Ajustes de valor en la reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación – Dr. Germán A. Martín Quirán

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I. Introducción.

En esta colaboración nos proponemos pasar revista a los recientes pronunciamientos jurisprudenciales del Tribunal Fiscal de la Nación en materia de ajustes de valor en aduana, en materia de importación y exportación, principalmente en cuanto a la carga probatoria de cada una de las partes. Este tema ha sido minuciosamente analizado por dicho Tribunal en sus recientes fallos, sentando las bases y requisitos fijados tanto por el Código Aduanero (en adelante el “CA”) como por el Acuerdo para la Aplicación del Artículo VII del GATT, aprobado por la ley 24.425 (el “Acuerdo”) que debe cumplir el servicio aduanero a fin de desestimar el precio declarado por el importador o el exportador como base de valoración.

  1. Ajustes de valor en importación y en exportación.

En primer lugar, analizaremos la normativa involucrada en materia de valoración para operaciones de importación y exportación, conforme fue interpretado por el Tribunal Fiscal.

a. Ajustes de valor en materia de importación.

La determinación del valor en aduana en el caso de importaciones está regida por el Acuerdo para la Aplicación del Artículo VII del GATT aprobado por la Ley 24.425. Dicho Acuerdo establece que la primera base para la determinación del valor en aduana de mercaderías importadas respecto de derechos aduaneros ad valorem es el valor de transacción, es decir, el precio realmente pago o por pagar por las mercaderías cuando estas se venden para su exportación al país de importación (conf. art. 1, 8 y 15 del Acuerdo y sus notas complementarias). Este es el criterio principal.

Por su parte, a través de sus artículos 2 a 6, el Acuerdo establece una serie de criterios subsidiarios, aplicables cuando la mercadería no pueda ser valorada conforme el criterio principal, y que en principio deben aplicarse sucesivamente en el mismo orden en que se encuentran formulados, a excepción de los criterios previstos en los artículos 5 y 6. Finalmente, en el artículo 7 se prevé un criterio de razonabilidad, que sólo será de aplicación cuando no sea posible recurrir a ninguno de los criterios anteriormente indicados.

A su turno, el Tribunal Fiscal recuerda en su jurisprudencia que el Artículo 17 del Acuerdo establece que “Ninguna de las disposiciones del presente Acuerdo podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Administraciones de Aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración presentados a efectos de valoración en aduana.”

A su vez, el párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo expresamente reconoce que “El artículo 17 reconoce que, al aplicar el Acuerdo, podrá ser necesario que las Administraciones de Aduanas procedan a efectuar investigaciones sobre la veracidad o la exactitud de toda información, documento o declaración que les sean presentados a efectos de valoración en aduana. El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones.”

b. Ajustes de valor en materia de exportación.

El Código Aduanero estableció en materia de exportación lo que se conoce como la norma de valoración, entendiendo por tal el conjunto de disposiciones desarrolladas a lo largo de los artículos 735 a 750 de ese ordenamiento. Este sistema aplica a todas las exportaciones (conf. art. 745), y el conjunto de disposiciones antes referidas deben ser interpretadas y aplicadas de forma sistemática, sin que se pueda aislar uno de sus elementos en desmedro de los demás.

Sobre el particular, el artículo 735 establece, en lo que aquí interesa, que el valor imponible será el valor FOB, en operaciones efectuadas “entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro en el momento que determinan para cada supuesto los artículos 726, 727 o 729, según correspondiere, como consecuencia de una venta al contado.”

Por su parte, el artículo 742 del Código Aduanero precisa las condiciones que debe cumplir una venta para ser considerada como efectuada entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro.

En los artículos siguientes, hasta el art. 750, se precisan los elementos o condiciones que integran el concepto del valor imponible, como ser: el precio, la cantidad (art. 740), el tiempo (o momento de valoración, definido en los arts. 726, 727 y 729), el lugar de entrega de la mercadería (art. 735 y 736) y el nivel comercial de las partes intervinientes en la venta (art. 741).

A su turno, el art. 747 establece que “Se aceptará el precio pagado o por pagar …  si el exportador demostrare que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultantes de tomar en consideración el artículo 748, incisos a), b) o c). No obstante, si el servicio aduanero dispusiere igualmente de antecedentes, tomando en consideración los mismos criterios, que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar, podrá exigir del exportador que justifique su precio de transacción bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable.”

Finalmente, el art. 748 del CA establece las distintas bases de valoración a las que puede recurrir el servicio aduanero cuando el precio pagado o por pagar declarado por el exportador no constituya una base idónea de valoración.

  1. La jurisprudencia reciente del Tribunal Fiscal.

El tema aquí analizado ha sido objeto de estudio en la reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, que ha precisado los requisitos exigidos por el Código Aduanero y el Acuerdo para la procedencia de un ajuste del valor declarado por exportadores e importadores, respectivamente, en sus operaciones.

a. Sala “E”.

El 14 de septiembre de 2022 la Sala “E” se pronunció en el caso “Cencosud S.A.”, respecto de un ajuste de valor en aduana de mercadería en el que el servicio aduanero sustituyó el valor de transacción declarado por el importador (conf. art. 1° del Acuerdo) por el de mercadería similar, contemplado en el artículo 3° de ese cuerpo normativo. En este caso, el Tribunal recordó que el artículo 3° exige para su aplicación la comparación del valor declarado con el de mercadería similar vendida para exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercaderías objeto de valoración, o en un momento aproximado. En ese sentido, y luego de citar la definición de mercadería similar contenida en el artículo 15 del Acuerdo, el Tribunal rechazó el ajuste practicado por no haber sido agregadas las destinaciones de importación correspondientes a los antecedentes de valor citados por el servicio aduanero, o en su defecto, copia de los mismos, lo cual impedía hacer la comparación necesaria.

Este mismo criterio fue sostenido para rechazar el ajuste de valor en el expediente “Grupo Milenio S.A.”, sentencia del 1° de diciembre de 2022 y en el caso “Establecimientos Vitivinícolas Escorihuela”, sentencia del 10 de abril de 2023. En este último, el Tribunal, además de señalar que los antecedentes invocados no habían sido agregados a las actuaciones, destacó que el servicio aduanero no acompañó ninguna documentación tendiente a probar que los valores declarados no concordaron con los usuales de la rama del comercio o industria del caso.

También se pronunció en sentido similar en el caso “Fojas S.A.”, sentencia del 10 de mayo de 2023. Allí, la Sala “E” del Tribunal señaló que no se agregó a las actuaciones ninguna constancia del estudio de valor que habría realizado el servicio aduanero y que algunos de los antecedentes invocados como sustento al ajuste de valor habían ocurrido a más de un año de la fecha de oficialización de las operaciones ajustadas. Por último, señaló el Tribunal que “(…) si bien la consulta a registros informáticos de datos aduaneros resulta válida como parámetro a fin de recabar información y determinar la inicial inverosimilitud de los precios declarados y servir de fundamento para dudar de los precios declarados por encontrarlos razonablemente disminuidos, dicha duda inicial debió justificarse posteriormente en una investigación complementaria de valor que acredite que los [valores] son arbitrarios.

Una mención particular merece la sentencia dictada en el caso “Calderón Sergio” y su acumulado “Derra Ana María”, del 14 de marzo de 2023. Ese caso correspondió a un sumario aduanero por declaración inexacta (art. 954, incs. a) y c) del CA), en el que la Aduana contaba con antecedentes de valor distintos a los declarados por el importador, lo cual resultó en la asignación del canal Rojo Morado, conf. Resolución General 857/00. Dicha norma exigía la constitución de garantías y la presentación de documentación justificativa del valor declarado por el importador dentro de los quince días de la entrega a plaza de la mercadería. En el caso, el importador no cumplió con esta carga. No obstante ello, y luego de un minucioso análisis de las operaciones involucradas, el Tribunal rechazó el ajuste –y en consecuencia la imputación infraccional- por no contar con al menos copias de los antecedentes invocados por la Aduana para desestimar el valor declarado por el importador. A mayor abundamiento, destacó que la fecha de oficialización de la operación invocada como antecedente distaba en ocho meses con la operación ajustada, y del listado no surgía tampoco el nivel comercial de ambas operaciones. Finalmente, recordó lo que el Comité Técnico de Valoración señaló, en su opinión consultiva 2.1 que “(…) el mero hecho de que un precio sea inferior a los precios corrientes de mercado de productos idénticos, no es razón suficiente para rechazarlos, a efectos del artículo 1, sin perjuicio, desde luego, de lo dispuesto en el artículo 17 del Acuerdo.”

Por su parte, en materia de exportaciones, la Sala “E” dictó sentencia el 27 de febrero de 2023 en el expediente “Berwanger, Pedro Adelar”. En este caso, el ajuste de valor por parte del servicio aduanero se sustentó en una planilla con un listado de operaciones de exportación. Aquí, el Tribunal destacó que en materia de exportación el Código Aduanero adoptó una noción teórica del valor imponible, en base al precio al que cualquier vendedor podría entregar la mercadería que se exportare (art. 745) como consecuencia de una venta efectuada entre partes independientes (art. 742 del CA). Asimismo, señaló que la facultad del servicio aduanero para desestimar el valor en aduana surge del artículo 747 del CA, que dispone la aceptación del precio declarado si el exportador demostrare que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultantes de tomar en consideración el artículo 748, inc. a) a c). No obstante, si el servicio aduanero dispusiere igualmente de antecedentes, tomando en consideración los mismos criterios, que difieren notoriamente del precio declarado, podrá exigir al exportador que justifique su precio de transacción bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable. Sobre la base  anterior, rechazó el ajuste practicado, toda vez que entendió que “(…) a fin de justificar el ajuste efectuado, el servicio aduanero debió adjuntar los permisos de embarque que resultan de la lista obrante a fs. 5/6 de las actuaciones administrativas, es decir la documentación aduanera pertinente, en la que se pudiera constatar una diferencia sustancial con los precios declarados por la aquí actora.” Cabe agregar en este caso que  como medida de mejor proveer se exigió a la Aduana que acompañase dichos antecedentes, ante lo cual el servicio aduanero adjuntó otros, que aunque fueron distintos de los enumerados en la lista referida, fueron analizados por el Tribunal. En ese caso, el Tribunal señaló que dichos antecedentes diferían en meses en cuanto a la fecha de oficialización, frente a una mercadería exportada cuyo precio era muy sensible a factores climáticos, de oferta y demanda, temporada y demás características intrínsecas de la mercadería a valorar.

b. Sala “F”.

La Sala “F” del Tribunal tiene una postura similar a la Sala “E”. Así, en materia de ajustes de valor en exportaciones cabe citar el caso “Refinería del Norte S.A.”, del 27 de marzo de 2023. Allí el ajuste de valor se sustentó en que, a criterio del servicio aduanero, los descuentos aplicados por el exportador no se correspondían con los usuales para la rama de comercio o industria (arg. Art. 740 del CA y 90 del decreto 1001/1982, Reglamentario del Código Aduanero), invocando en apoyo de su tesitura “antecedentes de operaciones realizadas en el sur del país”, que no individualizó ni acompañó al expediente. Sobre el particular, el Tribual sostuvo que “(…) en caso de considerarse que se trata de un ajuste de valor, resulta que la Aduana no aplicó el procedimiento de ajuste de valor que exige la normativa aplicable ni aportó medios de prueba que permitieran corroborar la conclusión arribada.” En atención a ello, el Tribunal destacó que si bien los supuestos antecedentes referidos por la Aduana pudieron ser empleados como parámetro de incitación de la investigación de estilo, recabando información para determinar la dubitada verosimilitud de los precios declarados, ello sin duda alguna debió justificarse posteriormente en una investigación complementaria que acredite que los descuentos o deducciones aplicados resultaban arbitrarios, agregando la documentación necesaria a efectos de brindar la veracidad y legalidad al procedimiento. Finalmente, subrayó que la necesidad de contar con la documentación aduanera no constituye un mero formalismo carente de utilidad, ya que su falta impide determinar si el servicio aduanero cumplió en el caso con los requisitos establecido en la normativa sancionada por la propia aduana en cuanto a la motivación de su decisión.

En forma similar, en el caso “Molfino Hermanos S.A.”, del 4 de mayo de 2023, la Sala “F” del Tribunal reseñó la norma de valoración de exportación prevista en el CA, así como el cumplimiento por el servicio aduanero de los requisitos de publicación exigidos por la Resolución General 620/99. Interesa destacar aquí que, sobre esta última resolución, precisó que la “fundamentación técnica” a que hace referencia el Anexo II, artículo 2.1.2.1 de dicha norma no es otra que los precedentes que fundamenten la conclusión del servicio aduanero de desestimar el valor declarado por el exportador. Por lo tanto, concluyó que la Aduana debió acompañar los permisos de embarque correspondientes a los antecedentes, de los que surgen los datos necesarios para efectuar una comparación válida respecto de la mercadería a valorar. Al no haberse acompañado dichos antecedentes, rechazó el ajuste practicado.

Con respecto a ajustes de valor en importaciones, el 21 de junio de 2023 dictó sentencia en el caso “Automotores Cerro S.A.”. Allí, luego de recordar la normativa reseñada en el punto II.b. de esta colaboración, señaló que el Acuerdo determina que “(…) si la diferencia de precio se debe a que se ha incumplido alguna de las condiciones del artículo 1, no será aplicable el método de valor de transacción y si el motivo de la diferencia reside en que no se ha incluido en el precio pagado o por pagar alguno de los elementos que enumera el art. 8, la Aduana deberá efectuar un ajuste para tener en cuenta la diferencia de precio. Si la diferencia se debe a cualquier otro motivo distinto de aquellos, el precio, en principio, será aceptable como valor de transacción, aunque sea inferior a los precios corrientes de mercado para artículos idénticos. Para poder rechazarse el precio por ‘otros motivos’, es necesario que la Aduana determine la falta de veracidad o exactitud de las informaciones, documentos o declaraciones que se hayan presentado y recién en este supuesto se legitima la utilización de un método distinto al del artículo 1 del Acuerdo.” En el caso, si bien la Aduana había mencionado antecedentes de valor, los mismos no fueron acompañados al expediente, ni se había agregado ninguna documentación tendiente a demostrar que el valor declarado no concordaba con los usuales de la rama del comercio o industria de que se trataba, con lo cual el ajuste fue rechazado.

El mismo criterio enunciado en el párrafo anterior fue sostenido en el caso “Shimisa de Comercio Exterior S.A.”, del 21 de junio de 2023, en el que, además del análisis anteriormente referido, destacó que “(…) es un hecho no controvertido que la carga de probar y justificar el valor documentado recae sobre la persona de la importadora una vez que el servicio aduanero pone en marcha el procedimiento de investigación de valor, pero tal extremo no significa que la determinación del valor de la mercadería quede sujeta a la discrecionalidad de la DGA, máxime cuando el organismo fiscalizador contaba con la documentación acompañada por la exportadora a efectos de comprobar lo declarado.”

c. Sala “G”.

La Sala “G” del Tribunal ha sostenido un criterio similar a sus pares “E” y “F”, aunque con algunos matices que intentaremos resumir en estas líneas.

Así, en el caso “Aitia Importación y Exportación SRL”, sentencia del 27 de febrero de 2023, el Tribunal revocó el ajuste aduanero sobre el valor declarado por el importador, sobre la base de antecedentes que justificarían “valores más representativos” de la mercadería importada. Fundamentalmente, el criterio principal para el rechazo del valor declarado fue que el mismo no coincidía con el valor para mercaderías idénticas y/o similares importadas. Para así decidir, el Vocal Preopinante –que constituyó el voto de la mayoría- reseñó la normativa del Acuerdo en materia de valoración de importación, y reparó especialmente en que en ese caso el importador brindó la información tendiente a justificar el valor de transacción declarado al impugnar los cargos suplementarios emitidos por el servicio aduanero. Así, y luego de recordar la opinión consultiva 2.1. a la que nos referimos más arriba, el Tribunal destacó que el servicio aduanero debe determinar la falta de veracidad o exactitud de las informaciones, documentos o declaraciones que se hayan presentado y recién en este supuesto, utilizar un método distinto al del art. 1° del Acuerdo.

Por su parte, el Dr. Litch, que en este caso constituyó el voto en minoría, reseñó los antecedentes históricos de las negociaciones que concluyeron en la Ronda de Negociaciones de Uruguay con la sanción del acuerdo hoy vigente. Sobre esa base, sostuvo que en la aplicación del Acuerdo se habilita un equilibrado juego de carga de prueba dinámica, en el que (i) en primer lugar, si el servicio aduanero tuviere dudas sobre el valor de transacción debe exponerlas debidamente –carga de la prueba para el fisco-, pudiendo requerir al importador que aporte los elementos que respaldan el valor declarado; (ii) en segundo lugar la carga de la prueba recae sobre el importador, quien debe proporcionar los elementos necesarios a fin de utilizar el valor de transacción como primera base de determinación del valor en aduana; (iii) en tercer lugar, la carga de la prueba recae nuevamente sobre el fisco, quien debe –antes de adoptar una resolución definitiva, comunicar al importador sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados, otorgándole al importador una oportunidad razonable para responder; y (iv) finalmente, sobre el importador, al ejercer su derecho de defensa y buscar despejar toda duda del fisco de modo que genere convicción. Asimismo, considera que a través de la Decisión del Comité de Valoración en Aduana relativa a los casos en que las administraciones tengan motivo para dudar de la veracidad o exactitud del valor declarado la OMC reconoce las dificultades que surgen a la hora de fundamentar el apartamiento del método del valor de transacción. En consecuencia, y a su entender, dichas dificultades habilitan la inversión de la carga de la prueba, recayendo sobre el importador la obligación de demostrar la exactitud de los precios declarados. No obstante ello, destacó que en el caso en comentario no fue agregado al expediente respaldo alguno que identifique cuáles son los antecedentes obrantes de mercadería similar invocados por el servicio aduanero. En este sentido, señaló que si bien la existencia de indicios basta –a su criterio- como fundamento de duda, en tanto la Decisión no requiere ningún grado de certeza sino que basta la existencia de una duda razonable, ello no implica que sea suficiente con decir que existe un indicio y no respaldarlo con algún tipo de documentación que lo sustente y que, fundamentalmente, sirva al importador para ejercer su derecho de defensa.

Tal como surge de la síntesis anterior, puede advertirse que el criterio del Dr. Litch sobre este punto implica una mayor carga de la prueba sobre los importadores que el criterio sostenido por los demás Vocales. Estos matices se habían reflejado con mayor claridad en los votos del caso “Else S.A.”, sentencia del 20 de noviembre de 2022. Allí, el Dr. Litch como Vocal preopinante reparó en el silencio del importador ante la investigación de valor en Aduana. A su criterio, en ese caso el importador debió invocar y probar por medio de cualquier elemento que resultare suficiente que el valor declarado constituía el precio realmente pago o por pagar. En consecuencia, votó por confirmar la resolución allí apelada. Por su parte, el Dr. Segura –si bien también confirmó el ajuste de valor- precisó en cuanto a la carga probatoria que ella pesa sobre quien impugna la declaración comprometida, de conformidad con el principio de inocencia y por ser el servicio aduanero quien se encuentra en mejores condiciones de aportarla de acuerdo a su extensa base de datos en materia de fiscalización de importaciones, que constituye un relevamiento de despachos mucho más minucioso que el que puede tener el importador. Ahora bien, al no haber demostrado el importador elemento probatorio alguno que sustente el valor declarado, pese a la notificación del servicio aduanero y los antecedentes acompañados por la Aduana –que coincidían en origen, cantidad y especie con la mercadería a valorar, involucrando además al mismo proveedor e importador-, confirmó el ajuste practicado.

Esta distinción en cuanto a la carga probatoria en materia de valoración aduanera se puede advertir con mayor claridad en el caso “FR Moveis SRL”, sentencia del 27 de febrero de 2023 en el que el Dr. Litch fue el Vocal preopinante. Allí, reiteró su postura a la que nos referimos en las reseñas anteriores, pero indicando que a su entender “(…) debe visualizarse que el valor en aduana basado en el método del valor de transacción depende en gran medida de los documentos presentados por el importador (…)”. Asimismo, destacó que con sustento en el art. 17 del Acuerdo, la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”) emitió la Resolución General Nro. 857/2000 y posteriormente su similar Nro. 1907/2005, a las que nos referimos anteriormente. La primera de ellas instrumentó –en lo que aquí interesa- el Módulo de Seguimiento de Valor en el Sistema Informático María, y la segunda, la implementación de valores criterio de importación. En el caso comentado, el ajuste se había basado en la diferencia entre el valor declarado por el importador y los valores de referencia y/o criterio aplicados por el SIM. Al respecto, señaló el Dr. Litch que la cuestión a decidir en ese caso se circunscribió a determinar si la fuente de donde la AFIP obtiene los valores criterio que ingresa al SIM y en base a los cuales se determina el canal de selectividad morado tienen entidad necesaria y suficiente para justificar que la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados por el importador, o para decidir, teniendo en cuenta las disposiciones del art. 11 que el valor en aduana de la mercadería importada no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del art. 1° del Acuerdo. Ante esta situación, concluyó que “(…) frente a motivos de duda acerca de la veracidad o exactitud de lo declarado por el importador, el servicio aduanero procedió a solicitarle explicación complementaria, sin obtener respuesta alguna por parte de F.R. MOVEIS S.R.L. No resuelta la incertidumbre, el fisco siguió con el procedimiento sin que el importador descalificara los antecedentes agregados. Esto es, conociendo la aplicación de «valores criterio» que descartaban el valor de transacción declarado, la recurrente no aportó en la instancia administrativa prueba alguna de entidad suficiente como para generar convicción acerca de la veracidad y exactitud de los precios pagados por las mercaderías en cuestión.” Por último, sostuvo que resulta indudable que el importador está en mejores condiciones de demostrar la veracidad de los datos que surgen de la transacción frente al estado de incertidumbre de la administración aduanera con entidad suficiente como para poner en duda la real dimensión de las operaciones. En consecuencia, votó por confirmar el cargo.

El Dr. Segura votó en este caso en disidencia, toda vez que no surge del expediente que el servicio aduanero haya agregado antecedentes o informes tendientes a analizar los elementos necesarios para determinar la procedencia o no del ajuste. En este sentido, destacó que el actual régimen de valoración de mercaderías impide a la Aduana desestimar directamente el precio de la transacción sin motivar su decisión ni recabar antecedente alguno para cuestionar el valor en trato, especialmente cuando es la Aduana quien ajustó el valor. En ese sentido, y sin perjuicio de la carga probatoria del importador, destacó que el hecho que éste no aporte elementos justificativos del precio pagado por la operación no autoriza, sin más, a apartarlo; ni releva a la autoridad aduanera de aplicar los métodos valorativos subsidiarios en forma correcta. Máxime en ese caso, en el que –agregó- la Aduana no había aportado en el caso elemento alguno ni desplegó ninguna actividad probatoria que desvirtúe el valor de transacción.

Por otra parte, y en materia de exportaciones cabe citar la sentencia dictada in re “Cooperativa de Trabajo Salavina Ltda.”, sentencia del 17 de mayo de 2023. Si bien allí se analizó la configuración de la infracción de declaración inexacta, en materia de valoración de exportación el Tribunal sostuvo que “(…) los ajustes previstos en el art. 748 incs. a), b) y c) del C.A. corresponden cuando, conforme al art. 747 de ese Código, el servicio aduanero dispusiere de antecedentes “que difirieren notoriamente del precio pagado o por pagar”, pudiendo exigir del exportador que justifique su precio de transacción “bajo apercibimiento de no considerarlo aceptable”. A renglón seguido, y pese a establecer que en exportación la valoración es teórica, aclaró que “(…) la antes mencionada RG AFIP N° 620/99, en el Anexo II, artículo 2.1.2.1 señala, en lo que ahora interesa, que una vez concluida la etapa de consulta entre el Área de Valoración y el exportador “… para el caso en que se considere procedente el ajuste de valor, se remitirá la carpeta del permiso de embarque (…) con un informe donde consten las fundamentaciones técnicas de tal decisión”. Interpretando dicha alocución, el Tribunal Fiscal precisó que dicha fundamentación técnica se refiere, sin lugar a dudas, a los precedentes que sustenten la conclusión vertida en el dictamen, y que los mismos deben exhibirse en el procedimiento para respetar el sistema de valoración del Código Aduanero. Sin perjuicio de ello, al constatar la falta de documentación que acredite los valores de los antecedentes referenciados por el servicio aduanero, rechazó el ajuste, con sustento en el art. 747 del CA.

Sobre este punto, cabe señalar que el Dr. Litch agregó en su voto que la procedencia del ajuste de valor en materia de exportación está condicionada a la prueba de la ausencia de idoneidad del precio declarado, y que es la Aduana quien debe demostrar que el valor declarado difiere notoriamente de precio pagado o por pagar.

Estas conclusiones fueron reforzadas en el fallo “LDC Argentina S.A.”, del 22 de noviembre de 2022. Allí, el Dr. Litch –como Vocal preopinante al que adhirieron los demás Vocales de la Sala-, luego de hacer un análisis de la normativa vigente en materia de valoración del CA y sus antecedentes históricos, concluyó que “(…) es posible afirmar que la normativa argentina se inclina por valorizar a las exportaciones por su valor real o positivo en la medida que dicho valor imponible se corresponda con el que surgiere entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro, en una venta al contado –a igualdad de otras condiciones-, que vendría a constituir una noción teórica de valor.” A su entender, ello se confirma con el análisis de los artículos 747, 744, 746 y 748 del CA, en cuanto remiten al precio pagado o por pagar, lo cual expone en última instancia la influencia del Acuerdo del GATT en cuanto a valoración en aduana –para importaciones-, admitiendo así, el criterio de la noción positiva. En consecuencia, y luego de analizar los precios declarados por el exportador con los antecedentes acompañados por la Aduana, concluyó que los primeros no diferían notoriamente de los segundos, en los términos del artículo 747 del CA, con lo cual, revocó el ajuste de valor practicado.

  1. COCLUSIONES

De la reseña jurisprudencial anterior pueden extraerse algunas conclusiones:

1.     En los ajustes de valor en aduana es imprescindible que el servicio aduanero acompañe los antecedentes en los que sustenta su reclamo. Este punto ya había sido establecido por la Instrucción General (DGA) Nro. 2/2019, aunque sólo respecto de los ajustes de valor e infracciones previstas en los incisos a) y c) del CA en casos de operaciones de importación. Entendemos que la jurisprudencia del Tribunal extiende el criterio a operaciones de exportación también, lo cual nos parece correcto.

2.     En cuanto a la existencia de indicios que pudieran generar dudas razonables en el servicio aduanero respecto de los valores declarados por el importador o exportador, dichos indicios sólo justifican el inicio de la investigación de valor y/o del sumario infraccional, según el caso, pero su existencia de ninguna manera excusa al servicio aduanero de realizar un adecuado estudio de valor que acredite fehacientemente la falta de idoneidad como base de valoración o falsedad de los precios declarados, según el caso.

3.     El servicio aduanero es quien debe acreditar los elementos por los cuales desestime el precio declarado como base de valoración. En este sentido, si bien compartimos el principio de la carga dinámica de la prueba en los procedimientos que no revistan naturaleza penal, en busca de la verdad jurídica objetiva, destacamos que el mismo debe ser aplicado siempre con absoluto respeto de la plena vigencia de los derechos constitucionales de los particulares. En este sentido, y considerando los extremos que debe acreditar el servicio aduanero, entendemos que es la Aduana quien está en mejor posición para demostrar los elementos que motiven el ajuste de valor de que se trate.

Dr. Germán A. Martín Quirán

Octubre 2.023