Algunas reflexiones en torno al artículo 742 del Código Aduanero y al Módulo Arancel del SIM. Dr. Germán A. Martín Quirán

I. Introducción.

El pasado 23 de julio de 2020 la Dirección General de Aduanas (en adelante, la “DGA”) incorporó al Módulo Arancel de destinaciones de exportación del Sistema Informático Malvina (en adelante, el “SIM”) tres peguntas referidas al valor en aduana declarado por exportadores, y la relación existente entre el exportador local y su contraparte del exterior. Esta modificación renovó un debate doctrinario en torno a dichas preguntas y, en lo que aquí interesa, a su redacción, que pueden crear cierta confusión al momento de registrar una destinación de exportación[1].

Las tres preguntas en cuestión se transcriben a continuación, y ya estaban incorporadas a la Hoja de Valor en formato papel que tradicionalmente se ha utilizado para el registro de destinaciones de exportación.

En la presente colaboración, nos proponemos acercar algunas reflexiones al respecto, que esperamos puedan ser de utilidad para esclarecer el contenido de las preguntas en cuestión durante el trámite de registro de las destinaciones de exportación, y permitir reflejar en la declaración de valor la realidad de la exportación a registrar con la mayor exactitud posible.

II. Las preguntas incorporadas al módulo arancel de destinaciones de exportación.

El módulo arancel incorporó las siguientes tres preguntas:

“a) ¿Existe vinculación entre importador y vendedor en el sentido que dispone el Código Aduanero, Artículo 742?

b) ¿Ha influido la vinculación en el valor en aduana de la mercadería exportada?

c) ¿Se trata de una exportación entre empresas vinculadas en los términos del punto 1.2.2 de las normas sobre ‘Grandes exposiciones al riesgo de crédito’ del BCRA?”

Entendemos que el objetivo buscado a través de dichas preguntas debe ser permitir al servicio aduanero la correcta valoración de las mercaderías exportadas, y conocer con precisión la relación entre el exportador y su contraparte del exterior, precisamente a los efectos de la valoración aduanera de la misma y demás consecuencias que actualmente derivan de la existencia de vinculación (v.gr. plazo de liquidación de las divisas correspondientes a la exportación en cuestión, de conformidad con lo dispuesto en la Comunicación “A” 6770 del Banco Central de la República Argentina (en adelante el “BCRA”) y sus modificaciones).

III. El régimen de valoración en exportaciones y el art. 742 del CA

El Código Aduanero estableció en materia de exportación lo que se conoce como la norma de valoración, entendiendo por tal el conjunto de disposiciones desarrolladas a lo largo de los artículos 735 a 750 de ese ordenamiento. Este sistema aplica a todas las exportaciones (conf. art. 745), y el conjunto de disposiciones antes referidas deben ser interpretadas y aplicadas de forma sistemática, sin que se pueda aislar uno de sus elementos en desmedro de los demás[2].

Sobre el particular, el artículo 735 establece, en lo que aquí interesa, que el valor imponible será el valor FOB, en operaciones efectuadas “entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro en el momento que determinan para cada supuesto los artículos 726, 727 o 729, según correspondiere, como consecuencia de una venta al contado.”

Por su parte, el artículo 742 del Código Aduanero precisa las condiciones que debe cumplir una venta para ser considerada como efectuada entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro. A tal efecto, dicho artículo establece que “Una venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes uno de otro es una venta en la que, especialmente, se cumplen las siguientes condiciones:

a) el pago del precio de la mercadería constituye la única prestación efectiva del comprador;

b) el precio convenido no está influido por relaciones comerciales, financieras o de otra clase, sean o no contractuales, que pudieran existir, aparte de las creadas por la propia venta, entre el vendedor o cualquier persona de existencia visible o ideal asociada con él en negocios, por una parte, y el comprador o cualquier persona de existencia visible o ideal con él asociada en negocios, por la otra;

c) ninguna parte del producto que proceda de las reventas o de otros actos de disposición o, incluso, de la utilización de que fuere objeto posteriormente la mercadería, revierte directa o indirectamente al vendedor o a cualquier persona de existencia visible o ideal asociada en negocios con el vendedor.”

Tal como puede advertirse de la lectura del artículo antes transcripto, las condiciones allí exigidas lo son respecto de la venta, pero no de las partes entre sí. Ello surge sin lugar a duda del enunciado de la norma en cuestión, que se refiere específicamente a la venta en particular; y de sus incisos, los cuales fijan condiciones que debe cumplir el precio en cuanto elemento de dicha venta. En ese sentido, el inciso a) exige que el precio sea la única contraprestación realizada por el comprador; el inciso b) exige que dicho precio no esté influenciado por relaciones comerciales, financieras o de cualquier otra índole que existan o puedan existir entre las partes; mientras que el inciso c) específicamente exige que ninguna parte del producto de reventas u otros actos de disposición revierta en el vendedor o en alguna otra persona asociada con él.

En ninguna parte del artículo transcripto el legislador intenta establecer la existencia o no de relaciones entre comprador y exportador, sino que exige que, en caso de que dichas relaciones existan, no influyan en el precio declarado. En ese sentido, lo que interesa establecer en este punto es que el precio pagado o por pagar sea efectivamente una base idónea para calcular el valor imponible[3], y a todo evento, si existiese vinculación y/o cualquier otra relación entre las partes, que esa relación no haya influido en el precio en cuestión.

Debe advertirse en este sentido que las relaciones a que alude el inciso b) del artículo 742 no necesariamente se limitan a relaciones específicamente comerciales o financieras como allí se indica, ni a la vinculación a la que específicamente se refiere la primera pregunta del Módulo Arancel, sino que se incluyen también relaciones de “otra clase”, en las que pueden quedar comprendidas relaciones, por ejemplo, de familia[4].

Así, entendemos que en este punto, mientras dichas relaciones y/o la vinculación que pudieran existir entre las partes no influyan en el precio convenido, y se cumplan las dos condiciones restantes exigidas en los incisos a) y c), la venta ha de reputarse como celebrada entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro, tal como indica el enunciado del art. 742[5].

En esta línea de razonamiento, y en oportunidad de comentar la norma citada, el Dr. Fernández Lalanne señaló que “Los presupuestos o requisitos para que la operación pueda ser aceptada como efectuada en un ámbito de libre independencia entre las partes contratantes, están contenidos en los tres incisos del artículo, que, en síntesis, exigen que el pago del precio (global, al contado) constituya la única prestación del comprador extranjero, y además, que dicho precio no se encuentre influido por relaciones comerciales entre las partes, que sean extrañas a las creadas por la propia venta”[6] (el subrayado es propio).

En este punto resulta ilustrativa la obra del Dr. Lascano, quien señala sin ambages que ninguna disposición del Código Aduanero define cuándo debe considerarse que dos personas están vinculadas. En este punto, destaca que el inciso b) del art. 742 es la única norma que se refiere a la vinculación, pero sólo para señalar que el precio no debe estar influido por ella[7].

Tampoco escapa a este análisis que la interpretación aquí sostenida puede no ser unánime en la doctrina[8]. Sin embargo, entendemos que es la que más se ajusta al texto de la norma en cuestión, y permite transparentar la realidad de la operación de que se trate, al poder declarar la existencia de la vinculación que pueda existir, como veremos a continuación, pero precisando que dicha vinculación no influyó en el precio.

Por otra parte, entendemos que esta interpretación también ha sido compartida por la Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de la Resolución General Nro. 2391[9], en la que en su Anexo II punto 1. se refiere al caso que aquí nos ocupa, y encuadra las preguntas basadas en el artículo 742 del Código Aduanero como expresamente referidas “a la TRANSACCIÓN”, y no a la relación existente entre las partes.

Por último, corresponde destacar en este punto lo dispuesto por los artículos 746 y 747 del Código Aduanero. El primero de ello, señala en su punto 1. que la existencia de vinculación entre comprador y vendedor no es motivo suficiente para considerar inaceptable el precio pagado o por pagar, salvo que tal vinculación influyere en el precio. Del mismo modo, en su primera parte, el artículo 747 expresamente establece que se aceptará el precio declarado, y se valorará la mercadería de conformidad al punto 1 del art. 746 si el exportador demostrare que dicho precio no difiere sustancialmente de alguno de los valores corrientes y resultantes de tomar en consideración el art. 748, incisos a), b), o c).

Al comentar dichas disposiciones se ha señalado, y nosotros compartimos, que aquí el Código Aduanero demuestra su preferencia por la utilización del precio de transacción siempre que sea posible[10], y en lo que aquí interesa destacar, se reconoce legalmente que la vinculación puede influir o no en el precio fijado entre las partes y que su existencia no obsta, por sí sola, al cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 742 del Código Aduanero, y en consecuencia, a la determinación del valor imponible[11] sobre la base del precio declarado. Por su parte, el artículo 747 precisa que, si el exportador demuestra que los precios declarados no difieren de los valores indicados en los primero tres incisos del art. 748, la mercadería se valorará de conformidad al precio declarado, sin perjuicio de la vinculación existente[12].

IV. El conflicto respecto de las preguntas del Módulo Arancel

De conformidad con las consideraciones anteriores, nos permitimos señalar que la redacción de la primera de las preguntas incorporadas recientemente al Módulo Arancel de destinaciones de exportación del Sistema Informático Malvina tiene una redacción poco clara en este punto.

Particularmente, la primera de dichas preguntas se refiere a la existencia de vinculación entre importador y exportador en el sentido que dispone el Código Aduanero, Artículo 742.

Como vimos anteriormente, a nuestro entender el artículo 742 del Código Aduanero de ninguna manera establece requisitos y/o condiciones que determinen la existencia o no de vinculación propiamente dicha entre las partes de una exportación, sino que establece los requisitos que el precio pactado en ella debe cumplir para ser considerado idóneo a los efectos de la valoración aduanera. En ese sentido, ni siquiera integrando el concepto de relaciones de otra clase del modo indicado por el Dr. Lascano en su obra citada anteriormente se podría establecer que el artículo 742 defina la vinculación entre partes. Ello es así ya que la integración propuesta permitiría delimitar las relaciones que pueden influir en el precio declarado en los términos del art. 742; pero no impide que se cumplan los requisitos allí establecidos si, pese a existir, dichas relaciones y/o vinculación no influyesen en el precio declarado. En consecuencia, la venta en cuestión debería considerarse efectuada entre un vendedor y un comprador independientes uno de otro pese a la vinculación, y el precio en cuestión considerarse idóneo, al menos en lo que respecta al art. 742, como base de valoración, si la vinculación y/o la relaciones entre las partes no influyeron en él.

Intuimos que esta circunstancia ha sido advertida al formular las preguntas aquí analizadas, ya que la pregunta inmediata posterior es si la vinculación influyó en el precio declarado. No obstante ello, y como se dijo anteriormente, el inc. b) del art. 742 ya hace por sí mismo hincapié en la influencia de las relaciones comerciales, financieras o de otra clase en el precio. Es decir, no pregunta acerca de la existencia de dichas relaciones, sino directamente sobre su influencia en el precio.

Nuevamente corresponde traer a colación el Anexo II de la Resolución General Nro. 2391, cuya redacción en este punto pareciera intentar subsanar el defecto apuntado más arriba, al preguntar textualmente “¿Existen relaciones comerciales, financieras o de otra clase en el sentido de lo dispuesto en el Artículo 742 inciso b) del Código Aduanero?”. Tal como puede advertirse, en ese caso la pregunta allí consignada se refiere específicamente a la existencia de tales relaciones, y no a la vinculación como lo hace la pregunta recientemente incorporada al Módulo Arancel, ni tampoco a la influencia de dichas relaciones en el precio de venta. En el esquema de la Resolución General precitada, la influencia de dichas relaciones y/o vinculación se incluye en una pregunta adicional por separado (pregunta c) del punto 1 del Anexo II).

En consecuencia, entendemos que la redacción de la primera pregunta aquí analizada es confusa, ya que el artículo 742 no establece parámetros que permitan analizar la existencia o no de vinculación entre el comprador del exterior y el exportador local.

Por último, la tercera pregunta recientemente incorporada sí se refiere precisamente a la existencia de vinculación entre las partes, y fija como criterio a tal efecto al punto 1.2.2 de la comunicación del BCRA referida a Grandes Exposiciones al Riesgo[13].

Dentro de las tres preguntas recientemente incorporadas, entendemos que esta es, precisamente, aquella en la cual el exportador debe efectivamente declarar la vinculación existente entre las partes, según quede o no comprendido en las disposiciones de la Comunicación del BCRA antes referida. Ello así, con el propósito de que su declaración, considerada integralmente, refleje fielmente la condición en la cual se fijó el precio declarado y la existencia o no de vinculación con su contraparte del exterior[14].

Entendemos que la interpretación anteriormente propuesta permite a los exportadores responder a las preguntas recientemente incorporadas de conformidad a la realidad de la operación de que se trate, y reflejar en su declaración las particularidades de la exportación efectuada con exactitud[15]. En caso contrario, de responder afirmativamente a la primera de las preguntas por el sólo hecho de que exista vinculación societaria entre las partes, aunque dicha vinculación no hubiera influido en el precio declarado, podríamos no estar reflejando verazmente las particularidades de la exportación sujeta a valoración, si pese a existir, dicha vinculación no hubiera influido en el precio.

V. Conclusión.

De conformidad con las consideraciones expuestas, concluimos los siguientes puntos:

1. A nuestro entender, el artículo 742 del Código Aduanero no establece pautas para determinar la vinculación entre las partes en una exportación, sino que establece las condiciones que una venta debe cumplir para ser considerada -la venta, no las partes- como efectuada entre partes independientes una de otra.
2. La redacción de la primera de las preguntas recientemente incorporadas al módulo arancel de destinaciones de exportación del Sistema Informático Malvina puede generar confusión, y pese a dicha redacción, entendemos que debe ser respondida atendiendo a las precisas pautas -y su respectivo cumplimiento, o no- fijadas en los tres incisos del art. 742 del Código Aduanero.
3. La vinculación entre las partes -de existir- debe ser declarada por los exportadores en la tercera pregunta del módulo arancel referida anteriormente, de conformidad a los requisitos fijados a tal efecto en el punto 1.2.2 de la Comunicación del Banco Central de la República Argentina referida a Grandes Exposiciones al Riesgo.

Esperamos que las presentes consideraciones puedan contribuir a clarificar la interpretación de las preguntas recientemente incorporadas al Módulo Arancel, y permitan contestar dichas preguntas reflejando fielmente la realidad de cada exportación.

Dr. Germán A. Martín Quirán

Agosto  2.020