AUTOBUS SA c/ DGA s/ recurso de apelación

En Buenos Aires, a los  25 días del mes de abril de 2006, reunidas las Sras. Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y  D. Paula Winkler, con la presidencia de la Vocal nombrada en primer término, a fin de resolver en los autos caratulados “AUTOBUS SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. N° 20.195-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 8/18 AUTOBUS SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución PLA N° 6447/03  de la Dirección General de Aduanas de fecha 21/11/2003, recaída en el Expediente N° 604.923/98, que condenó a AUTOBUS SA al pago de una multa equivalente a la suma de $ 23.148,75; y se le formula un cargo en concepto de tributos a la importación cuyo monto es de $ 9.403,02. Manifiesta que, con fecha 5 de Agosto de 1997 importó un automóvil marca BMW, modelo 540iA, al amparo del despacho de importación N° 090994 – 6/97, en el cual declaró el valor del vehículo en la suma de u$s 32.500. Destaca que para acreditar ese valor acompañó la factura emitida por la empresa vendedora del vehículo de la Zona Franca de Montevideo. Señala que tal despacho de importación fue tramitado bajo “Canal Rojo”, sin que la aduana hubiera efectuado objeción alguna. Plantea que, posteriormente, se le notificó que se había rechazado la factura, y que en consecuencia se había determinado una nueva base de valoración de la transacción, aplicando el art. 7 del Acuerdo de Valor del Gatt, y que se le imputó la comisión de una infracción del art. 954 incs. a) y c) del Código Aduanero. Advierte que el automóvil usado como comparativo de valor es del año 1998 (es decir más nuevo que el importado por AUTOBUS SA) lo que demuestra que la DGA fijó arbitrariamente el método de valoración en el art. 7, cuando debería haber considerado el método de valoración por mercadería idéntica o similar previsto en  los arts. 2 y 3 del GATT, que son aplicables con antelación al art. 7. Resalta que la Dirección de Aduanas omitió notificar a AUTOBUS SA al domicilio constituido en el despacho de importación de las objeciones al valor declarado, conforme lo establece el GATT. Entiende que el cargo carece de fundamentación legal suficiente y que se le debió notificar del mismo en su domicilio constituido al efecto, por lo que solicita que se declare nulo lo resuelto en el acto administrativo mencionado.Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Peticiona que se haga lugar a la nulidad planteada y se revoque la resolución recurrida.

II) Que a fs. 39/44 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Manifiesta que, en cuanto a la nulidad planteada, habiéndose desplegado como sustento de ésta fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabría concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente, confirme el principio de la absorción de la invalidación en la impugnación. Sostiene que la recurrente ha podido en esta instancia argumentar acerca de todas las cuestiones fácticas y jurídicas que considera oportunas, igual que ha podido ofrecer prueba respecto de los hechos que considera controvertidos, por lo tanto, entiende que no ha podido demostrar el carácter absoluto de la nulidad invocada. Respecto de la cuestión de fondo, puntualiza que la actora no ha acercado elementos a la causa que desvirtúen la imputación realizada por el fisco. Señala que mediante el DI Nº 90.994-6 la recurrente documentó el ingreso a plaza de un vehículo marca BMW modelo 540iA, acompañando la factura comercial Nº 42 de fecha 30/7/97 expedida por la empresa Port Capria SA por la venta del vehículo en u$s. 32.500. Indica que el ajuste de valor efectuado se basó en desestimar el de la factura emitida por Port Capria SA, vendedora del vehículo de la apelante, conforme surge de las constancias obrantes en las actuaciones, significando que se no se ha aceptado el valor de transacción y se ha establecido un valor sustitutivo del mismo, que fue el resultante de aplicar el art. 7 del Acuerdo de Valor del GATT/OMC. Destaca que los métodos de valoración previstos en los arts. 2 y 3 del Acuerdo de marras fueron descartados por cuanto no se dispone de valores de transacción de mercaderías idénticas o similares que resulten aceptables al efecto. Aduce que tampoco resultó factible utilizar los métodos normados en los arts. 5 y 6  por tratarse de mercadería de uso y/o consumo particular para el importador, no siendo objeto de reventa y por la dificultad práctica de contar con los elementos necesarios para una correcta valoración. Agrega que, por ello se resolvió aplicar el método indicado, tomando como consideración para determinar el valor, la publicación “Kelley Blue Book” considerando valores promedio de precios. Puntualiza que la actora, ni en las act. adm. ni en el recurso de autos ha ofrecido prueba alguna tendiente a acreditar las razones de cualquier índole que hubieran podido lícita y razonablemente motivar el considerablemente bajo precio documentado y/o la exagerada diferencia de precios entre las condiciones reseñadas. Cita el art. 954 y menciona jurisprudencia referida al mismo. Ofrece prueba. Solicita que se rechace el recurso intentado, con costas.

III) Que a fs. 47 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 62 y 99/112. A fs. 118 pasan los autos a alegar, habiéndolo hecho el Fisco y la actora a fs. 122/123 y fs. 124/125, respectivamente. A fs. 127 se llaman a sentencia.

IV) Que a fs. 1 del Expte. Nº EAAA 604923/98 obra el acta de denuncia Nº 196/98 por presunta subfacturación. A fs. 3/4 la Sección Importación – División Valoración entiende que debe rechazarse el valor de transacción como método de valoración de la mercadería en trato, determinando una nueva valoración de u$s 47.932,50 FOB, en orden a la metodología del art. 7 del Acuerdo de Valor del GATT/OMC. A fs. 5 luce copia de la publicación Kelley Blue Book que considera los valores promedios de precios. A fs. 6 se determina el cálculo del perjuicio fiscal de la mercadería analizada teniendo en consideración la base imponible determinada. A fs. 8 se dispone la apertura del sumario y se corre vista de todo lo actuado a la importadora, quien efectúa su descargo a fs. 20/22, y al despachante de aduana, el que contesta a fs. 11/14 vta. A fs. 23 se tiene por agregada la prueba documental y no se hace a lugar a la prueba informativa, asimismo se solicita librar nota a la División Fiscalización y Valoración de Importación del Departamento Fiscalización de Operaciones Aduaneras, a fin de que amplíe el informe técnico evacuado a fs. 3/4. A fs. 28 lucen ensobrados el DI Nº 90994-6/97 y la factura Nº 42 de fecha 30/7/97 de Port Capria SA. A fs. 32/33 la nota Nº 154/03 rechaza el valor de transacción como método de la mercadería en cuestión. A fs. 38/40 la resolución DE PLA Nº 6447/03 resuelve condenar al importador por infracción al art. 954 incs. a) y c) del CA y absolver al despachante de aduana de la misma infracción. A fs. 38 el dictamen Nº 38/04 (DV SUMA) estima que corresponde aprobar la resolución mencionada precedentemente en cuanto a la absolución del despachante, la que es aprobada a fs. 42/43.

V) Que la nulidad planteada por la recurrente en el presente caso se halla directamente vinculada con los agravios que sustentan la apelación, de modo que como lo enseña Francesco Carnelutti, “… del principio de la absorción de la invalidación en la impugnación deriva también para el proceso penal la regla formulada por los estudiosos del proceso civil en el sentido de que los vicios de la providencia impugnada se convierten en motivos de impugnación; esto quiere decir que en cuanto una providencia viciada sea impugnable, el poder de invalidación no concurre con el de impugnación, sino que en el mismo es absorbido como en la rescisión es absorbida la anulación. Tal absorción está al punto de llegada de una evolución histórica que aquí ni siquiera en sus puntos generales podría trazar; en línea muy general, indico sólo que la rescisión del acto injusto constituye un paso adelante sobre la anulación del acto viciado; en esto se manifiesta el pensamiento, lentamente formado, de que los requisitos del acto y, en particular, los requisitos formales valen no por sí sino como medios al fin de su justicia, la cual verdad, aun cuando obvia, no ha tenido un camino fácil en la historia del derecho …” (Lecciones sobre el proceso penal. Vol. III, pág. 217. Bosch y Cía. editores. Buenos Aires. 1950).

Que, si bien el párrafo transcripto refiere al proceso penal, en tanto que el sub-lite se controvierte también una cuestión de derecho tributario material (liquidación tributaria derivada de un ajuste aduanero del valor de la mercadería importada), el principio de la absorción de la invalidación por la impugnación también se aplica -como lo dice el distinguido procesalista- en el proceso civil; por ende, habiéndose desplegado como sustento de las nulidades impetradas fundamentos que guardan directa relación con los agravios de fondo, cabe concluir que debe rechazarse la cuestión de nulidad en cuanto a tratársela autónomamente.

Que, por otra parte, se ha dicho reiteradamente que es doctrina de la CS que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243:560; 246:266; 248:584; 249:549), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, “Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros”, del 26/11/91).

Que, asimismo, se ha dicho que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la C.N. no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior Fallos, 205:549; 247:52 consid. 1º; 267:393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia” (Fallos, 205:549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre otros, “Rivera, Alcides” del 27/5/86, “López Arispe, José, del 5/9/88-.).

Que en el presente si bien no se advierte la publicación en el Boletín Oficial prevista en el Anexo V de la Resolución 986/97 (aplicable en la especie) se le ha conferido a la actora posibilidades de ejercer su derecho de defensa, por lo cual no corresponde hacer lugar a la nulidad peticionada.

Que, por lo demás, siendo la decisión suficientemente fundada, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos del recurrente (entre otros, Fallos, 251:39).

Que, por la forma en que se planteó la nulidad no corresponde imposición de costas.

VI) Que en virtud de la ley 23.311 y del art. 18 del decreto 1026/87, a partir del 1º/1/88 quedaron derogados los arts. 641 a 650 y 652 a 659 del CA, y toda otra disposición que se oponga a aquella ley.

Que la ley 23.311 aprobó el Acuerdo relativo a la aplicación del Art. VII del G.A.T.T. (Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio) y el Protocolo de ese Acuerdo relativo a su aplicación, firmados en Ginebra el 12/4/79 y 1/11/79, respectivamente.

Que la ley 24.425 aprobó, entre otras disposiciones, a su vez, el Acuerdo relativo a la aplicación de ese art.  VII del GATT. de 1994. Esta ley -que entró en vigor el 14/1/95- se aplica al presente por tratarse de un despacho de importación del año 1997.

Que los Acuerdos referidos excluyen el empleo de valores de aduana ficticios o arbitrarios, de modo que el valor en aduana de las mercaderías importadas (base imponible en los tributos ad valorem) resulta del precio de su venta para la exportación al país de destino.

Que conviene señalar respecto del Acuerdo Relativo a la Aplicación del Art. VII del GATT -aplicable en la especie- que se denomina “valor en aduana de las mercancías importadas” al valor de las mercancías “a los efectos de percepción de derechos de aduana ad valorem sobre las mercancías importadas” (art. 15, ap. 1, inc. a), y que el “valor de transacción” definido en el art. 1, parte I (“precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”, en las condiciones dispuestas por tal norma, y aclarado en la Nota Interpretativa respectiva), es la primera base para la determinación del valor en aduana, debiendo considerárselo en conjunción con el art. 8, que dispone, entre otros aspectos, el ajuste del precio realmente pagado o por pagar en ciertos casos. Este art. 8 prevé la inclusión, en el referido valor, de determinadas prestaciones del comprador en favor del vendedor, que revisten más bien la forma de bienes o servicios que de dinero.

Que, sin embargo, si el valor en aduana no puede ser establecido por el art. 1, son aplicables los arts. 2 a 7. La Introducción General resalta que la normativa prevé consultas entre la administración aduanera y el importador para intercambiar información, con arreglo a la valoración de los arts. 2 y 3, a reserva de las limitaciones impuestas por el secreto comercial, a fin de establecer una base apropiada de valoración en aduana, considerando el valor en aduana de mercancías idénticas o similares importadas.

Que, subsidiariamente, los arts. 5 y 6 se refieren a otras formas de determinación: sobre la base del precio a que son vendidas las mercancías en el mismo estado en que se las importa, a un comprador no vinculado con el vendedor y en el país de importación, con ciertas deducciones –método sustractivo-, y sobre la base del valor reconstruido –método aditivo-. Estos dos métodos -por las dificultades que presentan- quedan a elección del importador cuando el servicio aduanero así lo acepta; si el importador no pide que se invierta el orden de los arts. 5 y 6, se sigue el orden de éstos.

Que el art. 7 dispone cómo hay que determinar el valor en aduana cuando no se lo puede establecer por los métodos anteriores; prohíbe que sea arbitrario o ficticio; etc.

Que a efectos de aplicar los referidos “criterios razonables”, el valor en aduana no se basará en el precio de venta en el país de importación de mercancías producidas en ese país, ni en un sistema que prevea la aceptación del más alto de dos valores posibles, ni en el precio de mercancías en el mercado nacional del país exportador, ni en valores en aduana mínimos, valores arbitrarios o ficticios, etc.; si lo solicita el importador, será informado por escrito del valor en aduana determinado y del método utilizado (art. 7, parte I, Acuerdo relativo a la aplicación del citado art. VII).

Que de lo actuado surge que la recurrente tuvo la oportunidad de brindar la información mencionada tanto al contestar la vista a fs. 20/22 de los ant adm. como ante este Tribunal (ver fs. 8/18 vta. de autos). La aduana invoca el valor unitario FOB de u$s. 47.932,50 (fs. 3, 4 y 6 de los ant. adm.) como criterio razonable, teniendo en cuenta el listados de fs. 5 de los ant. adm.

Que el valor FOB de transacción declarado por el apelante pudo válidamente ser objetado por el ente recurrido en uso de las atribuciones emergentes del art. 9, ap. 2 incs. a), b) y d) del decreto 618/97.

Que el imputado declaró por el DI de marras, oficializado el 5/8/97 un valor de u$s.32.500 (u$s. 32.600, incluyendo el flete) por un automóvil, originario de Alemania y procedente de la Zona Franca de Uruguay, marca BMW, modelo 540i A (ver despacho y factura comercial del 30/7/97 que lucen en el sobre contenedor de fs. 28 de los ant. adm.).

Que reitero que la aduana le asignó a ese vehículo un valor FOB de u$s. 47.932,50 (ver fs. 6 de los ant. adm.), fundamentada en el libro Kelley Blue Book, que para el modelo 1998 del automotor BMW 1998 540i consigna un valor de factura (incluyendo flete) de u$s. 44.795  y un valor al por menor de u$s. 51.070 por un automóvil que aparenta ser similar al de la especie (ver fs. 5 de los ant. adm.).

Que, asimismo, a fs. 30/31 de los ant. adm. lucen planillas NOSSIS de automóviles similares, originarios y procedentes de Alemania, pero modelo 1998 a un valor FOB de u$s. 41.691,16 más flete de u$s. 1.111,54.

Que de ello se colige que no parece razonable el ajuste efectuado por la aduana, ya que los valores que resultan de esas piezas de los ant. adm. son inferiores al computado por este organismo.

Que, por otra parte, como resultado del exhorto librado a la vendedora del automóvil de marras, ésta indica que “los datos que surgen de nuestros archivos coinciden con la información brindada en la solicitud y factura de referencia” (fs. 109).

Que, sin embargo, tampoco me parece razonable la diferencia por el modelo de 1997 de u$s. 32.500 a u$s. 41.691,16 que resulta de los referidos listados, por lo cual propicio que el valor se fije en aproximadamente el 50% de la diferencia, esto es, u$s. 37.100 (que se pesifica a $ 37.100, atento a que esta moneda computó la resolución recurrida) y sobre esa base liquidar los tributos.

Que cuadra destacar que se ha  afirmado que cuando se trata de las determinaciones tributarias, “rigen reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios (‘Fallos’, 268:514 y 289:514, consid. 8; C.N.Cont.-Adm.Fed. Cap., Sala 1, ‘Guzmán, Oscar A.’, del 26/6/79; en el mismo sentido, C.N.Cont.-Adm.Fed. Cap., Sala 3, ‘Figueiro, José Ramón’, del 30/10/79)”, y que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas categóricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones efectuadas por el fisco gozan de legitimidad; e incumbe a quien las impugna la demostración de los hechos (C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1, “Willman Argentina S.A.I.C. s./ Apelación-impuesto a las ganancias”, del 22/5/92, “Criterios Tributarios”, noviembre de 1992, p. 75).

Que en se sentido la actora no acompañó listados de precios que corroboraran el valor que computó como base imponible, ni aportó elementos que pudieran fundar la disminución sensible de valores.

Que, en consecuencia, la liquidación tributaria se efectúa de la manera siguiente (cfr. fs. 6 de los ant. adm.):

Valor FOB: $  37.100

Flete: $ 100

Seguro: $ 163.

Base imponible: $ 37.363.

Derechos 30%: $ 11.208,90

Estadística: 3%: $ 1.120,89

IVA general (Base: $ 49.692,79). 21%: 10.435,49.

Total: $ 22.765,28 menos 19.962,50 ingresado por la actora = $ 2.802,78

VII) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954 de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta, que de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia. Por estos supuestos ha sido condenado la recurrente por la Resolución Nº 6447/03, apelada en el presente.

Que siendo la condena de naturaleza penal propongo que se revoque, al asistirme una razonable duda que conduce a la aplicación del principio del art. 898 del CA, atento a que la aduana recurrió al último de los criterios previstos en la normativa del GATT por carecer de valores de mercaderías idénticas o similares que resultaren aceptables, según lo reconoce en el primer párrafo de la resolución apelada, puntualizando el informe de fs. 3/ 4 de los ant. ad. que no eran aplicables en la especie los parámetros de los arts. 5 y 6 del Acuerdo de Valor.

Que, asimismo, a fs. 109 la vendedora corrobora el precio de factura.

Que en este aspecto estimo que no deben imponerse costas a la DGA, por las dificultades de la cuestión planteada por las que verosímilmente pudo considerarse con derecho a litigar.

Por ello voto por:

1°) Modificar la Resolución DE PLA Nº 6447/03, fijando la determinación tributaria en $ 2.802,78 (pesos dos mil ochocientos dos con 78/100), más sus intereses a partir del vencimiento del plazo de diez días contado desde el 30/8/99 (ver fs. 18/vta. de los ant. adm.) y revocar la multa de su art. 1°. Con costas al actor en cuanto se confirma y sin costas a la DGA respecto de la parte que se revoca.

2°) Intimar el pago de la tasa por actuaciones por la suma que resulta confirmada con sus intereses al 29/10/04, atento a que la actora nada obló al inicio de la causa, bajo apercibimiento de librar certificado de deuda.

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto precedente.

De conformidad  al acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

1°) Modificar la Resolución DE PLA Nº 6447/03, fijando la determinación tributaria en $ 2.802,78 (pesos dos mil ochocientos dos con 78/100), más sus intereses a partir del vencimiento del plazo de diez días contado desde el 30/8/99 (ver fs. 18/vta. de los ant. adm.) y revocar la multa de su art. 1°. Con costas al actor en cuanto se confirma y sin costas a la DGA respecto de la parte que se revoca.

2°) Intimar el pago de la tasa por actuaciones por la suma que resulta confirmada con sus intereses al 29/10/04, atento a que la actora nada obló al inicio de la causa, bajo apercibimiento de librar certificado de deuda.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Winkler por encontrarse vacante la Vocalía de la 14ª. Nominación.(Conf. art. 1162 del C.A.)