Acción declarativa “Una perspectiva jurisprudencial del acto en ciernes” – Procedimiento tributario y control jurisdiccional de la administración fiscal – Dr. Mateo Silvestre

Introducción.

A modo de inicio, se hará mención a la acción declarativa, seguida por su recepción dentro del sistema jurídico. En un segundo momento se desarrollarán los requisitos de procedencia de la misma. En tercer lugar, se hará referencia a la configuración del acto en ciernes, y la recepción jurisprudencial correspondiente al mismo. Luego, siguiendo la misma línea, se hará mención a la concepción jurisprudencial arribada por la Corte de dicho acto.

Por último, se realizará una conclusión a modo de reflexión personal haciendo énfasis en lo desarrollado a lo largo de este trabajo.

Acción Declarativa. Recepción legal.

Para dar comienzo al siguiente trabajo, considero oportuno encuadrar la figura de la acción declarativa dentro del sistema jurídico. La misma se encuentra receptada en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en su artículo 322 – conforme a la ley 25.488 – el cual dispone: “ Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y éste no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.” Dicha acción, presenta su aplicación tanto en el Derecho Tributario, como en el las demás ramas que componen el ordenamiento jurídico, y su finalidad es la de dar respuestas ante aquellas situaciones en la que se menoscaben o se vulneren derechos cuya tutela corresponda a la Constitución Nacional, como así también de las leyes que hacen a la integridad del ordenamiento jurídico.

Como sostuvo el autor Dino Jarach¹: “ninguna materia que se refiera a las relaciones entre el Estado, en sentido amplio, y los particulares puede sustraerse al control jurisdiccional del Poder Judicial”. Es por ello que, el ordenamiento jurídico ha de contar con herramientas procesales idóneas para cumplir con el cometido de quienes desean efectuar un reclamo ante los estrados judiciales, en busca de un adecuado tratamiento de la situación en la cual se entiende vulnerado un derecho.

Requisitos de procedencia.

La posibilidad de acudir a la Acción Declarativa y que la misma resulte viable, se encuentra sujeta a una a serie de requisitos de procedencia que surgen del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, los cuales serán mencionados a continuación:

–       En primer lugar, la normativa establece que debe mediar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica. Dicha situación debe ser concreta, lo cual significa que al momento de dictarse el fallo se haya producido la totalidad de los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido.²

–       El segundo requisito que debemos considerar para la admisibilidad de la acción, refiere a la existencia de un interés jurídico suficiente en el accionante; en el sentido de que la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor. Cabe aclarar que, la actualidad del interés jurídico, no encuentra dependencia en la actualidad o no de la relación jurídica. Siguiendo estas líneas, Navarrine sostiene que, en el derecho tributario, el interés jurídico suficiente halla su existencia en una actividad de la administración, un ejemplo de ello podría ser la emisión de una resolución o instrucción general interpretando el alcance de la ley reguladora del gravamen o en la exteriorización por medio de otros actos no siendo necesario que hubiera formulado un requerimiento de pago del impuesto o de rectificación de las declaraciones juradas.3

–       Por último, como tercer requisito de procedencia, es necesaria la verificación de un interés especifico en el uso de la vía declarativa, lo cual solo tendrá lugar cuando el actor no dispusiere de otro medio legal idóneo para concluir inmediatamente.

Configuración del acto en ciernes. Referencia jurisprudencial.

Para continuar con el desarrollo del tema expuesto, es momento de referirnos al denominado acto en ciernes. Este es un acto que se vincula estrechamente con el segundo requisito de admisibilidad de la acción explicado ut supra.

Como se mencionó previamente, para considerar la admisibilidad de la acción declarativa debe concurrir un interés jurídico suficiente en el accionante, lo cual significa – siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación – que dicha falta de certeza pueda producir una lesión actual al actor.⁴

Es necesario establecer, como punto de partida, una caracterización del denominado acto. La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su concepción clásica, ha expresado que se configuraba un acto en ciernes cuando de la Administración emanaba un acto tendiente al cobro del tributo, y ese acto a su vez, debía tratarse de una determinación de oficio para ser reputado como tal.

“Actos en ciernes”, concepto jurisprudencial.

A partir de aquí, se realizará un recorrido jurisprudencial a fin de ver como este concepto ha ido variando en cuanto a sus matices. En consecuencia, se puede observar como resultado un criterio no tan estricto en cuanto a la concepción de mismo; logrando un grado de flexibilidad.

Para dar comienzo al análisis jurisprudencial, se hará referencia a la causa “Colegio San Lucas S.R.L. c/ Estado Nacional y Pcia. de Buenos Aires”⁵ en la cual la Corte ha sentado criterios de admisibilidad para dar lugar a la acción declarativa. La misma ha dicho que la acción declarativa de certeza tendrá lugar cuando ella no posea carácter consultivo, no resulte una indagación meramente especulativa y responda a un caso, que tenga como finalidad precaver los efectos de un acto en ciernes, acto al cual se tilda de ilegitimo. En dicho precedente, la Corte no brinda referencias ni precisiones acerca de lo que debemos entender por “acto en ciernes”, solo se limita a establecer las condiciones para la procedibilidad de la acción declarativa, mencionando únicamente al acto en ciernes como aquel cuya legitimidad es discutida.

En la causa “Transportes Automotores La Estrella S.A c/ Pcia. De Rio Negro”6 la Corte retoma la postura tratada en la causa mencionada con anterioridad respecto la admisibilidad de la acción, y a su vez agrega que: “La resolución determinativa de oficio y la intimación de pago por la que se persigue el cobro del tributo evidencia un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica que justifica la demanda iniciada, toda vez que se han configurado los presupuestos de hecho en que se apoya la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido, condición bajo la cual sólo podrá afirmarse realmente que el fallo pone fin a una controversia actual, diferenciándose de una consulta en la cual se responde acerca de la eventual solución que podría acordarse a un supuesto de hecho hipotético”.

En dicho precedente, se aprecia una postura rígida de nuestro Máximo Tribunal, en tanto que delimita al acto a una determinación de oficio y la consecuente intimación de pago precisamente. Ambas situaciones emanadas de la Administración tendientes a obtener el ingreso del gravamen al fisco por parte del contribuyente, lo cual cercena la posibilidad de este último a que solo ante una situación de estas características, pueda reputar como ilegitimo dicho actuar proveniente del poder administrador en instar consecuentemente la acción declarativa.

Dicha postura fue sostenida aun en la causa “Nación AFJP c/ Pcia. De Tucumán sobre acción declarativa”⁷. Sucede que, en la presente, la actora, es reconocida por medio de un decreto como intermediaria en el impuesto sobre los ingresos brutos- producto de esta situación se le aplicaba una alícuota especial referente a la calidad que adquirían los contribuyentes encuadrados en la norma. La Corte admitió la acción entablada por la actora solo respecto de los periodos que habían sido efectivamente determinados por la Administración, por los restantes periodos los cuales no se habían determinado se rechazó la acción. Por lo tanto, dicho escenario llevo al Máximo Tribunal a sostener que, si la actora no ha demostrado actos tendientes a obtener el pago del tributo por medio de la Administración, no hay configuración del “acto en ciernes”.

A continuación, se citará una serie de precedentes en los cuales la Corte tiende a flexibilizar su perspectiva con respecto a la configuración del acto en ciernes. Esto tiene lugar ya que la actividad llevada a cabo por los diversos Fiscos, puede verse materializada en el dictado de diversos actos administrativos.

La causa “Asociación Mutual Sancor c/ AFIP-DGI”8 llegó a la Corte por medio del Recurso Extraordinario Federal, luego de que la Cámara Federal de Rosario rechazara la acción declarativa interpuesta por la actora cuyo objeto era la obtención de un pronunciamiento que despeje el estado de incertidumbre referente a un artículo que había sido incorporado a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual declaraba que la entidad se encontraba exenta en lo que respecta al gravamen.

La procuradora entendió que la acción no debía ser procedente – si bien se habían llevado a cabo tareas de inspección tendientes a la fiscalización del contribuyente- las mismas no constituían un acto tendiente al cobro del tributo, ya que no había mediado intimación de pago al respecto. Pese a ello, la Corte entendió que mediaba entre las partes una vinculación de derecho y, por lo tanto, la acción declarativa resultaba idónea para dar intervención al tribunal. Dicha vinculación traduce un interés serio y suficiente para la declaración de certeza y, en consecuencia, asume la condición de caso o causa por no referirse a una situación meramente especulativa.

A raíz de lo mencionado, la Corte entiende que no ha mediado determinación de oficio tendiente al cobro del tributo -tal como lo sostuvo la procuradora en su dictamen-, pero concibió que la acción era procedente, ya que la actora luego de la inspección y fiscalización por parte de la Administración decidió recategorizarse como sujeto responsable del impuesto, dejando así, su condición de exento. Esta fue la situación que dio lugar a que no se dictara un acto determinativo de oficio por parte del fisco.

El caso «Harriet y Donnelly S.A. c. Provincia de Chaco s/ acción declarativa de certeza»⁹ el cual fue sometido a decisión de la Corte, versaba sobre alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Chaco (similar situación se dio en la causa “Bayer S.A. c/ Provincia de Santa Fe”¹⁰), la actora presentaba establecimientos en gran parte del país para el desarrollo de su actividad, hasta el año 2013 la Provincia mantuvo la alícuota de 1% la cual se establecía a favor de actividades primarias e industriales que se desarrollen en su territorio. A partir del año 2013 la misma produjo un cambio en su legislación, por lo cual supedito el mantenimiento de la alícuota antes mencionada a quienes tengan en el territorio provincial su sede central.

Cabe destacar que el actor, fue el primer contribuyente en lograr una medida cautelar concedida por la Corte en materia de alícuotas diferenciales en razón de la radicación del establecimiento productivo en el Impuesto sobre Ingresos Brutos (Para ello la Corte baso su postura en la causa “Bolsa de Cereales de Buenos Aires”.¹¹

Dicha situación, tuvo lugar al haberse modificado la legislación -como se mencionó en el párrafo anterior- la Provincia le informó al contribuyente que tal modificación al régimen referente a las alícuotas comenzaba a regir a partir del periodo 1/2013, a su vez se lo intimaba a dicho contribuyente de ser procedente, a la presentación de las declaraciones juradas rectificativas, ya que ante su incumplimiento seria pasible de la aplicación de las multas establecidas en el Código Fiscal de la Provincia, como así también se procedería a la correspondiente determinación de oficio.

Lo expuesto ut supra, no constituyo para la procuradora una “expresión suficiente de la pretensión fiscal», esto debido a que los términos empleados han sido generales, hipotéticos y conjeturales a su juicio. Por lo expuesto, en su dictamen dejó plasmado que no hubo un acto en ciernes configurado y, por lo tanto, la pretensión de la actora, no constituía un caso o causa.

Al momento de encontrarse la causa pendiente del dictado de sentencia definitiva, la actora hace presentación de un escrito en el cual, hacía constar hechos nuevos, acompañado de una “orden de intervención” por medio de la cual había sido notificada del inicio de un procedimiento de fiscalización. Contra dicha situación, la actora se opuso a la “orden” emanada del fisco, ya que la Corte había dado curso a la medida cautelar solicitada, en respuesta a ello el Fisco Provincial le notifico la suspensión provisoria del proceso de verificación y elevo las a actuaciones a la Dirección Jurídica para que el caso sea analizado.

Lo pretendido por “Harriet y Donnelly” fue demostrar la actitud del Fisco Provincial de proseguir con la actitud que había motivado la interposición de la demanda, la Corte corrió traslado al Fisco Provincial de los hechos nuevos y, en respuesta a ello, la Provincia no desconoció la medida cautelar, pero en su consideración ello no constituía un óbice para que se desarrollen tareas fiscalizadoras tendientes a la constatación de las bases imponibles de la empresa en relación a sus ingresos y facturación. Para finalizar con la cuestión que se presentó a su resolución la Corte dicto sentencia, no considerando necesaria la existencia de una determinación de oficio para la configuración del “acto en ciernes”, ya que de todo lo expuesto surge que el Fisco Provincial intento por medio de su actuación administrativa imponer condiciones a las cuales la actora debía someterse.

Es aquí al tratar la causa “Festival de Doma y Folklore” ¹²donde se podrá apreciar de mejor manera como la Corte ha dejado atrás su concepción mermada acerca de la configuración del acto en ciernes, para tratarlo- ahora- desde una perspectiva amplia o como se ha hecho referencia en un principio, con mayor flexibilidad.

Rápidamente se mencionaran los antecedentes que dieron lugar a la posterior intervención de la Corte, la actora había iniciado una acción declarativa de derecho, la cual fue acogida en primera instancia, y posteriormente confirmada por la Cámara de Apelaciones de Córdoba, declarando la inconstitucionalidad de un conjunto de normas por las cuales se había delegado en el Poder Ejecutivo Nacional la atribución de eliminar exenciones tributarias entre las que se encontraban a los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos- por los ingresos relativos a la contraprestación para el acceso a dichos eventos.

La Cámara, para fundamentar su postura, entendió que concurrían los requisitos para la existencia de un “caso” donde surgía un perjuicio concreto, sosteniendo que: «la relación jurídica nace desde su condición de contribuyente potencial con deber de tributar o también alcanzado por una exención impositiva”. A su vez, para la Cámara la delegación de facultades que se hizo en el Poder Ejecutivo, no fue valida ya que la misma podría referir únicamente a los aspectos cuantitativos del tributo, resultando inconstitucional la delegación efectuada al tratar aspectos esenciales del mismo y violentando el principio de legalidad en materia fiscal.

La causa llegó a consideración de la Corte luego que la A.F.I.P interpusiera una queja, dado que el recurso extraordinario previamente interpuesto fue denegado por arbitrariedad y gravedad institucional. Para ello la A.F.I.P, en sus argumentos sostuvo que no se encontraba configurado un “caso” ya que desde el organismo no emano ninguna resolución determinativa de oficio, ni tendiente a impugnar las obligaciones tributarias del contribuyente, como así tampoco hubo inicio de actividad administrativa. Por lo tanto, no se ha generado en la actora un perjuicio patrimonial, es por ello, que la demanda carece de fundamentos que den lugar a la admisión de una acción declarativa ya que no existe tal estado de incertidumbre.

El Máximo Tribunal en sus consideraciones, sostuvo que la finalidad de la acción declarativa, es precaver los efectos de un “acto en ciernes” el cual se repute como ilegitimo o arbitrario y, a partir de ello, establecer las relaciones legales que vinculan a las partes en conflicto¹³. El perjuicio o la lesión que sufra el actor, necesariamente debe ser actual ya que, de lo contrario, no existe causa o controversia en consideración de la Corte.

Por todo ello, la Corte, establece que, respecto a la materia tributaria, la lesión al actor, será generada por un acto emanado de la Administración que afecte sus intereses legítimos, de manera directa y concreta, ya sea que se trate de una determinación de oficio, intimaciones de pago, notificación de deuda o simples requerimientos. De ocurrir las circunstancias que se mencionan, seria procedente la acción. Sin embargo, en el caso que se presenta, no hubo actividad administrativa. Si bien la Corte no desconoce que la actora se haya encontrado sometida a fiscalización y, por lo tanto, haber presentado sus declaraciones juradas – calificando como no gravados los ingresos por espectáculos – no medio sobre las mismas actividad administrativa, es decir, que no fueron impugnadas. Tampoco pudo la actora probar en su demanda que, prohibida la exención, no pueda trasladar el monto a las entradas del espectáculo, ni tampoco que se produzca una limitación cuantitativa de público asistente si se efectuare la dicha traslación.

En consecuencia, la Corte consideró que no hubo configuración de un “acto en ciernes” y, por lo tanto, al ser el planteo conjetural e hipotético excedería sus facultades de intervención ya que su sentencia seria del mismo modo meramente teórica. Entonces, se admite la queja, se revoca la sentencia y se rechaza la demanda.

Conclusión.

A modo de cierre, es dable destacar, que a través de los precedentes jurisprudenciales tenidos en consideración para la realización del presente trabajo, se puede observar como la jurisprudencia ha ido flexibilizando la concepción referente al denominado “acto en ciernes”, la cual ha pasado de concebir al mismo como aquel que tiene lugar cuando de la Administración emana un acto determinativo de oficio o una intimación de pago (“Transportes Automotores La Estrella”) , a concebirlo como aquel acto emanado de la Administración, ya sea que se trate de un acto determinativo, una intimación de pago, notificación de deuda o simples requerimientos. Dichos actos deben afectar intereses legítimos, causando un daño de forma directa y concreta en el afectado.

A su vez, la Corte entendió que dicha configuración puede provenir también de un “contexto normativo o administrativo” (“Festival de Doma y Folklore”), lo que significa que el peticionante podría solicitar esclarecer una cuestión, previo al dictado de un acto administrativo que concrete y efectivice el agravio. La procedencia de dicha solicitud se encuentra condicionada por dos factores, en primer lugar, que previo al dictado del acto administrativo que concrete el agravio, el derecho que el particular desea proteger se vea negado, y, en segundo lugar, el costo en que debe incurrir el particular durante dicho tiempo hasta el dictado del acto – implica en la práctica la negación del derecho que busca proteger. En la causa mencionada, el contribuyente no logró demostrar la lesión en los hechos.

² Dictamen del Procurador General de la Nación, causa “Provincia de Chubut c. Agua y Energía Eléctrica” 11/03/1982

3 NAVARRINE, SUSANA C. “Acción declarativa. Prevención del daño tributario. Inexistencia del solve et repete.” Derecho fiscal, Año 1986.

4 CSJN, Fallos 310:606, “Newland, Leonardo A. c/ Provincia de Santiago del Estero”, Año 1987. CSJN, Fallos 310:977, “Asociación Civil Escuela Escocesa San Andrés y otros c/ Provincia de Buenos Aires”, Año 1987.

⁵ CSJN, Fecha 29/03/1988 “Colegio San Lucas S.R.L. c/ Estado Nacional y Provincia de Buenos Aires s/ acción declarativa” Fallos311-421