Aportes para una reforma progresiva del Sistema Tributario Argentino -Dr. Arístides Horacio M. Corti

APORTES PARA UNA REFORMA PROGRESIVA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO

por Dr. Arístides Horacio M. Corti [1]

I.- De una primera aproximación.-

El régimen tributario argentino forma parte con el derecho del crédito público, patrimonial del Estado y presupuestario o del gasto público de un sistema integrado por distintas herramientas interrelacionadas, cuyo conjunto conforma el derecho financiero. La actividad financiera del Estado (o hacienda pública, finanzas públicas o, en versión economicista, economía financiera del sector público) -regulada por las leyes propias del derecho financiero y presuponiendo decisiones políticas aplicables a concretas realidades económico-sociales- se encuentra gobernada por el derecho constitucional y los pactos internacionales en materia de derechos humanos (DD. HH.) con jerarquía constitucional, de suerte tal que sus funciones y fines deben ser también siempre constitucionales: efectivizar las instituciones constitucionales y el sistema de DD. HH. (económicos, sociales y culturales) de todos los ciudadanos y demás habitantes de la República.-

Suele decirse o leerse, con jurídica incorrección, que los impuestos pueden clasificarse en los que cuentan con fines fiscales o recaudatorios  y los que exhiben fines extra-fiscales. Sostenemos que ello es erróneo, ya que sus fines son constitucionales. El Estado reviste naturaleza instrumental. No es el ciudadano quien debe estar al servicio del Estado sino éste al servicio de aquél. Y lo que decimos del Estado cabe también afirmarlo del desarrollo económico y de su actividad financiera. De nada sirve el desarrollo económico sin desarrollo humano (efectivización de los derechos de los habitantes, entendidos como ciudadanos sociales). Así deben entenderse las finanzas públicas, con funciones que van más allá de la obtención de recursos necesarios para brindar cobertura al costo de las funciones y servicios públicos. Ésta constituye una de las funciones de la hacienda pública, pero la misma no es excluyente de otras consistentes en la promoción del desarrollo económico y la justicia social (redistribución de los ingresos y la riqueza) con la finalidad de que todos los ciudadanos sociales, sin exclusiones, disfruten del derecho constitucional de acceso a los bienes materiales y culturales de la civilización (CSJN, “Berçaitz”, “Fallos” 289:430). Ahora bien, la promoción del desarrollo económico puede alcanzarse, o bien mediante el ejercicio del poder de policía o bien mediante el ejercicio del poder tributario en función extra-fiscal, esto es como un instrumento de planificación y/o regulación de la economía nacional a través de medios o instrumentos propios de las finanzas públicas (el tributo, el crédito público, los monopolios fiscales, empresas públicas, el presupuesto el gasto público). Todos dichos instrumentos, con sujeción a las cláusulas constitucionales, cuya necesaria imperatividad impide pensar, desde una perspectiva también constitucional, en la existencia de cláusulas huecas o meramente programáticas (CSJN, “Madorrán”, 3/5/07). Máxime a partir de la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a los pactos internacionales en materia de derechos humanos. Entre aquellos principios constitucionales, cuadra destacar el art. 67, inc. 16, de la C.N., 1853/60 (hoy art. 75, incs. 18 y 19). El antedicho inc. 16 (hoy 18) prescribe como uno de los instrumentos para alcanzar el progreso las “concesiones temporarias de franquicias y recompensas de estímulo”, expresiones que en el ámbito del derecho financiero deben entenderse como equivalentes,  respectivamente, a beneficios fiscales indirectos y directos. Se trata de sacrificios que establece el Estado en punto a la recaudación de los tributos (beneficios fiscales indirectos: el Estado deja de cobrar gravámenes, cobra menos o cobra después) o bien cuando efectúa gastos de transferencia (beneficios fiscales directos; es decir subvenciones). No se trata de privilegios sino de mecanismos promocionales tendientes a expandir las fuerzas económicas y sociales en sectores de la economía o regiones territoriales infradesarrolladas a fin de efectivizar la igualdad de oportunidades y de derechos de sus habitantes en el ámbito integral del territorio soberano del Estado, sin privilegios ni exclusiones personales y/o territoriales. De tal manera que dichos sacrificios y/o subsidios  no tienen como función principal el beneficio excluyente de la corporación empresaria sino el desarrollo de los sectores productivos y regiones territoriales que requieren de aquellos con la finalidad de tornar operativos (en términos sustantivos y no meramente declarativos) los derechos humanos de base constitucional de los habitantes.

Con un similar alcance englobante de las distintas ramas del derecho ha señalado recientemente la CSJN (sentencia del 14/9/04, autos “Vizzoti, Carlos Alberto”): “…no debe ser el mercado el que someta a sus reglas y pretensiones las medidas del hombre ni los contenidos y alcances de los derechos humanos. Por el contrario es el mercado el que debe adaptarse a los moldes fundamentales que representan la Constitución Nacional y el Derecho Internacional de los Derechos Humanos de jerarquía constitucional bajo pena de caer en la ilegalidad”. Así también su sentencia del 21/9/04, autos “Aquino, Isacio”, al señalar que: “La llamada nueva cláusula del progreso, introducida en la Constitución Nacional de 1994, es prueba manifiesta del renovado impulso que el constituyente dio en aras de la justicia social, habida cuenta de los términos en que concibió el art. 75, con arreglo al cual corresponde al Congreso proveer a lo conducente al ‘desarrollo económico’ y ‘al progreso económico con justicia social’… Desarrollo humano y progreso económico con justicia social… rememoran la Declaración sobre el Derecho al Desarrollo, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 4 de diciembre de 1986 (Resolución 41/128): ‘Los Estados tienen el derecho y el deber de formular políticas de desarrollo nacional adecuadas con el fin de mejorar constantemente el bienestar de la población entera y de todos los individuos sobre la base de su participación activa, libre y significativa en el desarrollo y en la equitativa distribución de los beneficios resultantes de éste’ (art. 3), máxime cuando también les corresponde garantizar ‘la justa distribución de los ingresos’ y hacer las reformas económicas y sociales adecuadas con el objeto de ‘erradicar todas las injusticias sociales’”.-

Desde esta perspectiva constitucional, vinculante para los poderes constituidos y la sociedad (ciudadanos, empresas, etc.), examinaremos el sistema financiero argentino (en particular el tributario) y su necesaria reformulación a los efectos de convertirlo en una herramienta operativa para la efectivización de los DD. HH..-

II.- EL MARCO CONSTITUCIONAL IMPERATIVO DE TODA POLÍTICA FISCAL.-

II.1.- DEL ESTADO SOCIAL Y DEMOCRÁTICO DE DERECHO.-

La política fiscal (medidas legislativas de gobierno en el ámbito de las finanzas públicas) debe necesariamente ajustarse, como condición de su validez y vigencia, al bloque de constitucionalidad federal, que se integra con las cláusulas constitucionales y de los instrumentos internacionales en materia de DD. HH..-

La CN vigente (1994) define y prescribe un Estado social y democrático de Derecho, cfr. arts. 75, incs. 8, con reenvío al 2 tercer párrafo, 18, 19, 22 y 23). En especial adviértase que, en materia presupuestaria, la ley anual de presupuesto no puede tener cualquier contenido sino contemplar necesariamente criterios redistributivos, dando “prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”; es decir privilegiando la inversión pública y el gasto social a fin de efectivizar el “progreso económico con justicia social”, o lo que es igual el “desarrollo humano”.-

II.2.- De los principios constitucionales que gobiernan el sistema tributario -en su faz estática-.-

II.2.1.- De legalidad tributaria. Los tributos en sus distintas especies (impuestos, tasas, contribuciones especiales, empréstitos forzosos y contribuciones parafiscales) constituyen prestaciones patrimoniales coactivas establecidas exclusivamente por el Congreso Nacional –en el caso de los tributos nacionales- y por los poderes legislativos provinciales y Consejos Deliberantes cuando se trata, respectivamente, de tributos provinciales y municipales. Así viene impuesto por el principio constitucional de legalidad o reserva de ley (arts. 17, 4 y 75, incs. 1, 2) cuya sustancia consiste en la representatividad o autoimposición del pueblo a través de sus representantes. Además la Cámara de Diputados tiene la iniciativa parlamentaria: en el proceso de la formación de las leyes tributarias le corresponde sancionar en primer término el proyecto (propio o recibido del Poder Ejecutivo) y luego enviarlo a la Cámara de Senadores para su aprobación, que en caso de ser parcial impone su devolución a la Cámara de origen (art. 83). La ley tributaria debe definir el hecho imponible –hecho jurídico típico- en sus cuatro aspectos (material –materia imponible-, espacial, temporal y subjetivo) y la obligación tributaria –relación jurídica- en sus dos aspectos (subjetivo y cuantitativo, este último comprensivo de la base imponible y de la alícuota). Se encuentran absolutamente prohibidos los decretos de necesidad y urgencia (art. 99, inc. 3), aún mediando dichas razones y constitucionalmente admitidos los reglamentos de integración o delegados (art. 76, C.N.) sólo en la medida en que se verifique un estado de emergencia legislativamente declarado, dicha delegación sea temporaria, el órgano receptor sea el Poder Ejecutivo y el Congreso defina la política legislativa, no pudiendo exceder dicha delegación (sólo impropia y no propia) la fijación de la alícuota dentro de un máximo y un mínimo fijado por la legislación delegante. No es admisible la deslegalización o  delegación para crear o derogar impuestos o exenciones. Vencido el plazo de la delegación, la legislación delegada caduca respecto de los hechos que se verifiquen con posterioridad al término de su vigencia, con la salvedad de las relaciones jurídicas establecidas con anterioridad, que se mantienen regidas por la referida legislación delegada (cláusula transitoria 8, CN).-

II.2.2.- De la irretroactividad de la ley tributaria. La tributación requiere de una estabilidad calculable, esto es, que los operadores económicos y ciudadanos conozcan de antemano las reglas del juego en materia tributaria cuando desarrollan sus actividades o negocios. La pretensión de establecer leyes retroactivas afecta la certeza y seguridad exigible de las normas tributarias. En doctrina se suele distinguir entre impuestos de ejercicio e impuestos instantáneos, señalándose respecto de los primeros –v.gr. a las ganancias y en el criterio dominante a los ingresos brutos- que el hecho imponible se perfecciona recién al cierre del ejercicio, por manera que durante su transcurso el legislador puede modificar las reglas impositivas en juego (la doctrina se refiere al respecto empleando la expresión “retroactividad impropia”), no así tratándose de impuestos instantáneos, en cuyo supuesto debe regir la ley vigente a la fecha de concluirse la operación sin poder incidir sobre ella normas tributarias sancionadas con ulterioridad. Ahora bien, la tesis acerca de la irretroactividad impropia sólo puede admitirse en el caso de los impuestos directos a los ingresos y patrimoniales, resultando improcedente cuando se trata de impuestos indirectos al consumo, ya que, respecto de las operaciones concluidas dentro del ejercicio pero con anterioridad a la modificación legislativa, de pretender aplicársela retroactivamente se estaría desnaturalizando la esencia jurídica-económica del impuesto, cual es su repercusión a los costos y precios –traslación hacia los consumidores-; que devendría imposible respecto de las referidas operaciones anteriores, salvo –acaso- de verificarse el llamado efecto anuncio o noticia.-

II.2.3.- De la igualdad. Consagrado en la CN en los arts. 4, 16 y 75 incs. 2, 17, 19, 22 y 23. Al respecto debe señalarse que el concepto de igualdad abarca distintas proyecciones: a) igualdad ante la ley: que prohíbe las discriminaciones por género, sexo, raza, nacionalidad, etc.; respecto de esta última cfr. art. 20 que prohibe establecer contribuciones forzosas extraordinarias con exclusión de sometimiento de igual carga a los ciudadanos argentinos; b) igualdad en la ley: que ordena igual tributo a igual capacidad contributiva, y desigual tributo a desigual capacidad contributiva (paga más quien más gana o mas tiene)  a los efectos de efectivizar la igualdad de sacrificio. Esta manifestación se conecta con el principio de proporcionalidad (art. 4, CN), que es comprensivo de la progresividad (el mejor impuesto proporcional es el  progresivo, ya que realiza la mentada igualdad de sacrificio). El principio admite en consecuencia la formación de categorías, en la medida en que las mismas no sea persecutorias, ni se encuentren fundadas en indebidos favoritismos o privilegios; c) igualdad en la posición de las partes (fisco acreedor y contribuyente deudor) en la relación jurídica tributaria entendida como relación derecho y no como relación de poder en la medida en que éste (poder tributario: atribución legislativa) se agota con la sanción de la ley y la definición  legislativa del hecho imponible y de la obligación tributaria. Ello en el marco del derecho tributario material o sustantivo y sin perjuicio de las llamadas prerrogativas (verdaderas funciones, poderes-deberes) en el ámbito del derecho administrativo aplicado a la materia tributaria (conocido como derecho tributario formal) y sin menoscabo del también carácter reglado del procedimiento de determinación de oficio, con la salvedad de la llamada “discrecionalidad técnica”; d) igualdad por o mediante la ley en la efectivización de los derechos de los habitantes de la República a los efectos de efectivizar los principios de solidaridad y justicia social, que autorizan la adopción de medidas de acción positiva a fin de obtener la igualdad de oportunidades en los términos exigidos por el art. 75, incs. 2, 17, 19, 22 y 23. Esta cuarta manifestación del principio de igualdad admite exceder la igualdad de sacrificio, con el límite de la no confiscatoriedad.-

II.2.4.- De capacidad contributiva. Se trata de un término sustantivamente equivalente a capacidad económica, manifestándose mediante dos índices (ingresos y patrimonio) y un indicio (consumos). Los impuestos a los ingresos y a los patrimonios son conocidos también como impuestos directos y los impuestos a los consumos como indirectos. Ello en la medida en que los primeros gravan manifestaciones inmediatas (directas) de capacidad económica y los segundos manifestaciones mediatas (indirectas) de dicha capacidad. Sin capacidad económica no hay impuesto válido; las leyes tributarias no pueden gravar hipótesis en los que no esté presente la capacidad económica (arts. 4, 16, 17 y 28, CN). De allí que sea un error, v.gr., referirse al mínimo no imponible y cargas de familia –en el impuesto a las ganancias- como “mínimo exento” cuando en estricto derecho constitucional, en la medida en que se trata de un ingreso mínimo necesario para satisfacer las necesidades personales y familiares del contribuyente, dichos ingresos mínimos se encuentran constitucionalmente no alcanzados o fuera del campo legal típico de la imposición (supuesto de no sujeción o exclusión de objeto).-

Cuadra señalar que la capacidad contributiva en el caso de los impuestos indirectos al consumo debe estar referida no a los contribuyentes de “iure” sino a los sujetos legalmente repercutidos (consumidores) como bien lo señaló la CSJN (“Fallos” 323:2256) al hacer suyo el dictamen de la Procuradora Fiscal María Graciela Reiriz, “…la finalidad fiscalista (de generalizar el IVA) no podía realizarse sin contemplar la capacidad económica de quienes, en definitiva, han de soportar el peso económico de la gabela y que, en el caso, son los consumidores finales de los servicios de medicina prepaga, razón por la cual el legislador previó una alícuota reducida” (pág. 2275).-

A nivel provincial no puede obviarse la significación de un quinto impuesto -que no perciben todas las provincias sino aquellas que cuentan con yacimientos petrolíferos: las regalías petroleras y gasíferas, equivalentes a un determinado porcentaje (12%) del valor del petróleo o gas boca pozo.-

En el caso de las tasas, el hecho imponible lo constituye un servicio público efectivamente prestado, referido  e individualizado en el contribuyente (servicios públicos divisibles), verificándose la capacidad contributiva en uno de los parámetros del aspecto cuantitativo de la obligación tributaria –la base imponible-; v.gr. en la tasa de alumbrado, barrido y limpieza: el valor del inmueble, o en la tasa de justicia: el valor disputado o monto del juicio.-

En el caso de las contribuciones especiales el hecho imponible se integra con una obra pública o un servicio público y un beneficio sectorial. La cuantía de la contribución especial no puede exceder el beneficio recibido por el contribuyente (v.gr. la valorización del inmueble del que es titular en virtud de dicha obra). En esta especie tributaria la capacidad económica se encuentra representada por el beneficio individual recibido.-

El peaje requiere de una consideración especial: si el camino, puente u otra obra pública lo explota el Estado y no existe vía alternativa se trata de una contribución especial; de existir vía alternativa, de un precio o tarifa (recurso patrimonial); de tratarse de un camino que explota una empresa concesionaria, con o sin vía alternativa, también de un precio o tarifa, sin perjuicio del canon que debe liquidarle dicha empresa al Estado como precio de la concesión. Ello sin menoscabo de que la tarifa sea fijada por el Poder Legislativo o por el Ejecutivo por vía de delegación mediante reglamento de integración o delegado.-

En el caso de los empréstitos forzosos, v.gr. ahorro obligatorio, su hecho imponible está constituido por la capacidad de ahorro.-

Finalmente, la capacidad contributiva gravable debe ser actual, es decir, que el legislador no puede válidamente gravar manifestaciones históricas de capacidad contributiva presumiendo -sin admitir prueba en contrario- el mantenimiento de dicha capacidad a la fecha del dictado de la ley.-

II.2.5.- De no confiscatoriedad. El impuesto importa una detracción de la propiedad, de suerte tal que los mismos no pueden ser expoliatorios o confiscatorios, entendiéndose por tales aquellos que absorben, con arreglo a terminología de la CSJN, más del 33% del capital o la renta. La referencia al capital fue pensada por la CSJN a los efectos de juzgar de la confiscatoriedad o no del impuesto sucesorio. No obstante, dicho impuesto no grava el capital sino los ingresos (hijuelas, enriquecimientos a título gratuito) de los contribuyentes (herederos, legatarios). A su vez, tratándose de impuestos patrimoniales, la CSJN tiene dicho que el impuesto resulta confiscatorio cuando absorbe más del 33% de la renta posible o potencial de un campo racionalmente explotado. Debe señalarse que en su momento la CSJN (hasta 1955) consideró no confiscatoria la absorción del 50% de una herencia cuando el contribuyente residía en el exterior, en cuyo caso la legislación adicionaba al impuesto sucesorio un recargo por ausentismo.-

II.2.6.- De certeza. Las leyes tributarias deben ser claras a los efectos de permitir su conocimiento por los futuros contribuyentes, exigencia consistente con el principio del título y la seguridad jurídica. Así lo tiene reiteradamente establecido la jurisprudencia de la CSJN.-

II.2.7.- De razonabilidad. Se trata de una garantía constitucional consagrada por los arts. 28 y 33 que exige que las leyes y demás actos públicos, como condición de su validez, sean razonables. Y así, en materia tributaria, tanto en la ponderación de los hechos imponibles en relación con las obligaciones tributarias generadas por los mismos, cuanto también en la selección de los propios hechos imponibles.-

En lo que respecta a la razonabilidad ponderativa: resulta inconstitucional presumir sin admitir prueba en contrario capacidades económicas -aspecto material del hecho imponible- en función de parámetros históricos que no se mantienen con ulterioridad al dictado de la ley.. En lo que guarda relación con la razonabilidad en la selección cuadra preguntarse si resiste dicho juicio las circunstancias de que, en la actual legislación del impuesto a las ganancias, los intereses de los depósitos a plazo fijo, los dividendos (rentas del capital) y el resultado de la venta de acciones no se encuentran gravados y en cambio lo están las rentas del trabajo.-

II.3.- Del principio constitucional que gobierna el sistema tributario en su faz dinámica.-

La CN establece en su art. 17 que la propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación pueda ser privado de ella sino en  virtud de sentencia fundada en ley, el art. 18 que “Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos” y Convención Americana de DD. HH. (que integra el bloque de constitucionalidad federal, art. 75, inc. 22, CN) en su art. 8, bajo el título “Garantías judiciales”, que “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley… para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden… fiscal…”. Así como también, el “…derecho de recurrir el fallo ante un juez o tribunal superior” garantía ésta, que la Corte IDH declaró aplicable no sólo a procesos penales sino también a los de cualquier otra índole, incluida la tributaria (caso “Tribunal Constitucional del Perú (Aguirre Roca, Rey Terry y Revoredo Marsano vs. Perú)”, sentencia del 31/1/01).-

Sobre estas bases no parece resistir el test de constitucionalidad el anacrónico principio del “solve et repete”, las medidas cautelares decretadas por la AFIP-DGI por intermedio de sus cobradores o agentes fiscales sin intervención judicial y las normas legales vigentes en distintas jurisdicciones nacionales y locales que no contemplan la doble instancia judicial ordinaria y plena.-

III.- Propuestas para la reformulación del sistema tributario.-

De lo expuesto hasta aquí se infiere que el sistema tributario en la República Argentina es sustantivamente regresivo en cuanto predominan los impuestos indirectos al consumo. El nacional ha adquirido alguna mejoría, a nivel de progresividad, con la reimplantación de las retenciones a la exportación dirigidas a gravar las superrentas de las exportadores generadas en cabeza de los mismos desde 2002 con motivo de la pesificación de la economía nacional. No obstante ello, los impuestos indirectos al consumo siguen siendo la más relevante fuente recaudatoria, sin perjuicio de señalar que no cabe caer en la simplista equiparación entre tributos directos = progresivos y tributos indirectos = regresivos. Nótese que el impuesto a las ganancias de las sociedades opera en los hechos normalmente como un impuesto integrativo de los costos que soporta el consumidor final. Así se reconoció: “Desde Seligman hace casi hace casi medio siglo, no hay estudioso alguno que haya podido negar que el impuesto a los réditos es decisididamente trasladable” (Raimondi) y recientemente Salvador Maria Treber   refiriéndose a la estructura regresiva del esquema tributario vigente respecto a la distribución del ingreso señaló que “La ‘carga tributaria’ está compuesta mayoritariamente por impuestos que recaen sobre la variable consumo e incluso en el caso del que lo hace sobre la renta neta. La recaudación más significativa, en este caso, se obtiene en cabeza de las empresas (SA y SRL) que, por ser precalculable, se incorporan al costo y se traslada, provocando un semejante ‘efecto-precio’”. En tanto existen impuestos indirectos que pueden contener componentes progresivos como es el caso de los impuestos a los consumos específicos en la medida en que graven fuertemente bienes de lujo, suntuarios o mayor demanda por sectores de ingresos altos.-

III.1.- En primer término sobresale el impuesto al valor agregado, típico impuesto al consumo que, si bien percute formalmente sobre los realizadores (empresas, profesionales) de las operaciones gravadas, repercute jurídica y económicamente sobre los consumidores (sujetos legalmente repercutidos). En tal sentido resulta necesario excluir del gravamen por afectar el principio constitucional de capacidad contributiva, la venta –y por consiguiente el consumo- de los artículos de primera necesidad (estadísticamente 26,8% de la población que vive por debajo del nivel de pobreza), en tanto al incidir sobre la franja de población que vive por debajo del nivel de pobreza afecta dicho principio legitimador de la tributación. Allí donde no existe capacidad contributiva no puede existir impuesto constitucionalmente válido.-

Adviértase que, salvo “…el pan común, la lecha fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando el comprador sea un consumidor final… y las especialidades medicinales para su uso humano cuando se trate de su reventa por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de la fabricación por encargo” -art. 7, inc. f), ley 23.349- los restantes artículos de primera necesidad se encuentran gravados por el IVA. Al respecto, ya en el siglo XIX, el socialista alemán Fernando Lasalle afirmaba: “Los impuestos indirectos sirven a la clase poseedora para readquirir, en la realidad, en la época del predominio del capital mobiliario, la exención tributaria que sólo ‘formalmente ha terminado y legalmente está abolida’”, reviviendo “…de tal modo el estado de cosas imperante en el pasado durante la vigencia de las inmunidades y privilegios”, con referencia a los regímenes tributarios anteriores a la Revolución Francesa (Casás).-

III.2.- El impuesto a las ganancias está diseñado de manera discriminatoria y con fuertes privilegios en favor de los sectores rentísticos. Se encuentran gravadas las rentas del trabajo personal (ley 20.628, arts. 79 y 20, inc. i), tercer párrafo)  originadas  en el desempeño de cargos públicos, del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia; de las jubilaciones, pensiones, retiros, remuneraciones que se continúan percibiendo durante las licencias o ausencias por enfermedad; las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido,  del ejercicio de profesiones liberales; los derivados de las actividades de corredor, viajantes de comercio, etc.. En cambio, están exentos los dividendos, intereses originados en depósitos a plazo fijo efectuados en instituciones financieras; los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones títulos, bonos y demás títulos valores obtenidos por personas físicas. Es decir, la renta financiera no está gravada y la renta del trabajo sí, con una segunda discriminación en orden a esta última, ya que el mínimo no imponible de los profesionales es inferior al de los trabajadores en relación de dependencia, no obstante el común denominador de trabajadores de unos y otros, sin que medie razón objetiva para dicha discriminación, de suerte tal que ésta la torna inconstitucional (Juan Franciso Linares, irrazonabilidad en la selección).-

Asimismo la ley del gravamen en su art. 14, tercer párrafo, recepta la doctrina de los precios de transferencia, esto es, los estipulados entre integrantes de un mismo conjunto económico o empresas económicamente vinculadas, ajustando los mismos con arreglo al principio del operador independiente, es decir admitiendo precios similares a los que estipularían empresas no vinculadas económicamente.-

Esta regulación legal se encuentra en pugna con la doctrina de la CSJN en el caso “Parke Davis” (1973) cuando sostuvo, por aplicación del principio de la realidad económica, la inexistencia de contratos entre empresas en estado de vinculación, sujeción o conjunto económico por ausencia de intereses contrapuestos, por manera de regirse sus prestaciones y contraprestaciones por los principios del aporte y del beneficio. En dicho precedente la CSJN precisó: “Esto se impone no sólo por los abusos a que se presta la complejidad de relaciones y actividades en ciertas estructuras sociales sino también por la dimensión creciente de numerosos grupos de empresas multinacionales y los graves problemas jurídicos que su expansión plantea” (1973). Se trató de una doctrina judicial que el parlamento acompañó, receptándola mediante las leyes 20.628 de impuesto a las ganancias, 20.557 de inversiones extranjeras y 20.794 sobre transferencia de tecnología, textos legales que fueron prontamente suprimidos con el derrocamiento del gobierno constitucional en 1976. Así el 13/8/76 se dictó una nueva “ley” de inversiones de extranjeras, cuyo artículo 20 receptó la doctrina trasnacional de los precios de transferencia, es decir los contratos entre empresas económicamente vinculadas, de suerte que a partir de entonces una máquina amortizada (valor de libros uno (1) en la casa matriz extranjera) podía ser contabilizada en la filial local al valor del mercado entre partes independientes. El 21/9/76, los jueces de facto de la CSJN dejaron sin efecto, en la quiebra de “Swift Deltec”, su extensión al Ingenio La Esperanza, una de sus comprobadas filiales locales, con desconocimiento de la representación recíproca existente entre las diferentes entidades integrativas de un conjunto económico. El 17/12/76 se modificó el art. 14 de la ley del impuesto a las ganancias, mediante la llamada “ley” 21.481, desalojando la doctrina “Parke Davis” consagrada por el parlamento democrático y sustituyéndola también por la doctrina de los precios de transferencia. A partir de entonces, dejaron de regir en dicho impuesto los principios del aporte y la utilidad, de modo que las relaciones interorgánicas al interior de los conjuntos económicos autorizó a formalizarlas mediante “contratos”, con los cuales aquéllas máquinas -amortizadas valor uno (1) en la matriz- volvían a ser amortizadas por la filial al “precio” de su “compra”, como si matrices y filiales fueron partes económicamente independientes, con el consiguiente incremento de los costos de las segundas y reducción de sus utilidades. Dicho criterio también devino legitimado para aportes de activos intangibles y de capital monetario disfrazados de “contratos” de transferencia de tecnología o “de préstamo” posibilitando su remesa al exterior rotuladas como “precios”, “regalías”, “honorarios por asesoramiento técnico”, “intereses” y similares prestaciones “contractuales”. El 7/2/77, se sanciona una nueva llamada “ley” de transferencia de tecnología (Nº 21.617) que derogó la anterior (20.794) sancionada por el Congreso, y receptó igualmente la doctrina de los precios de transferencia (“contratos” entre matrices y filiales). El 16/6/77 una nueva ley de facto, la 21.588, “legitimó” los “contratos” entre empresas económicamente vinculadas para el impuesto sobre los capitales.-

En este orden de ideas Bonell e Iriarte Yanicelli señalan que “Desde una perspectiva estrictamente financiera, los precios de transferencia constituyen probablemente […] la cuestión fiscal más importante en el mundo. Debido a que más del 60 por 100 del comercio internacional se lleva a cabo entre empresas multinacionales, formados por multinacionales y empresas menores, con una o más filiales o establecimientos permanentes en países diferentes del de ubicación de la casa matriz”. Así como también que “Las postrimerías de siglo XX nos han deparado […] un cambio estrepitoso por parte de las empresas de actuar en la economía”, con cita de Arturo Sampay en el sentido de que: “En el siglo XX una gran parte de la literatura jurídica, surgida en la transguerra de 1914, y reanimada en nuestros días, con posterioridad a la guerra de 1939, ha conformado una doctrina jurídica ‘comprometida en la defensa de intereses económicos internacionales’”. Una de dichas doctrinas, es la predicha de los precios de transferencia, que suponen, como  dice Tulio Rosembuj, “La divergencia entre el precio estipulado entre empresas asociadas, conjunto vinculado, y el precio de competencia, fijado por las empresas independientes actuando en circunstancias similares”.-

Ahora bien, dicha doctrina, que aplica a los “precios” de los “contratos” entre empresas económicamente vinculadas, el principio de plena competencia o ‘arm´s length’ para la atribución de capitales y utilidades de los conjuntos económicos trasnacionales, reconoce la ficción de dichos contratos no obstante la inexistencia de intereses contrapuestos, con la consiguiente lesión de la renta fiscal de los países huéspedes de dichas empresas extranjeras. Ello, a poco que se advierta que, aún reduciendo a precios de libre competencia los “precios” de “contratos” de transferencia de tecnología o de “préstamos”, se mantiene la ficción contractual y se desnaturaliza la realidad económica que subyace detrás de dichas estructuras formales, verdaderos aportes de capital, tanto tangibles, cuanto intangibles, acaso amortizados en la matriz y que, al generar ficciones de regalías o intereses cual si fueran verdaderos contratos, reducen las bases imponibles de los impuestos de las filiales radicadas en los países receptores, como v.gr. sucede con los “intereses” generados por dichos aparentes contratos, verdaderos aportes de capital, que no deberían generar intereses deducibles de la renta imponible, en tanto integran su capital generador.-

III.3.-También resulta inaceptable, desde la perspectiva constitucional, la privatización del sistema previsional (régimen de capitalización gestionado por las AFJP), además de haber generado una importante pérdida de recaudación fiscal.  El art. 14 bis de la CN establece que el sistema previsional “…estará a cargo de entidades nacionales o provinciales con autonomía financiera y económica, administrada por los interesados con participación del Estado”, normativa constitucional que si bien admite la gestión de entidades públicas no estatales, como es el caso de las cajas previsionales de abogados, no hace lo propio con la existencia de entidades privadas como gestoras del servicio público de seguridad social.-

III.4.- Asimismo, tampoco guarda coherencia con el principio constitucional de razonabilidad en la selección de los hechos imponibles que las cooperativas (empresas sociales, sin fines de lucro) paguen impuesto al capital (ley 23.427) mientras que el capital de las empresas lucrativas no esté gravado. Es cierto que los activos empresarios constituyen la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta, pero este tributo no grava el patrimonio empresario sino la renta potencial o presunta, con efecto productivista y admitiendo su computación como pago a cuenta del impuesto a las ganancias. En igual sentido, afecta el principio de igualdad en conexión con el de razonabilidad, que las empresas sociales paguen 1,2% en concepto de impuesto sobre los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria y otras operatorias y las empresas lucrativas el 1%, en la medida en que éstas se encuentran habilitadas a aplicar la diferencia entre ambas alícuotas al pago del impuesto a las ganancias.-

III.5.- Deberá reformularse los impuestos internos dirigidos a gravar fuertemente el consumo de los bienes prescindibles, de lujo, suntuarios o de mayor demanda por los sectores de ingresos altos, restaurando la magnitud de la carga existente hasta 1996 sobre dichos consumos.-

III.6.- A nivel provincial se observa el apartamiento por parte de las provincias, incluida la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de las directivas vinculantes de la ley federal de coparticipación (ley 23.548), en cuanto ésta establece que las jurisdicciones locales podrán establecer impuesto sobre los ingresos brutos al ejercicio de actividades empresarias con fines de lucro, pese a lo cual la legislación provincial, en exceso de dichas directivas, ha ampliado el campo de la imposición pretendiendo gravar también las actividades cooperativas.-

III.7.- Si bien las tarifas de los servicios públicos -desde la perspectiva constitucional argentina- no constituyen tributos, a diferencia del derecho continental europeo, cierto es también que “…siendo nota esencial del servicio público la igualdad de los usuarios (en el sentido de que todas las personas deben acceder al mismo; principio de no exclusión que gobierna la provisión de bienes públicos y sociales preferentes) y habida cuenta de sus distintos niveles de ingresos, resulta de necesaria aplicación la cláusula constitucional que establece que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas (principio de capacidad económica), tanto más a partir de la reforma constitucional de 1994, por cuyo artículo 75 se impone, como función del Congreso, la de proveer lo conducente al desarrollo humano y al progreso económico con justicia social, legislando y promoviendo medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real y de trato. En tales condiciones resulta legítimo que las tarifas de los servicios públicos privatizados se fijen mediante un sistema de discriminación de precios, fórmula que supone vender bienes o servicios esencialmente idénticos en función de las condiciones diferenciales de los consumidores, a los que se les aplicará precios distintos por el suministro del mismo producto en función de su capacidad económica, en virtud de lo cual y en el marco de una política de redistribución de la renta, podrán válidamente fijarse (con el referido sustento constitucional) tarifas sociales –por debajo del costo, o incluso exenciones de pago- para los sectores de menor poder adquisitivo, compensables con tarifas de sesgo progresivo para los sectores de mayor capacidad económica. A lo que cabe añadir que a los efectos de preservar la ecuación económica razonable del contrato de concesión, en aquellos casos en que las tarifas contuvieron super-rentas o ganancias monopólicas u oligopólicas, dichos excedentes deberían resultar compensados con nuevas tarifas que contemplen, en este nuevo tramo de la concesión, una menor ganancia global. Esto así a fin de neutralizar la exacción de cargas excesivas ganadas en el primer tramo y de esa manera reconducir la rentabilidad integral de la empresa concesionaria a términos justos y razonables. Nótese al respecto que sus ingresos y bienes, en tanto afectados a actividades ejercidas por delegación del Estado, se encuentran sujetos a una intensa reglamentación legal a efectos de preservar el interés público y el principio de no exclusión en el suministro y recepción de los bienes y servicios a ellas encomendados, con la consiguiente vigencia del principio de legalidad en cuanto a su fijación, con participación de los usuarios como expresión de una sociedad democrática”. Como quiera que sea, la política tarifaria, se subsuma o no en la tributaria, ambas integran la política económica del Estado gobernada por criterios de legalidad, capacidad económica y solidaridad y, por ende, no sujeta a arbitrajes u otros sometimientos en favor de tribunales extranjeros (arts. 27; 29; 31; 75, incs. 2, 8 –con reenvío al 2 tercer párrafo-, 18, 19, 22, 23 32, de la CN; reserva al art. 21 del Pacto de San José de Costa Rica).-

III.8.- Merecen reformulación algunos aspectos de la ley penal tributaria 24.769, entre otros aquel que supedita la aplicación de multas a las personas colectivas a la previa condena de sus dirigentes personas físicas. Nótese, que el art. 20, de dicha ley, establece que “La formulación de la denuncia penal no impedirá la substanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal… Una vez firme la sentencia penal la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia penal”. Ello, con la consiguiente ineficacia de dichas sanciones penales patrimoniales. En este sentido parece recomendable que el juzgamiento y aplicación en su caso de ambas sanciones sea efectuada por el tribunal penal de la causa en un mismo acto.-

IV.- CONCLUSIONES.-

El sistema tributario argentino debe: 1) en el impuesto a las ganancias: a) gravar la renta financiera; b) no discriminar la imposición de la renta del trabajo en perjuicio de los profesionales; c) sujetar las relaciones del comercio intrafirma con arreglo a los principios del aporte y del beneficio; 2) en el IVA no gravar los artículos de primera necesidad; 3) en materia de impuestos patrimoniales no discriminar entre empresas cooperativas y empresas lucrativas actualmente sólo gravadas las primeras; 4) excluir del campo de la imposición del impuesto sobre los ingresos brutos a las empresas sin fines de lucro (empresas sociales y cooperativas) y limitar la gravabilidad de los profesionales exclusivamente a los organizados en forma de empresa; 5) adecuar el sistema de la seguridad social a la cláusula constitucional del art. 14 bis, en cuanto prescribe que los organismos previsionales nacionales o provinciales deberán contar con autonomía financiera y económica y ser administradas por los interesados con participación del Estado; 6) asegurar la tutela judicial efectiva derogando a) el “solve et repete” como requisito para el acceso a la tutela judicial y b) la traba de medidas cautelares sin intervención judicial; a la vez que asegurando la doble instancia judicial ordinaria y plena en materia fiscal. Efectivizar estas exigencias necesita: 1) por parte de los poderes del Estado, en todos sus niveles de gobierno, de la toma de decisiones políticas comprometidas a tal efecto y 2) por parte de la ciudadanía una actitud militante y activista de sus derechos con conciencia de que la actividad financiera del Estado reviste naturaleza instrumental al servicio de la efectivización del sistema de DD. HH. garantizado en términos operativos y no meramente programáticos por el bloque de constitucionalidad federal que rige en la República Argentina (derecho a la vida, a la salud, a la educación, a la cultura, a la vivienda digna, al trabajo, a la seguridad social, en suma a la igualdad material y efectiva de los derechos económicos, sociales y culturales, que con los civiles y políticos conforman un conjunto inescindible para la efectivización del desarrollo humano sin exclusiones).-

Dr. Arístides Horacio M. Corti

Septiembre 2007