Aportes para un derecho penal fiscal que encuadre en el bloque de constitucionalidad federal – Dr. Arístides H. M. Corti

APORTES PARA UN DERECHO PENAL FISCAL QUE ENCUADRE EN EL BLOQUE DE CONSTITUCIONALIDAD FEDERAL

por Dr.  Arístides H. M. Corti

Las infracciones tributarias, de acuerdo con la jurisprudencia de la CSJN, tienen naturaleza penal e integran el derecho penal especial al que se refiere el art. 4 del Código Penal[1] y sus multas también tienen naturaleza penal ya que su finalidad es herir al infractor en su patrimonio[2]. También tiene dicho la CSJN que no existen diferencias cualitativas entre infracciones y delitos[3]. Ello así, la diferencia residiría, según sostiene la doctrina española, en la autoridad primaria de aplicación (la Administración en el caso de las infracciones, la justicia en el caso de los delitos). Sin embargo, recientemente, la CSJN ha establecido  que el órgano a cargo del sumario no puede ser a la vez el órgano que aplica la condena[4].

A su vez, debe ponderarse que el art. 109 de la CN prescribe que en ningún caso el Presidente de la Nación puede ejercer funciones judiciales[5] y el 75, inc. 12), que es atribución del Congreso de la Nación dictar el Código Penal.

En tales condiciones, no obstante revestir las infracciones tributarias y las penas de multas fiscales y clausuras impositivas naturaleza penal, la todavía vigente y censurable realidad  de las cosas es antagónica: se sigue hablando de infracciones objetivas[6], inaplicabilidad del principio fundamental de culpabilidad[7] y vigencia en algunas jurisdicciones del “solve et repete” para acceder a la tutela judicial revisora de las multas aplicadas por autoridades administrativas, ámbito en el que, además, se confunden no sólo los roles  de juez y parte sino que el llamado “juez administrativo” asume el rol de “juez del sumario” y promiscuamente también el de “juez del juicio”. A todo ello cabe añadir que en el orden normativo existen a nivel nacional cuatro regímenes: el de la ley 11.683, de la ley 17.250, de la ley 24.769 y los regulados en el Código Aduanero; a nivel provincial 24 regímenes penales (las 23 provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) y más de 2000 regímenes penales infraccionales municipales contenidos en los respectivos códigos fiscales u ordenanzas tributarias de los municipios.

Asimismo y habida cuenta la predicha naturaleza penal de las infracciones y sanciones tributarias no es jurídicamente posible sostener que las mismas sean válidamente instituidas en ejercicio del poder tributario o en el del poder de policía,  sino del poder punitivo, centralizado por la CN en el Congreso de la Nación. Ello, sin perjuicio de la potestad de las provincias de establecer contravenciones o faltas en materias alcanzadas por el referido poder de policía, ámbito este último que podría dar cabida a la posibilidad de que provincias y municipios legislen en materia de infracciones a los deberes formales (las llamadas “infracciones formales” de la ley 11.683 y similares en los regímenes provinciales y municipales), en tanto dichas infracciones  protegen el llamado derecho tributario formal o administrativo, en otros términos tienen por bien jurídico protegido la función administrativa de los distintos entes recaudadores, en cuyo caso no nos encontramos ante infracciones materiales al derecho tributario material o sustantivo. Con la salvedad, ciertamente, de las infracciones llamadas formales sancionadas con clausura, las que por la gravedad de la conducta reprimida y de la índole de la pena, entran –a mi juicio- en el campo del derecho penal sin las matizaciones autoritarias del llamado derecho sancionatorio administrativo, concepción esta última que, por lo demás, resulta de más que dudosa constitucionalidad desde las perspectiva de los principios del derecho penal liberal receptados por la CN[8].

En razón de lo expuesto, se propone:

1) Incorporar los delitos fiscales (tributarios, previsionales y aduaneros) como capítulo del Código Penal.

2) Respecto de los delitos tributarios definirlos de suerte tal que protejan no solamente la hacienda pública nacional sino también la provincial y municipal. Ídem respecto de los delitos previsionales con alcance a todos los sistemas de seguridad social nacionales y locales.

3) Desde ya que dichos delitos deben expresar manifestaciones graves de delincuencia fiscal estableciendo pisos cuantitativos de evasión superiores a los nominales actuales, fijados hace más de 10 años y que, salvo en el caso de las retenciones de aportes previsionales[9], no fueron actualizados por el legislador “de jure” no obstante el proceso inflacionario desenmascarado en el país a partir de la pesificación[10]. No fijar dichos pisos cuantitativos importaría suceda en los hechos algo similar a la situación que se verifica respecto de los autores materiales de los delitos convencionales que pueblan y desbordan las cárceles, casi exclusivamente, con los sectores vulnerables de la población.

4) Las infracciones tributarias materiales no delictuales, hasta ahora legisladas por los distintos niveles de gobierno, deberían unificarse como un capítulo del Código Penal[11] o en una ley penal especial dictada por el Congreso de la Nación[12], en uno y otro caso en ejercicio constitucional de la atribución del poder punitivo centralizada en dicho gobierno, y sin perjuicio de que las provincias y municipios conserven la atribución de tipificar las infracciones a los deberes formales, dirigidas a proteger la función administrativa de las distintas entidades gestoras de los tributos locales.

5) En aquellos casos en que la conducta sea reprochable tanto a los dirigentes de las personas colectivas (en el marco de la ley 24.749 o del Código Penal, de incorporarse los delitos tributarios como capítulo del mismo) cuanto a dichas personas colectivas (en este caso con base en las infracciones materiales dolosas que también se prevean en dicho código o en la ley penal especial que sustituya los capítulos infraccionales de las leyes 11.683, 17.250, códigos fiscales provinciales y similares municipales y/u ordenanzas fiscales en su defecto), la instrucción sumarial y el juicio ulterior deberán tramitarse en forma conjunta en cabeza de los jueces y tribunales del Poder Judicial con competencia para conocer en los delitos fiscales. Ídem cuando el contribuyente sea una persona física susceptible de ser penada con prisión y multa evitando de esa forma la infracción al principio “ne bis in ídem” hoy infringido por la ley 24.769 (arts. 17 y 20, tercer párrafo).

6) En aquellos casos en los que no se verifiquen delitos sino sólo infracciones materiales o formales sancionadas con clausura, las respectivas administraciones fiscales substanciarán el sumario pero no podrán aplicar multas, o clausuras en su caso, sino remitir las actuaciones para que dicten sentencia al TFN en jurisdicción nacional y sus equivalentes en las jurisdicciones en que ellos existan, o en su defecto al juez penal local. Las sentencias de dichos tribunales fiscales y/o de los jueces penales locales deberán a su vez ser susceptibles de revisión ante las respectivas cámaras de apelación a fin de garantizar la doble instancia judicial ordinaria y plena que prescribe el Pacto de San José de Costa Rica en materia de derechos humanos[13], debiendo advertirse que en el caso de los tribunales fiscales ello será sólo posible si éstos gozasen de jurisdicción plena y no vieran menoscabadas sus atribuciones jurisdiccionales con normas que les impidan declarar la inconstitucionalidad de las leyes y/o reglamentos, norma que, por lo demás, se encuentran derogadas por encontrarse en pugna con la jurisprudencia vinculante de la Corte Interamericana de Derechos Humanos[14].

7) La presente propuesta no sólo debe alcanzar a los aspectos sustantivos sino también a los procesales o adjetivos inescindibles con aquellos, que deben ser también incluidos en el código penal o en la referida ley penal especial, en cuanto garanticen: a) la aplicación de las multas y su revisión a cargo de tribunales imparciales e independientes y no de los llamados “jueces administrativos” que no son tales en tanto se confunden en ellos la doble condición de “juez” y parte, sin perjuicio de la admisibilidad de los tribunales fiscales separados de la administración activa y ello sólo en tanto cuenten con funciones jurisdiccionales plenas e irrestrictas; b) la proscripción del “solve et repete”, esto es sólo admitiendo la efectivización de las condenas de multa y/o clausura recién una vez pasadas las mismas en autoridad de cosa juzgada material.

8) Todo lo anterior eliminaría también, a nivel nacional, la  actual diversidad de procedimientos existentes en materia de infracciones impositivas y previsionales, la falta de doble instancia respecto de estas últimas y la exigencia del “solve et repete” para acceder a la única instancia judicial ante la Cámara Federal de la Seguridad Social, así como también la falta de doble instancia en algunas jurisdicciones provinciales (caso de la Provincia de Buenos Aires, que diera lugar recientemente a un precedente de la CSJN dirigido a garantizarla[15]) y/o  más gravemente aún en aquellas jurisdicciones locales en las que ni siquiera existe una instancia judicial previa al pago, en la medida en que dichas jurisdicciones imponen éste como requisito previo a una primera revisión judicial. El argumento de que el juicio puede ser posterior y no previo (art.18, CN) constituye una palmaria desinterpretación constitucional.

9) En el orden nacional la posibilidad de que el juez (penal tributario en la Capital Federal y federal en el interior) conozca en el proceso que ante él se substancie no sólo del delito sino también de la infracción imputable a la persona colectiva, dotará de eficacia a la responsabilidad penal de éstas, sin diferir su juzgamiento a una etapa ulterior a la sentencia penal, circunscripta en la actualidad al juzgamiento, únicamente, del delito imputado a sus dirigentes[16].

10) También en el orden nacional parece necesario desconcentrar las causas penal tributarias unificando los fueros penal económico y penal tributario, en tanto el primero  con motivo de la  competencia asignada al segundo de dichos fueros y del reciente dictado de la ley 26.476, de moratoria y condonación de sanciones, devendrá  circunscripto a conocer  básicamente en materia de delitos aduaneros y otros comunes de juzgamiento no usual (balances falsos, cheques sin fondos), viendo así en poco tiempo más virtualmente minimizada su competencia.

11) Finalmente, la unificación de regímenes penales delictuales e infraccionales tributarios materiales (en el Código Penal los primeros y en dicho código o en una ley penal especial nacional única los restantes) dotará de mayor claridad y conocimiento efectivo de las normas implicadas superando los actualmente más de 2000 regímenes vigentes en los distintos niveles de gobierno. Ello así en provecho de la certeza en la verificación de la culpabilidad y de las garantías de los justiciables. En este último aspecto también se avanzará en el necesario desmantelamiento del poco serio modelo de “jueces parte” que exhiben actualmente los distintos procedimientos infraccionales en cuanto el sumario y la resolución condenatoria se encuentra a cargo de un funcionario que carece de independencia frente a la Administración en tanto integra la dotación de la misma y por ende también carece de la imparcialidad exigible en el ejercicio de la función judicial. A lo que se suma tratarse, en muchísimos casos, de “jueces administrativos” sin formación jurídica en derecho penal y que, al tener que ser asistidos por el previo asesoramiento de los respectivos servicios jurídicos, también usualmente éstos producen dictámenes “cliché” o  formados de ladrillos que antes se archivaban en biblioratos o en una carpeta burocrática, y actualmente, cuando las hay, en una computadora.

Dr.  Arístides H. M. Corti

Julio 2009

Dr.  Arístides H. M. Corti