cliente omitir el pago del tributo.
La maniobra consistía en que el tercero entregaba un cheque a la cooperativa, quien realizaba la compra de títulos públicos a través de la sociedad de bolsa en contado inmediato, entregando como pago los cheques recibidos del tercero.
Esos cheques se depositaban en la cuenta de la sociedad de bolsa, que se encontraba exenta del gravamen, procediéndose a cancelar la liquidación contra las firmas de Buenos Aires.
Al día siguiente, se efectuaba por el mismo medio la venta de los títulos adquiridos y la contribuyente recibía el producido de las ventas desde los agentes de Buenos Aires, emitiendo el cheque a su favor, cobrándolo en ventanilla.
Luego se entregaba dicho efectivo a la cooperativa y ésta reintegraba el importe en efectivo a quienes le habían entregado los cheques en la jornada anterior.
De esta manera, se evitaba el depósito del cheque en la cuenta original, dirigiendo dicho depósito hacia la cuenta de la sociedad de bolsa que gozaba de la exención impositiva, so pretexto de estar liquidándose operaciones bursátiles, lo que llevó a inferir que el monto de dinero no respondía a la operación de títulos públicos propiamente dicho.
ARCA fundamentó tales ajustes en el principio de la realidad económica ([4]), al entender que se había constatado la existencia de la modalidad operativa con las cuentas bancarias registradas como exentas del gravamen, al existir numerosos débitos por cheques cobrados por ventanilla o caja, los cuales fueron percibidos por la propia contribuyente o sus empleados.
Por otra parte, el organismo fiscal formuló reserva por la eventual aplicación de sanciones, conforme lo prescripto por el art. 20 de la ley 24.769.
A su turno, se expide la justicia en sede penal ([5]) disponiendo el sobreseimiento de los imputados, al considerar que la prueba ratifica la existencia de los elementos necesarios para considerar válidas las operaciones bursátiles llevadas a cabo por la sociedad y sus representantes.
Ello, por estimar que tal apreciación, respecto de la finalidad bursátil y de la naturaleza de las operaciones económicas bancarias, es la que se adecua más a la realidad, lo cual es lo que justamente el a quo ha acogido en la pertinente resolución, conformada por la Cámara.
En base a ello, el voto en minoría del TFN ([6]) llega a la conclusión, independientemente de su opinión sobre la operatoria, que, de acuerdo con lo resuelto en sede penal, por estarse ante operaciones bursátiles, corresponde la exención del tributo.
Sin embargo, el voto de la mayoría ([7]), se expiden en forma distinta, en razón de considerar que el sobreseimiento de los imputados se sustentan en que no se encuentra configurado el elemento objetivo del delito de evasión tributaria, calificando desde la perspectiva penal a la cosa juzgada como un caso de “elusión fiscal”.
En tal sentido, el voto del vocal instructor ([8]) señala que resulta impensable pretender que el TFN acate pasivamente la valoración ateniente al acaecimiento del hecho imponible o a las características que hacen a la determinación impositiva del gravamen en sede penal.
En tal sentido, interpreta que el juez penal está facultado y debe analizar el hecho imponible del presunto delito investigado, pero ello no puede hacer pensar que su opinión y su propio encuadre normativo deban tener efecto vinculante para la sede de contencioso administrativa.
Ello, porque sostener tal tesis supondría el menoscabo de las funciones jurisdiccionales del TFN e incluso de la Alzada judicial ([9]).
Por lo tanto, terminan confirmando la resolución apelada.
Nuevamente, surgen aquí las distintas interpretaciones sobre los efectos de la doble vía penal y contención administrativa.
El juez penal, debe analizar, en primer lugar, la existencia o no del hecho imponible, que hace a la comprobación de la deuda, lo cual constituye un requisito necesario, aunque no suficiente, para determinar la existencia del delito.
Ello, es así pues los tribunales deben resolver todas las cuestiones que se susciten en el proceso, salvo las prejudiciales ([10]).
De tal manera, la decisión del juez del fuero penal tiene fuerza convictiva respecto del fuero contencioso tributario.
Como bien ha sostenido la Corte, en los votos de la disidencia, el argumento del Fisco para desconocer la decisión del juez penal por considerar que no tiene la posibilidad de decidir sobre el hecho imponible y con ello surtir efectos de cosa juzgada en sede tributaria, al carecer de la “especialidad” de los jueces del fuero contencioso administrativo es insustancial pues cercena indebidamente las atribuciones del juez penal para decidir sobre el elemento objetivo del tipo penal de evasión tributaria, desconoce la intangibilidad de la cosa juzgada y conlleva un restablecimiento velado de los fundamentos de una prejudicialidad contenciosa administrativa que desde hace décadas ha dejado de tener vigencia en nuestra legislación.
De tal manera, habiéndose pronunciado la justicia penal mediante una sentencia firme sobre la existencia de las operaciones bursátiles, se cae la tesis del Fisco, ante la obligación de que dicha decisión debe ser tenida en cuenta en sede contenciosa ([11]).
Ello, pues hacer lugar a la posición del TFN, en el sentido de apartarse de interpretación de la norma tributaria efectuada por la justicia penal implica que, sobre la base de los mismos elementos de juicio, se puede arribar -como en el caso bajo análisis- a una solución diferente de la adoptada por el juez penal, convalidándose de esa manera la existencia de pronunciamientos contradictorios con menoscabo de la seguridad jurídica ([12]).
Como ha señalado la Corte ([13]), el principio de la cosa juzgada goza de una autoridad inviolable, tanto respecto a la determinación imperativa del derecho sobre el cual se requirió un pronunciamiento judicial, cuanto en la orden a la eficiencia efectiva de este último.
Por lo tanto, lo decidido por una sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada no es susceptible de alteración ni aún por la vía de invocación de leyes de orden público, toda vez que la estabilidad de las sentencias, en la medida en que constituye un presupuesto ineludible de seguridad jurídica, es también exigencia del orden público con jerarquía superior ([14]).
Por último, es de recordar que en fecha reciente, la Corte ([15]) resolvió que la decisión de la CCAF que consideró válidas las determinaciones de oficio dictadas por la AFIP (hoy ARCA) afectó el principio de intangibilidad de la cosa juzgada en razón de que dicha decisión se encontraba en plena contradicción con la sentencia firme y consentida dictada en sede penal que había declarado la nulidad de tales determinaciones.
Dr. Humberto Bertazza
[1] “Courel, Manuel” CSJN del 1/7/2025.
[2] Fernando Rosenkrantz y Ricardo L. Lorenzetti.
[3] “Mercado Único de Sociedad de Bolsa SA” TFN Sala “A” del 3/9/2025.
[4] Ley 11.683, art. 2º.
[5] “Drzewko, Enrique” CF Mendoza, confirmatorio de la sentencia de primera instancia, decisorio firme.
[6] Laura Guzmán.
[7] Pablo Porporatto y José Perez.
[8] Pablo Porporatto.
[9] “Eurnekian, Eduardo” CCAF del 27/9/2010.
[10] CPPN, art. 28.
[11] “Prosper Argentina SA” CSJN del 10/3/2015.
[12] “Organización Brandsen Asesores de Seguros SA” CSJN del 24/11/2009.
[13] Fallos 184: 137; 209: 303; 235: 171; 259: 289; 266: 170; 307: 1289; 311: 495; 312: 122 y 340: 1982.
[14] Fallos 299: 373; 301: 762; 302: 143; 311: 495; 312: 376; 338: 599.
[15] “Ansonnaud, Ricardo Sixto” Fallos 345: 1101.
