Bloqueo MOFA: maniobras que configuran una infracción en los términos del art. 954, ap. 1, inciso a) y c) del C.A. – Dra. Yamile N. Molinari e Ing Mec. Pablo D. Eugster

Resumen

El presente trabajo tiene por objetivo estudiar en el campo del Derecho Aduanero el circuito de los estímulos a la exportación, más precisamente, reintegros de exportación. Analizando el bloqueo informático MOFA, el cual se genera automáticamente por acción del exportador, sobre los sistemas de facturación que la AFIP pone a disposición de los usuarios, estudiaremos en profundidad para que fue creado y las implicancias legales que trae aparejado. A lo largo del mismo se abordan los aspectos técnicos y jurídicos vinculados con el tema en cuestión, para luego aplicarlos al caso concreto.

Quienes suscribimos el presente, abordamos la problemática planteada tanto desde la esfera del usuario/declarante/exportador, como del servicio aduanero. Intentando aportar herramientas específicas, institutos previstos en la Ley 22415, regímenes especiales, los cuales se encuentran a disposición del exportador, como así también profundizar el control de gestión de la Administración Pública, los sistemas informáticos con que cuenta la mencionada repartición, a los fines examinar las deficiencias observadas.

El bloqueo MOFA, originado por la modificación de factura de exportación que realiza el exportador, al emitir una nota de crédito asociada, siempre con posterioridad al levantamiento del bloqueo CIPE, genera una inconsistencia con el valor FOB declarado en la destinación ante el servicio aduanero. Esa variación en la base imponible, se ve replicada en la base para el cálculo de los reintegros, y en el valor que puede solicitarel exportador ante la Dirección General Impositiva (DGI), en concepto de impuesto al valor agregado (IVA), en cumplimiento a lo establecido por la Ley 20.631/97, Ley de VA,modificada por el Decreto Nº 959/01.

De los hechos descriptos se puede apreciar, que la declaración inexacta producto de la modificación de factura E efectuada por el declarante, haya o no cobrado los estímulos a exportación, origina un perjuicio fiscal al Estado Nacional, conforme el art. 956 inc. b) in fine del C.A., y un ingreso de divisas distinto al que hubiera correspondido conforme lo declarado, configurándose sin duda alguna, una infracción al art. 954, apartado 1, inciso a) y c) del C.A.

Problemática

En virtud de las facultades otorgadas a la DGA, conforme DNU Nº 618/97 PEN, el área técnica pueden consultar los permisos de embarque en el sistema Discoverer, a los fines de verificar cuales son las operaciones de exportación que, en su trámite de reintegros, se encuentran bloqueadas por causa modificación de factura posterior al cierre (MOFA). Una vez determinado ello, con el uso del sistema E-Fisco, se pueden obtener las facturas electrónicas afectadas al permiso de embarque, cargadas digitalmente por el exportador, y las notas de crédito y/o débitos que las modifican.

Si la factura previa de exportación no se encuentra conforme, el exportador puede: 1- Anular la factura y emitir una nueva, 2- complementar con otra factura o 3- complementar con notas de crédito y/o débito, en miras de lograr el cierre de factura y así el cierre del permiso.

Cuando el exportador emita, en relación con una operación de exportación, una nota de débito y/o de crédito en forma electrónica -conforme el procedimiento establecido por la RG 2758/10- con posterioridad al cierre de facturas electrónicas previas y/o cierre de permisos de embarque asociados a dicha operación, se generará el Bloqueo «Modificación de factura posterior al cierre» (MOFA), que se transmitirá al Sistema Informático Malvina (SIM) con la fecha y hora de producción del evento.

Dicho bloqueo producirá, según el momento en que se genere, antes o después del cobro de reintegros, las siguientes consecuencias:

a)             NO COBRO DE REINTEGROS: En dicho caso, el permiso de embarque no ingresa al circuito de pago del beneficio. En su caso, una vez realizados los controles correspondientes, el Servicio Aduanero procederá al desbloqueo.

b)           COBRADOS LOS REINTEGROS: En ésta oportunidad, el servicio aduanero individualizará la destinación mediante alertas en el Sistema Informático Malvina (SIM), a efectos de realizar los controles ex post respectivos.

Puede observarse de lo descripto precedentemente, que el exportador al modificar la factura de exportación con posterioridad al levantamiento del bloqueo CIPE, produce una alteración en la base imponible de los tributos de exportación, lo cual trae aparejado una modificación en la base de cálculo para el pago de los reintegros, incurriendo en una declaración inexacta.

No cualquier modificación en la factura, implica una variación en el valor FOB declarado, lo que estamos analizando en el presente trabajo, radica en la modificación que realiza el exportador luego del cierre de factura y del cierre del permiso, de forma tal que la variación de la base imponible, altera directamente la base para el cálculo de los reintegros, y para el trámite ante DGI, de devolución de IVA.

Ese valor FOB plasmado en la declaración comprometida, difiere de lo facturado, producto de la modificación efectuada por el exportador, lo que da origen a una declaración inexacta.

Ahora bien, de las casuísticas analizadas, surge que hay situaciones en que el exportador logra el levantamiento del bloqueo MOFA, y cobra los reintegros a la exportación, y otros que no los cobra, en ambos supuestos el valor FOB declarado es distinto a lo facturado, por lo que en ambos casos hay declaración inexacta.

No desconocemos que la declaración inexacta no es punible en sí misma, ya que no se castiga en haber incurrido en una inexactitud, sino sólo si con ella se puede o pudiere afectar alguno de los bienes jurídicos que la norma protege, causando o pudiendo llegar a causar un perjuicio contra el Estado Nacional, ya sea en la recaudación, en la aplicación de una prohibición o en el indebido ingreso o egreso de divisas.^1-2

La problemática planteada radica en determinar si se encuentra configurada una infracción al art. 954 ap. 1 inciso a) y/o c) del C.A., en los casos que ante un bloqueo MOFA, el exportador cobrado o no los reintegros, asocia notas de créditos a la factura de exportación con posterioridad al CIPE (cierre del Permiso de Embarque). Debemos analizar si al modificarse el importe de la factura E, generando una inconsistencia en el valor FOB declarado, dicha situación, produce o puede producir un perjuicio real o potencial al Estado Nacional, toda vez que los estímulos pagados o por pagar resultarían de un importe

¹Sarli, J. C. (1997). Reflexiones acerca de las declaraciones inexactas en el despacho de mercaderías de importación. Revista de Estudios Aduaneros, pág. 70.

²Sosa y Pastine. (2000). Declaración aduanera: una figura conflictiva. Revista de Derecho Comercial y de las Obligaciones, pág. 474. superior, al que hubiera correspondido; como así también examinar el ingreso de las divisas correspondientes, teniendo en cuenta los Decretos vigentes Nro. 91/2019 y 661/2019, atento ambas situaciones originan un beneficio al exportador, lo cual motiva a hablar de maniobras.

Además del análisis infraccional, debe evaluarse en lo que respecta a la faz netamente tributaria, qué sucede en los casos en que el exportador, ya ha cobrado los reintegros, los cuales resultarían de un importe superior al que hubiera correspondido, producto de la variación de la base imponible.

Objetivos

•               Analizar el circuito de reintegros de exportación.

•               Describir el bloqueo informático MOFA.

•               Bloqueo MOFA, situaciones emergentes: reintegros cobrados o no cobrados

•               Examinar si las inconsistencias originadas, configuran una infracción al art. 954 apartado 1º inciso a) y c) del CA.

Estado del arte

A)     Régimen de reintegros a la exportación

A.I)       Concepto. Tributos interiores

En primer lugar, se debe tener presente que el Código Aduanero, en su artículo 825 establece que el régimen de reintegros es aquél en virtud del cual se restituyen, total o parcialmente, los importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores por la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso o bien, por los servicios que se hubieren prestado con relación a la mencionada mercadería. Entendiéndose que los tributos interiores no incluyen a los tributos que hubieran podido gravar la importación para consumo.

En nuestro país, los estímulos a la exportación se encuentran regulados en la Sección X del Código Aduanero. El régimen de reintegros se encuentra reglado en los arts. 825 a 833 del Código Aduanero.

Son condiciones o requisitos para que se proceda al cobro del beneficio, que la exportación sea realizada en forma definitiva, a título oneroso y que la mercadería exportada sea nueva. El reintegro se aplica sobre el valor FOB/FOT/FOR de la mercadería a exportar neto del valor CIF de los insumos importados incorporados a las mismas, y el monto incorporado en concepto de comisiones y corretajes.

En el comercio exterior, el objetivo es evitar exportar (e importar) impuestos. Esto obedece al consenso internacional que existe para tener un intercambio con la menor cantidad posible de distorsiones. Estos estímulos son medidas de carácter fiscal que apuntan a cumplir con el principio de “país de destino”, es decir que tratan a través de distintas vías de eliminar los impuestos argentinos contenidos en el precio de un producto importado para que sea más competitivo.

Los tributos interiores involucrados por este concepto son, por ejemplo:

Ingresos brutos (las exportaciones están exentas en todas las jurisdicciones del país del pago del impuesto a los ingresos brutos, este impuesto indirecto integra el porcentaje a devolver en concepto de reintegro); Impuesto al Valor Agregado; Impuestos municipales locales; Impuesto Inmobiliario; Impuesto a los activos; Impuesto sobre los combustibles y lubricantes; Impuesto sobre el consumo de gas, servicios; Impuesto sobre los seguros; Impuesto sobre la electricidad.

El régimen de reintegros resulta compatible con el Drawback y, salvo disposición especial en contrario no puede acumularse con el régimen de Reembolsos, siendo el Poder Ejecutivo Nacional (PEN) el que posee la facultad para determinar la mercadería que puede acogerse a este régimen, condicionar la concesión y modificar los importes de los mismos.

Los pagos correspondientes al régimen, se realizan mediante transferencia hacia la CBU de una cuenta habilitada en una entidad bancaria autorizada por el BCRA, y declarada ante la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) por el Exportador.

Los pagos se efectuarán en pesos y se tomará el tipo de cambio comprador del BNA del día anterior al efectivo pago, excepto en el área aduanera especial que se operará con un tipo de cambio con fecha distinta.

El Código Aduanero delega en el poder Ejecutivo la posibilidad de determinar que mercadería puede acogerse al régimen de reintegros; el valor sobre el cual se liquidará el importe; la alícuota aplicable; plazos y condiciones que deberán cumplir los administrados para acceder al beneficio; requisitos y demás formalidades.

Estas facultades ejercidas mediante el Decreto 1555/86, luego por el Decreto 1011/191, modificado por el Decreto 571/96. No obstante, la derogación del Decreto 1555/86, su reglamentación por Resolución ANA 2334/86 sigue vigente. Allí se indican los trámites que deben cumplir los exportadores para acceder al beneficio.³

A.II)          Requisitos a cumplir para que el exportador perciba el reintegro

Sobre la base de la información ingresada al Sistema Informático MARIA (SIM), dicho sistema efectuará diariamente la liquidación de los beneficios que correspondan ser abonados, verificando previamente que:

•               El exportador se encuentre habilitado.

•               Se haya registrado el “cumplido” de la operación, “conforme” o bien se haya presentado la Declaración post-embarque.

•               Que el BCRA haya informado a la Administración Federal de Ingresos Públicos, su conformidad respecto de las obligaciones del exportador relacionadas con la liquidación de divisas.

³Cotter, J. P. (2012). Nuevas regulaciones administrativas en materia de importaciones y exportaciones. V Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero – Asociación Argentina de Estudios Fiscales.

•               Se haya presentado la factura comercial y demás documentos requeridos por el SIM.

•               Se haya efectuado, cuando así corresponda, el cruce informático con el manifiesto de exportación para la vía aérea o para la vía marítima.

•               No existan bloqueos para el cobro de beneficios.

•               El exportador haya declarado una CBU vigente para la acreditación de fondos.

•               No existan embargos.

•               Se hayan abonado los derechos a la exportación de la operación de la que se trate, de corresponder.

•               No se registren incumplimientos fiscales.

De resultar satisfactorio el resultado de los controles indicados y cumplidos todos los requisitos operativos y documentales establecidos para la liquidación y pago de los beneficios, el Sistema Informático MARIA (SIM) automáticamente pondrá las liquidaciones en estado motivo “AUTO” (A Autorizar).”

A.III)         Los estados de la solicitud de reintegros

Los estados por los que puede atravesar una solicitud de reintegros son los siguientes:

•                                 Observado: Aún no se han terminado los trámites aduaneros (presentación de documentos, cierre de permiso, registración de cumplido/libramiento etc.).

•                                 A autorizar: El reintegro puede estar bloqueado por falta de información de ingreso de divisas, cierre de permiso, falta de digitalización, etc.

•                                 Devolución Generada: EL reintegro está en condiciones de ser transferido a la CBU del exportador.

A continuación, mencionaremos algunos de los bloqueos informáticos, que se presentan:

Bloqueo AUTO: Es un bloqueo automático que surge al momento de la oficialización de la destinación de exportación, el mismo se levantará en última instancia junto con el bloqueo R325 (Deuda fiscal o previsional), una vez levantados todos los demás bloqueos. Bloqueo NDRR: Se refiere a la falta de negociación de divisas.La DGA levantará este bloqueo una vez que el Banco Central de la República Argentina informe que el exportador ha ingresado las mismas. Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 609/2019, modificado por el DNU Nº 91/2019.

Bloqueo R325: Está vinculado al incumplimiento tanto impositivos como previsionales del exportador. Para el levantamiento del mismo, el exportador deberá regularizar su situación. Bloqueo BTRC: Se implementa este bloqueo en el caso de operaciones de exportación por cuenta y orden de terceros, corresponde a incumplimientos fiscales/previsionales del tercero interviniente en la operación, por lo tanto, para que se levante el mismo, este último deberá regularizar  la                             situación         ante   AFIP. Bloqueo CIPE: Cuando no se proceda al cierre de un permiso de embarque, se generará el bloqueo “Falta de cierre de permisos” (CIPE), para su levantamiento deberá observarse el Instructivo página Web Cierre de Permisos y el Instructivo Web de Cierre de Factura (este último solo se utiliza para los casos en que existiese Facturas Previas de Exportación).Una vez cumplida dicha obligación se producirá el desbloqueo automático de la operación en el Sistema Informático Malvina (SIM).

Bloqueo PRES: Acontece cuando el derecho a cobrar el beneficio, ha prescrito. Para solicitar los estímulos, el exportador tiene cinco (5) años, contados a partir del primero de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiera cumplido la exportación. Vencido el plazo anterior, se extingue el derecho para requerir los reintegros.

Bloqueo ANU: Significa que el agente pagador no pudo pagar por problemas originados en el  banco  donde  tiene  la  cuenta,  por  ejemplo:  Cuenta  cerrada. Bloqueo MOFA: Cuando se emita, en relación con una operación de exportación, una nota de débito y/o de crédito en forma electrónica con posterioridad al cierre de facturas electrónicas previas y/o de permisos de embarque asociados a dicha operación, se generará el Bloqueo “Modificación de factura posterior al cierre” (MOFA), que se transmitirá al Sistema Informático Malvina (SIM) con la fecha y hora de producción del evento. Dicho bloqueo producirá, según el momento en que se genere, las siguientes consecuencias:

a)      Antes de haberse efectivizado el reintegro de exportación: La destinación no ingresará al circuito de pago del beneficio. En su caso, una vez realizados los controles correspondientes, el Servicio Aduanero procederá al desbloqueo.

b)      Con posterioridad a efectuarse el respectivo pago del beneficio: Se individualizará la/s destinación/es mediante alertas en el Sistema Informático Malvina (SIM), a efectos de realizar los controles ex post respectivos.

A.V)        Elementos de valor para la percepción de reintregros

Los reintegros se aplican sobre un valor que se determina a partir del FOB de la mercadería a exportar. Si corresponde, al valor FOB se le deben sumar los ajustes a incluir, se le descuentan los ajustes a deducir, los insumos importados temporalmente (el valor CIF de los mismos), y el monto abonado en concepto de comisiones y corretajes.

Además, si la mercadería posee insumos importados a consumo, se permite la deducción de los mismos (al valor CIF), siempre y cuando el exportador hubiere sido el importador directo de tales insumos. Para estos casos, el declarante tiene que consignar el número de la o las destinaciones de importación por las que se introdujeron los insumos a plaza. Para ello, debe validar el texto que aparece al registrar la destinación de exportación en el Sistema Informático MALVINA (SIM).

Repasando los algoritmos que se aplican para determinar las bases tributarias y de beneficios a la exportación: VI = valor imponible. Ai = ajuste a incluir. Ad = ajuste a deducir. It = insumos importados temporalmente. Ic = insumos importados a consumo. Vr

= valor para reintegros. Cf = coeficiente de deducción derechos. FOB = libre puesta a bordo. C = comisión y/o gastos de corretajes.

VI = (FOB + Ai – Ad – It) * Cf

Vr = FOB + Ai – Ad – It – Ic – C

Entonces, para determinar la base sobre la cual se va a aplicar la alícuota del reintegro, se considera el siguiente mecanismo, conocido como Regla de Tope.

•       Si Vr> VI, corresponde liquidar sobre VI, artículo 829, apdo. 1, inc. c) del Código Aduanero.

•    Si Vr< o = VI, corresponde liquidar sobre Vr.

El Artículo 829, apdo. 1 establece: “Facultase al Poder Ejecutivo para: inc. c) Fijar el valor sobre el cual se liquidará el importe del reintegro y el del reembolso. Tal valor nunca podrá ser superior al valor imponible previsto en los artículos 734 a 749 con más las adiciones que pudieren corresponder por gastos de transporte y de seguro de acuerdo a los beneficios que admitiere por estos conceptos el respectivo régimen de estímulos…”.

B)     Infraccion aduanera

B.I)                    Infracción aduanera. Art. 893 del C.A.. Concepto. Naturaleza jurídica.

En el Título II, titulado: infracciones Aduaneras, el art. 893 del C.A. dispone: «Se consideran infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que este Título reprime por transgredir las disposiciones de la legislación aduanera…».

La Exposición de Motivos resalta que la delimitación del ámbito de la infracción se produce por un lado mediante la regulación de los deberes que deben observarse en los diversos regímenes, destinaciones, operaciones o situaciones en las cuales el administrado pueda intervenir o encontrarse. Por el otro, a través de la tipificación de las figuras punibles, que tiene por finalidad preservar el cumplimiento de esos deberes, ya que su incumplimiento constituye infracción. (punto 6 Exposición de Motivos).

La primera cuestión que debemos analizar para determinar la procedencia de la sanción es si corresponde que sea aplicada, a la luz de los presupuestos de hecho y de derecho y, de darse esos presupuestos, si la sanción es ajustada a derecho. Es un principio indiscutido emanado de nuestra Constitución Nacional (en adelante CN) que, para aplicar una pena a cualquier habitante de la Nación, debe respetarse el debido proceso con todas las garantías que lo vigorizan, lindantes tanto con el derecho sustantivo como con el adjetivo. Y es indiscutible, en el plano del derecho penal, que para la imposición de una pena deben observarse estrictamente los principios y garantías englobados en el artículo 18 de la CN.

Ha sido objeto de profunda investigación académica y jurisprudencial la naturaleza jurídica de las sanciones que la Administración se encuentra facultada a imponer a los administrados.Esta discusión es altamente relevante en nuestro medio, pues de afirmarse el carácter punitivo de tales sanciones no podrá soslayarse la aplicación y respeto de las garantías constitucionales emanadas no sólo del artículo 18 de la CN, sino también de los derechos no enumerados relacionados con la actividad punitiva (artículo 33 de la CN) y los derechos consagrados en los tratados internacionales de derechos humanos, cuyos contenidos han sido incorporados al texto constitucional en la reforma de 1.994 (artículo 75 inciso 22 de la CN), especialmente la Declaración Universal de Derechos Humanos, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos.

La naturaleza penal de las infracciones aduaneras se encuentra reconocida en la legislación, dado que la Sección XII del CA, bajo el título “Disposiciones Penales”, enclaustralos tipos aduaneros, para los que se aplican supletoriamente las disposiciones del Código Penal sino fueran excluidas de manera expresa o tácita. (art. 861 del C.A.)

En efecto, una vez conceptualizadas las infracciones aduaneras como infracciones de naturaleza penal, la consecuencia más importante reside en que a ellas les resultan aplicables todos los principios propios del Derecho Penal.

Estos principios son: (i) el de legalidad [no hay pena sin ley previa], (ii) el de reserva, (iii) irretroactividad de la ley penal, (iv) tipicidad, (v) proscripción de la analogía en contra del imputado [in malam partem], (vi) inocencia [in dubio pro reo], (vii) aplicación de la ley penal más benigna, (viii) proporcionalidad y razonabilidad de la pena, entre otros.

EL art. 894 del C.A. establece: “La calificación de un hecho como infracción aduanera requiere previamente a su realización, se encuentre previsto como tal en las disposiciones de este Código”.

La mencionada norma recepta el principio de legalidad y de reserva consagrados en los arts. 18 y 19 de la C.N.

En lo que respecta al criterio de imputación de responsabilidad por la comisión de infracciones aduaneras, debe señalarse que en ésta materia sólo se podrá reprimir a quien sea culpable, es decir, a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. (Corte Suprema, Fallos 271:297; 303:1548; 320: 2271; entre otros).

Conforme el art. 902 del C.A. se desprende que no cabe más la imputación de responsabilidad sobre la base de un criterio objetivo, sino que ha evolucionado y se asume un nuevo esquema de responsabilidad.

El elemento subjetivo de la infracción de declaración inexacta prevista en el art. 954 del C.A., si bien posee la estructura de un tipo culposo (la inexactitud debe ser causada por una violación al deber de cuidado), puede incluir también supuestos dolosos que no tengan la entidad suficiente para ser considerados delitos.⁴

Una vez aclarada la naturaleza penal de las infracciones aduaneras y los principios que les resultan aplicables, podemos ingresar al análisis del tipo infraccional en particular.

En el Capítulo Séptimo, titulado: «Declaraciones Inexactas y otras diferencias injustificadas», luce el art. 954 del C.A., el cual reza: «1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir:

a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de dicho perjuicio;

b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el valor en aduana de la mercadería en infracción;

⁴Alsina, Barreira, Basaldúa, Vidal Albarracín y col. (2011). Código Aduanero Comentado – Tomo III. Buenos Aires: Abeledo Perrot.Pág. 380 a 405.

c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de UNO (1) a CINCO (5) veces el importe de la diferencia.

2. Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el apartado 1, se aplicará la pena que resultare mayor.»

El Consejo de Cooperación Aduanera define a la declaración aduanera como «el acto efectuado en la forma prevista por la Aduana, mediante el cual los interesados indican el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y comunican los elementos cuya declaración exige la Aduana para la aplicación de este régimen«.

El despacho en confianza, mediante el cual el servicio aduanero confía en la confecciónde la declaración en cuanto a que contiene todos los elementos necesarios para su correcta clasificación y valoración, procediendo sólo en una mínima parte a efectuar controles a través de los cuales verifica la veracidad de lo documentado. Se cede la intensidad del control en aras de la celeridad del comercio internacional.

Por tal motivo, el servicio aduanero autoriza la destinación en la confianza de que la declaración realizada es veraz y completa y, por ello, las diferencias que se comprobaren en transgresión serán objeto de sanción.⁵

B.II)        ART. 954. Declaración inexacta. Bien jurídico protegido

En el título II, Capítulo séptimo, de la Exposición de Motivos del Código Aduanero se ha dispuesto: «En este Capítulo, bajo la denominación: «Declaración inexactas y otras diferencias injustificadas», se tutela el principio básico de la veracidad y exactitud de las manifestaciones o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación aduanera, regulándose un régimen punitivo único que comprende todas las diferencias y declaraciones inexactas que pueden cometerse en el curso de las distintas operaciones o destinaciones aduaneras» (Punto 1 de la Exposición de Motivos del C.A.).

⁵Alsina, Barreira, Basaldúa, Vidal Albarracín y col. (2011). Código Aduanero Comentado – Tomo III. Buenos Aires: Abeledo Perrot. Pág. 380 a 405.

La Corte Suprema de Justicia señaló, en oportunidad de examinar el artículo 954 del C.A., con apoyo en la exposición de motivos del mencionado texto normativo que «…el bien jurídico tutelado mediante el art. 954 del C.A. es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana, al entender que, en la confiabilidad de lo declarado mediante las correspondientes documentaciones, reposa todo un sistema dirigido a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen o perviertan…» (Fallos: 321:1614)

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en los Fallos: Subpga S.A. C/ Estado Nacional s/ nulidad de resolución y Frigorífico Rio Platense S.A. s/ recurso de apelación, ambos de fecha 12 de marzo de 1992, estableció que el bien jurídico tutelado por el código Aduanero, en todas sus declaraciones, es el principio de veracidad y exactitud, siendo entonces irrelevante para la configuración de la infracción del art. 954, la existencia o no del control aduanero, sea éste obligatorio o no, habida cuenta de que la ley alcanza el hecho ilícito en el momento en que se efectúa la declaración.

El criterio asentado por la CSJN en los fallos precedentemente citados, implicó el cambio jurisprudencial sentado por la máxima autoridad en «Frigorífico El Duraznillo ICFA, S.A.I.F.C.A.» de fecha 08/09/1983.

Alcance de la «inexactitud»: debe tratarse de la constatación de una declaración que difiera con el resultado de la comprobación física o documental que hace el servicio aduanero. La declaración debe ser veraz y completa.

Con la reforma introducida por la Ley 25968, la tarea de clasificación y valoración que le compete al servicio aduanero pasó en primer término, al declarante (Cabe precisar que el tipo infraccional en comentario sólo se refiere a las declaraciones formuladas respecto a una destinación u operación y no a cualquier manifestación realizada ante la Aduana). Ello surge al eliminarse la posibilidad de declarar mediante la descripción de la mercadería y establecerse la obligación del declarante de individualizarla mediante la posición arancelaria en el SIM y consecuentes sufijos de valor, opciones y ventajas.⁶

B.III)           Tipo infraccional en particular: ART. 954 AP. 1 INC. A) y C)  y  956 del C.A.

Tal como lo hemos manifestado anteriormente, la declaración inexacta no es punible en sí misma, la norma no busca castigar una inexactitud, sino sólo si con ella se puede o pudiere afectar alguno de los bienes jurídicos que la norma protege, causando o pudiendo llegar a causar un perjuicio contra el Estado Nacional. Para que se configure la infracción al art. 954 del C.A., la diferencia entre lo declarado y verificado por el servicio aduanero, debe provocar alguno de los efectos contemplados en los incisos a, b y c de la norma citada.

En tema que nos convoca, resulta importante detenernos en los efectos contemplados en los incisos a) y c) del art. 954 del C.A.

El inciso a) establece las inexactitudes que provocan un perjuicio fiscal, y la sanciona con una multa de uno a cinco veces el importe de dicho perjuicio.

El art. 956 del mismo texto legal dispone: «A los fines de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 954: […] b) se entiende por perjuicio fiscal la falta de ingreso al servicio aduanero del importe que correspondiere por tributos cuya percepción le estuviere encomendada, el ingreso de un importe menor al que correspondiere por tal concepto o el pago por el Fisco de un importe que no correspondiere por estímulos a la exportación.»

El inciso b) del art. 956 in fine, expresamente comprende las inexactitudes que produjeren o hubieren podido producir, un perjuicio fiscal, al pagar el Estado Nacional un importe que no correspondiere por estímulos a la exportación.

Sobre el efecto del inciso a) del art. 954 del C.A., continuaremos su desarrollo al momento de explicar el tema que nos ocupa, evaluando su configuración en la casuística concreta.

⁶Alsina, Barreira, Basaldúa, Vidal Albarracín y col. (2011). Código Aduanero Comentado – Tomo III. Buenos Aires: Abeledo Perrot.Pág. 380 a 405.

Respecto al inciso c), el mismo reza: “el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia”.

Existe una íntima relación entre el control de cambios y el derecho aduanero. La autoridad cambiaria ejercerá la fiscalización cambiaria a partir de la información que brinda el exportador en el conocido vulgarmente como permiso de embarque, previamente presentado y que luego es conformada por las autoridades aduaneras.

Por principio general, la declaración aduanera es inalterable y una vez registrada no se admite la rectificación, modificación o ampliación, salvo excepciones (art. 321 del C.A.).

Por lo expuesto, los errores involuntarios del exportador pueden ser perjudiciales, desde que la Aduana luego podrá no admitir la rectificación y el banco encargado del seguimiento de los ingresos correspondientes exigirá el ingreso de un importe que en la relación comercial entre el exportador y el comprador en el extranjero puede no corresponder.

Así como ha sucedido en el año 2001, cuando el Decreto 1606/2001 reestableció el art. 1° del decreto 2581/1964, hace unos años en el 2019, con motivo de la crisis económica y política, se reestableció el régimen de control de cambio, sin fecha límite.

Hoy vigente el decreto 91/2019, publicado en el B.O. en fecha 28/12/2019, sustituye el art. 1° del decreto de necesidad y urgencia Nro. 609/2019, y dispone: Establécese que el contravalor de la exportación de bienes y servicios deberá ingresarse al país en divisas y/o negociarse en el mercado de cambios en las condiciones y plazos que establezca el BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA.”.

La ley de Emergencia Pública Nacional -Ley 25561, delegó en el BCRA la facultad de dictar regulaciones cambiarias. A su vez, la Ley 25562 reformó la carta orgánica del BCRA, y otorgó facultades al BCRA para el dictado de normas monetarias, financieras y cambiarias, en el marco de la legislación vigente al momento de su dictado.

El Decreto 661/2019, publicado en el Boletín Oficial en fecha 23/09/2019, hoy vigente, en su artículo 1° dice: «Establécese que el pago de los estímulos a la exportación previstos en la Sección X de la ley 22415 (Código Aduanero) y sus modificaciones estará sujeto a que los exportadores hayan previamente ingresado al país y/o negociado en el mercado de cambios las correspondientes divisas de acuerdo a la normativa vigente».

El Poder Ejecutivo Nacional dispuso que el pago de los reintegros (estímulos a las exportaciones) estará sujeto a que los exportadores hayan ingresado previamente las divisas al mercado local, de conformidad con lo establecido en la Comunicación A 6770 y 6788 del BCRA.

Surge del considerando del Decreto 661/2019: «que los recientes acontecimientos económico-financieros desencadenados en el país hicieron necesaria la adopción de diversas medidas transitorias para regular, entre otros aspectos, el régimen de cambios y el flujo de divisas provenientes del comercio exterior».

B.IV)         Perjuicio fiscal real y potencial

El concepto jurídico de perjuicio fiscal, ya ha sido transcripta precedentemente, en el referido art. 956 inc. b) del C.A.

Tal como surge de la redacción del art. 954 del C.A., los vocablos utilizados, a saber: “produjere o hubiere podido producir”, introduce la idea de potencialidad. Es decir que no será relevante para la configuración del tipo infraccional, que el perjuicio a la renta fiscal sea real o efectivo.

Es claro que la potencialidad introduce la idea de que no sea relevante el acto posterior que realice el declarante tendiente a minimizar o, directamente, hacer desaparecer el peligro hacia la renta fiscal, ya que siempre, con anterioridad a la declaración y con posterioridad a ésta, el perjuicio fiscal tanto real como supuesto, tiene que estar presente para que se configure la infracción. (Sala III, “Agencia Marítima Agrano C/ ANA de fecha 01/10/1998- TFN 8824-A).

C)     Institutos y Regímenes

^C.I) Autodenuncias Cabe señalar que el instituto de la autodenuncia, previsto en el artículo 917 del Código Aduanero, constituye el resorte del que dispone el importador o exportador para efectuar la advertencia al servicio aduanero de que ha cometido una declaración incorrecta (Cámara Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, causa: 4398/2011 “AgroUranga SA (TF 27217-A) c/ DGA, del 12-7-11). Así, se observa que dicho instituto fue creado con el objeto de alentar al administrado, previo a que la Aduana lo advierta, a corregir las irregularidades de sus declaraciones realizadas de manera involuntaria, en pos de obtener una declaración veraz, evitando que la aduana deba por ello iniciar una investigación, y, por otro lado, beneficiando de este modo al operador de comercio con una reducción de la multa.⁷

Cabe mencionar que el art. 917 CA, modificado por la Ley 25986 (B.O 5-1-2005), dice: “El importe mínimo de la multa que correspondiera a una infracción aduanera se reducirá en un SETENTA Y CINCO POR CIENTO (75%) y, sin necesidad de proceder a la apertura del sumario, aplicará dicha sanción y se dispondrá la pertinente rectificación, cuando el responsable comunicare por escrito la existencia de la misma ante el servicio aduanero con anterioridad a que: a) Este por cualquier medio lo hubiere advertido; o b) En el trámite del despacho se hubiera dado a conocer que la declaración debiera someterse al control documental o la verificación de la mercadería.

2.- La reducción de pena procederá aun cuando la comunicación se hiciera con posterioridad al libramiento de la mercadería, siempre que no hubiere en curso un proceso de inspección aduanera o impositiva y servicio aduanero pudiere constar la inexactitud, en los plazos con las formalidades que establezca la reglamentación.

3.- La reducción de pena no procederá en los supuestos en los cuales la infracción consistiera en el mero incumplimiento de los plazos acordados para la realización de determinadas destinaciones u operaciones.”

Una de las mejoras dispuestas por la Ley 25986 fue extender el beneficio de la autodenuncia a todo tipo de infracciones aduaneras.

⁷Cámara Contencioso Administrativo Federal- Sala III 80080/2018. Asociación de Cooperativas Argentinas CoopLtdaTf 30022-A C/ DGA S/Recurso Directo De Organismo Externo

El Decreto 142/2010 (BO 02/02/2010) incorporó al Decreto 1001/82, reglamentario del Código Aduanero, el art. 96 bis., mediante el cual se estableció: “A los fines de lo previsto en el Artículo 917, apartado 2 del Código Aduanero (Ley Nº 22.415 y sus modificaciones):

1. El plazo para la comunicación de una infracción aduanera será de TREINTA (30) días contados a partir de la fecha de libramiento de la mercadería. 2. El responsable deberá aportar elementos de juicio suficientes que permitan al servicio aduanero constatar fehacientemente la inexactitud comunicada, sea por disponer aún de la mercadería, de muestras que acrediten su correspondencia respecto de la declaración aduanera involucrada o de documentación vinculante -literatura técnica original; manuales; planos; fotografías o elementos de juicio similares”.

Respecto a la problemática planteada, independientemente de la discusión existente sobre el plazo límite establecido por la reglamentación, cabe destacar que el exportador de buena fe, deberá evaluar la utilización del instituto de la autodenuncia, teniendo en cuenta el beneficio de la reducción de la multa, sin necesidad de especular con la intervención del servicio aduanero, ni demostrar en un procedimiento infraccional, su falta de culpabilidad.

C.II)        Rectificación

Para el abordaje de este tema, se debe tener en cuenta las previsiones de la Ley 22415, y la Resolución ANA Nº 1394/1997. En dicha normativa se establece que la declaración comprometida sobre la calidad de las mercaderías es la que obligatoriamente y en la forma que determina la Dirección General de Aduanas (DGA), debe efectuar el usuario del servicio aduanero (Importador/Exportador) en la solicitud de destinación de la mercadería.

La declaración comprometida se efectúa de buena fe y es materializada en la declaración aduanera por el despachante de aduanas. El objetivo que tiene esta manifestación es la intencionalidad del importador/exportador de permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería que se presenta a despacho en la aduana.

La declaración contenida en la solicitud de destinaciones es inalterable una vez oficializada. Esta afirmación está presente en el caso de exportación en el art. 321 del C.A., el cual deja claro que en estos casos el servicio aduanero no admitirá del interesado rectificación, modificación o ampliación alguna, salvo, las excepciones previstas en el C.A.

Existen excepciones a este principio, las cuales implican que se puedan realizar rectificaciones, modificaciones o ampliaciones. Estas condiciones en el caso de exportación están definidas en el artículo 322 del C.A. y consigna que el servicio aduanero dará lugar al perfeccionamiento de la declaración aduanera, es decir, a la rectificación, modificación o ampliación, cuando la inexactitud fuere comprobable de su simple lectura o de la de los documentos complementarios anexos a ella y fuera solicitada por el interesado dentro de los plazos del C.A., siendo en el caso de la exportación, con anterioridad a que se hubiera dado a conocer que la declaración debe someterse al control documental/verificación de la mercadería o al libramiento, si se la hubiera exceptuado de los controles antes mencionados.

No obstante, ello, la Resolución General N° 1921 AFIP dispone que podrán modificarse, sin más trámite, los siguientes campos de la destinación: fecha de vencimiento, aduana de salida, vía de transporte, nombre del medio de transporte, bandera del medio de transporte, agente de transporte aduanero y país de destino.

La Resolución ANA Nº 1394/1997 define los campos de los formularios que se utiliza para declarar las operaciones de importación o de exportación. La declaración comprometida sobre la calidad de las mercaderías está conformada por los datos que integran los campos de los bloques «Información del ítem», «Valor mercadería», «Valor en aduana» del Formulario Único OM-1993A S.I.M. y los datos que correspondan a los sub ítem consignados en el Formulario Único OM-1993A S.I.M. Hoja Continuación.

Atento lo expuesto, y ante la problemática planteada, conforme lo establecido por la mencionada resolución, los campos que integran la declaración comprometida son inalterables. Motivo por el cual el documentante/exportador no puede solicitar una rectificación de la declaración, cuando los valores FOB exportados no se condicen, puesto que lo que se pretende modificar es un campo de la declaración comprometida.

No existe ninguna inquietud, en orden a que la rectificación establecida en el art. 322 del C.A., no es aplicable en el caso bajo estudio, toda vez que ante un bloqueo MOFA, los campos que deben modificarse (valor FOB) integran la declaración comprometida, resultando inalterables de conformidad a lo dispuesto por la Resolución ANA 1394/1997.⁸

C.III)         Reimportación

Como última herramienta disponible para dar a conocer al servicio aduanero de la situación de las mercaderías exportadas para consumo, el Código Aduanero contempla en su articulado la posibilidad de reimportar la mercadería cuando esta cumpla con ciertos requisitos, como ser el plazo de permanencia en el exterior, que se trata de la misma mercadería y del mismo exportador, que se reintegren los conceptos de estímulos que el Fisco pagara oportunamente, etc. Requisitos que, de cumplirse, se beneficiará con la exención de tributos a la exportación, como se describe en los art. 566 y 568.

El decreto reglamentario del CA regula los plazos para hacer uso del beneficio, siendo de 1 (UN) año para mercadería consumible o de 5 (CINCO) años cuando se trate de máquinas o aparatos y de 3 (TRES) años para el resto de las mercaderías, conforme lo establece el art. 84.

Sumado a ello, se describe en art 577 (modificado por ley 27430 -29/12/2017-), la posibilidad de eximir al exportador de la obligación de retornar la mercadería cuando esta sea destruida en origen (país importador) o sea antieconómico su retorno, para compensar los envíos de mercaderías con deficiencias.

En el caso bajo análisis, el régimen especial de la reimportación podría ser una herramienta con la que cuenta el exportador, en el supuesto que la diferencia entre lo declarado y lo facturado se deba a descuentos efectuados por el vendedor-exportador al comprador en el exterior, fundado en la calidad o falla de la mercadería, en cuyo caso cumpliendo con las exigencias del Capítulo décimo del C.A., se vería beneficiado con la exención tributaria de reimportación y posterior exportación. Sin perjuicio de ello, de haber cobrado los reintegros el exportador debe restituir los mismos al Estado Nacional, conforme las exigencias contempladas en la Ley 22415.

⁸ Fosser, M.; Ríos Díaz, F. E.; Gentile, C. 2017. Declaración comprometida. Red Sociales, Revista del Departamento de Ciencias Sociales, Vol. 04 N° 02: pág. 105-124

El hecho de no reunir los requisitos exigidos en el art. 568 del C.A, sólo tiene por efecto la no aplicabilidad de la exención consagrada en el art. 566 del C.A. En tal supuesto, la mercadería igual podrá ser reimportada, pero bajo el régimen general, pagando los tributos que graven su importación para consumo.

Desarrollo

Bloqueo MOFA: Reintegros cobrados y no cobrados

La DGA tiene la facultad de realizar controles sobre las operaciones de comercio exterior, y cuenta con un plazo de 5 años para imponer penas por las infracciones aduaneras (art. 934 del C.A.), el cual comienza a correr desde el 1ro de enero del año siguiente al de la fecha en que se hubiere cometido la infracción o, en su caso de no poder precisársela, en la de su constatación (art. 935 del C.A.).

En la actualidad, el control de las operaciones de exportación está delegado en las Secciones Inspección Ex-Ante de las aduanas y en el Departamento Valoración y Comprobación Documental de Exportaciones.

La Resolución madre que regula las operaciones de exportación es la RG 1921, siendo la misma modificada y actualizada constantemente. En ella se establecen las pautas técnicas y procedimentales para la tramitación de las Destinaciones de Exportación.

El control de gestión es una parte muy importante para que la DGA cumpla con sus objetivos y estrategias. Para ello el organismo ha ido invirtiendo en distintos desarrollos informáticos que almacenan infinidad de cantidad de datos. Tal es así que el mismo Sistema Informático Malvina (SIM) almacena en una base de datos toda la información volcada por la aduana, por los Operadores de Comercio Exterior y Terceros Organismos. Luego con la utilización del Software Discoverer Oracle, el acceso al almacén de datos (Data Warehouse) es inmediata. Allí se pueden crear consultas dinámicas de listados con distintos tipos de parámetro, cálculos, gráficos, etc.

Gracias al uso de software para el análisis de bases de datos, DW Discoverer Oracle, se realiza una búsqueda con determinados parámetros para obtener los listados de los permisos de embarque que poseen estímulos a la exportación. Interesa conocer todos aquellos permisos que, habiéndose cumplido con todos los pasos para el levantamiento de todos los bloqueos sistémicos, poseen el bloqueo MOFA activo.

Los parámetros fundamentales para la creación de filtros que ejecuten una búsqueda en las bases de datos son: que la aduana por la cual se documenta el permiso sea la misma que realiza el control, que el plazo de prescripción para ejercer dicho control no se haya cumplido y que los reintegros aún no hayan sido cobrados.

Depurado el listado anterior, se procede con la búsqueda de la facturación asociada a cada permiso de embarque. Para ello se utiliza el servicio E-Fisco, siendo el mismo un desarrollo propio del organismo. Los parámetros principales para realizar la búsqueda son: por permiso de embarque (del listado anterior), por CUIT del exportador y por periodo de fechas.

Obtenidas las facturas electrónicas de exportación y las notas de crédito y débito asociadas, se procede a realizar el cruce informático manual con los sistemas SIM y Depositario Fiel, a los fines de cotejar los valores del monto FOB unitario y total, la mercadería y su clasificación, las cantidades de unidades, desglosando por ítem en aquellos casos en que estén declarados de esa manera.

Se considerarán cumplidos conformes en todas aquellas operaciones donde la modificación de la factura de exportación asociada haya sido debido a errores que surjan de la simple lectura del Parcial 1 – Formulario OM-1993A. Como para citar algunos ejemplos podemos nombrar que, se halla consignado en la factura una Incoterm distinta y mediando las notas de crédito/débito se corrija; o que el campo descripción de la mercadería haya salido en blanco o nulo debido a un error del sistema de facturación propio del exportador; o al haberse realizado el cierre de permiso sin haber realizado correctamente el cierre de factura se haya emitido una nota de crédito que se condiga con la declaración de post-embarque.

Todos estos casos se dejan asentados en una actuación y mediante una Disposición con firma del Administrador, se procede al levantamiento manual del bloqueo informático MOFA, para que el reintegro continúe en el circuito de pago.

Existen otros casos en los que no se puede, de la simple lectura de la declaración detallada, justificar o dar por cumplida la emisión de una nota de crédito. Son estos los casos donde la suma de la factura de exportación y la nota de crédito dan valores inferiores al monto FOB declarado en la declaración comprometida. A modo de ejemplo, podemos citar la existencia de notas de crédito por el exportador, fundado en descuentos realizados, por mercadería con deficiencias o fallas de calidad, que según se desprende de la misma, no cumple con las condiciones contractuales pactadas con los importadores del exterior.

Por otro lado, el Departamento Valoración y Comprobación Documental de Exportación, que depende de la SDG Control, tiene las acciones y tareas definidas en la Disposición Nº 302/2019: “Evaluar los resultados obtenidos como producto de los ajustes efectuados por diferencias generadas en materia de tributos aduaneros o estímulos a la exportación a fin de perfeccionar las pautas generales de comprobación documental establecidas.” Y “Entender en la revisión ex – post de destinaciones de exportación y de toda otra documentación mediante la cual hayan tramitado exportaciones de conformidad con las disposiciones legales aplicables.”

En los supuestos en que el exportador haya cobrado el reintegro de exportación y haya realizado una modificación de factura, dando lugar al bloqueo MOFA, el sistema emitirá un alerta para que el Departamento realice los controles, con el mismo tenor que fue explicado precedentemente, es decir, cotejando la declaración jurada con la facturación emitida y la documentación digitalizada de la operación.

EL CIRCUITO DE LOS REINTEGROS

Desde el momento en que se oficializa una destinación de exportación a consumo, nace el reintegro. Cabe mencionar que no todas las mercaderías tienen reintegros y las que sí, no tienen necesariamente las mismas alícuotas; es el PEN quién determina que mercaderías y en que porcentajes.

Tras la oficialización es que se crea la liquidación y obligación de pago de los estímulos a la exportación, se originan los bloqueos informáticos automáticos que impiden el inmediato pago; pero más importante es que se da inicio a las obligaciones por parte de los exportadores que deben cumplir para la obtención del beneficio.

Tal es así que los bloqueos son levantados automáticamente cuando se cumplen los parámetros que los determinan.

Para poder entender el bloqueo MOFA, es necesario explicar la senda de la facturación. Comencemos  desde  el  cumplido  de  la  operación  de exportación, el cual puede ser conforme a lo declarado inicialmente o con diferencias; siendo necesario en el segundo caso, realizar la declaración de post-embarque.

Si se emitió una factura de exportación previa, se debe realizar el cierre de factura. En este paso el exportador puede declarar que la misma es conforme o no y mediante el sistema de facturación electrónica proceder a la anulación de la misma y emitir una nueva; complementar con otra factura  o  con  una  nota  de  crédito  o  débito  según corresponda. Al mismo tiempo que puede asociar una sola factura a varios permisos de embarque; o viceversa.

El servicio de Cierre de Factura solo se utiliza en los casos de  factura previa,  ya que al momento de emitirla no información  del       número se cuenta con la de          permiso          de embarque. Distinto es el caso de la factura post, ya que existe un campo para asociarla a uno o más permisos de embarques.

Al querer realizar el cierre de permiso, el sistema  le  avisa  al  usuario  que  una  vez confirmado no podrá realizar ninguna otra asociación de facturas y/o notas.

Realizados los pasos hasta aquí, se desbloquea automáticamente el bloqueo CIPE.

De momento hemos visto un ejemplo de un bloqueo que se crea automáticamente desde el inicio y que se levanta por acciones de los usuarios.

No es así el caso del bloqueo MOFA. Ya que el mismo no se crea desde que se oficializa el permiso de embarque, sino que se crea automáticamente desde el momento en que el exportador realiza una modificación sobre las facturas de exportación asociadas a la exportación cuando ya se ha levantó el bloqueo CIPE. En otras palabras, luego de que el usuario utilizó los servicios de cierre de factura y cierre de permiso y se levantó el bloqueo CIPE, y este emite una nota de crédito o débito sobre una factura de exportación, se dispara el bloqueo MOFA.

En el instante que se crea el bloqueo MOFA, por intervención únicamente del exportador o quién lo esté representando y tenga delegado los sistemas correspondientes, es importante destacar en qué estado se encuentran los reintegros. Previsto en la normativa vigente, el reintegro puede estar pendiente de cobro, donde el exportador debe presentarse ante las

Secciones intervinientes para solicitar el levantamiento con la presetación de la documentación respaldatoria; o que el mismo ya haya sido abonado por el Fisco al exportador, ocasión en la cual se dispara una alerta al área de fiscalización y valoración para su intervención.

Es importante entender en qué situación se encuentra el reintegro, es decir si fuera o no abonado, ya que determina el curso de las acciones a seguir. A continuación, se muestran los respectivos flujogramas.

Análisis de las maniobras que configuran una infracción al art. 954, p. 1, incs A y C

No es caprichoso el término utilizado en el título del trabajo, y en el presente punto, a saber: MANIOBRAS, los motivos del mismo se expondrán a continuación.

Conforme el procedimiento establecido en la RG 2758 y RG 3085, una vez que el exportador realiza el cierre de permiso, el sistema le avisa que una vez confirmado el mismo, no podrá realizar ninguna otra asociación de facturas y/o notas.

Es decir, el exportador no desconoce esa situación, y no obstante ello, con posterioridad al cierre de facturas electrónicas previas y/o de permisos de embarque, emite en relación a dicha operación una nota de débito y/o de crédito en forma electrónica, lo cual genera ese acontecer: el Bloqueo MOFA «Modificación de factura posterior al cierre».

La situación descripta, nos lleva obligadamente a utilizar el término empleado, toda vez que salvo que se demuestre lo contrario con hechos ciertos, externos y concretos, la conducta del exportador con posterioridad a la confirmación del CIPE, pareciera tener una intención de derivar en un provecho.

Ese bloqueo MOFA, se transmite al Sistema Informático Malvina (SIM) con la fecha y hora de producción del evento, lo cual origina al exportador, la imposibilidad de cobrar sus reintegros, situación en la cual el exportador debe presentarse ante las Secciones intervinientes para solicitar el levantamiento; o puede acontecer que el interesado ya haya cobrado los estímulos a la exportación, ocasión en la cual se dispara una alerta al área de fiscalización o valoración para su intervención.

He aquí las dos distintas situaciones que pueden presentarse, si el declarante/exportador ha cobrado los reintegros, o no lo ha cobrado, sin perjuicio de ello en ambos casos estamos en presencia de un bloqueo MOFA, situación originada por el exportador desde el momento en que realiza una modificación sobre las facturas de exportación asociando notas de créditos a la misma, cuando ya se ha levantó el bloqueo CIPE.

De los hechos descriptos se evidencia, que la factura de exportación emitida, junto con la/s nota/s de crédito/s asociada/s resulta/n de un valor inferior al valor FOB declarado en el Permiso de Embarque. Esa alteración en la base imponible, se ve replicada en una variación en la base para el cálculo de los reintegros, y en el valor que puede solicitar el exportador ante la Dirección General Impositiva (DGI), en concepto de impuesto al valor agregado (IVA), en cumplimiento a lo establecido por la ley 20.631/97, Ley de Impuestos al Valor Agregado, modificada por Decreto Nº 959/01. Ese punto es indiscutido y acontece en los dos casos contemplados.

He aquí la aclaración que nos vemos obligados a efectuar, en el caso en que el exportador haya cobrado los reintegros, los mismos han sido calculados tomando como base el valor FOB declarado en la declaración comprometida ante el servicio aduanero. Base de cálculo que resulta errónea, atento el valor FOB declarado resulta mayor a lo que surge de la sumatoria de la factura E y la/s nota/s de crédito asociada/s.

De lo expuesto, y ateniéndonos a los hechos descriptos precedentemente, estamos en condiciones de afirmar que haya el exportador cobrado o no los reintegros, en ambos casos estamos en presencia de una declaración inexacta, debiendo evaluarse la configuración a la infracción del art. 954, apartado 1 inciso a) y c) del C.A.

Advertimos, que el art. 954 luego de describir en qué consiste una declaración inexacta, exige para su punibilidad que las mismas además sean susceptibles de producir alguno de los efectos que expresamente se señalan en cada uno de los incisos, que son condiciones objetivas de punibilidad. Las cuales si no se producen obstan la aplicación del tipo infraccional analizado.

En ese marco, y ante una declaración inexacta, la cual ha ocasionado o ha podido ocasionar, como indica el art. 954 del C.A., un perjuicio fiscal (inciso a): real para el caso de que el Estado Nacional haya pagado un importe que no correspondiere por estímulos a la exportación, o un perjuicio fiscal potencial, es decir que no será relevante para la configuración del tipo infraccional que el perjuicio a la renta fiscal sea real o efectivo.

Es clara la norma, en cuanto a la potencialidad del perjuicio, atento la terminología empleada, quedando configurada la infracción al art. 954 apartado 1 inciso a) del C.A., en ambos supuestos haya cobrado o no el exportador un importe mayor en concepto de estímulos a la exportación, como consecuencia de la declaración inexacta efectuada ante el servicio aduanero.

Respecto a la diferencia que el exportador ha cobrado de más en concepto de estímulos a la exportación, el servicio aduanero deberá en el marco del sumario infraccional, al momento de dictar la resolución administrativa, o con posterioridad, intimar al beneficiario a devolver el importe cobrado en demasía, mediante un cargo

A continuación, pasaremos a analizar como las maniobras descriptas precedentemente, además configuran una infracción al inciso c), apartado 1 del art. 954 del C.A.

Respecto al inciso c), el mismo reza: “el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia”.

La CSJN en el fallo “Free Port Importaciones S.R.L. s/apelación c/ANA (Fallos 322:355), volvió a ratificar su postura inicial agregando que, con anterioridad se había considerado que la función primordial del organismo aduanero consiste en ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías para lo cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas (…)”.

En autos “Basabilbaso Eduardo c/ Aduana de Rosario s/ Demanda Contenciosa¨, cuando se examinó el art. 954 inciso c) del C.A., con apoyo en la Exposición de Motivos, se sentó una vez más el principio de que el bien jurídico tutelado es el principio de veracidad y exactitud de la declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de Aduana (Frigorífico Rioplatense- Fallo, 315:929) y (Subpga – Fallo 315:942). Asimismo, reafirmó que la función primordial del organismo aduanero consiste en ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías, para la cual ni puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas. Por ello se puntualizó que el inciso c) del art. 954 debe ser apreciado desde esa amplia perspectiva, que se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado. (Bunge y Born- Fallo321:1614 y Free Port- Fallo 322:355).

No podemos desconocer que existe una íntima relación entre el control de cambios y el derecho aduanero. La autoridad cambiaria se nutre de la información aportada por el exportador en el Permiso de Embarque ante el servicio aduanero, para llevar a cabo sus facultades fiscalizadoras.

Luego de varios años de libertad cambiaria, se restableció el régimen de control de cambios, sin fecha límite, toda vez que con fecha 28 de diciembre de 2019, el Poder Ejecutivo Nacional dictó el Decreto de Necesidad y Urgencia 91/2019, el cual modificó el artículo 1° del Decreto de Necesidad y Urgencia N° 609/2019 de fecha 1° de septiembre, que establecía que, hasta el 31 de diciembre de 2019 el contravalor de la exportación de bienes y servicios deberá ingresarse al país en divisas y/o negociarse en el mercado de cambios en las condiciones y plazos que establecidos por el Banco Central de la República Argentina. A través de la modificación introducida por el Decreto 91, se prorrogó por tiempo indefinido la obligación de ingreso y negociación en el mercado de cambios.

Desde el 23/09/2019, mediante decreto 661/2019, el Poder Ejecutivo Nacional, supedita el pago de los estímulos a la exportación, a que los exportadores haya previamente ingresado al país y/o negociado en el mercado de cambios las correspondientes divisas, de conformidad con lo establecido en la Comunicación A 6770 y 6788 del BCRA.

Sin desconocer que en fecha 24/12/2021, se ha publicado en el boletín Oficial, mediante el decreto Nro. 865/2021, la incorporación del art. 1 bis del Decreto 661/2019, el cual dispone: “Quedan exceptuadas de los requisitos dispuestos en el artículo 1° aquellas exportaciones de mercaderías identificadas en la Nomenclatura Común del Mercosur (NCM) como bienes de capital (BK) o como bienes de informática y telecomunicaciones (BIT), para las cuales el equivalente al monto pendiente de ingreso al país conste como totalmente prefinanciado o posfinanciado en los términos establecidos por el BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA en su normativa. En estos casos, el pago de los estímulos a la exportación estará sujeto a la liquidación en el mercado de cambio de los fondos recibidos por la financiación de acuerdo con la normativa vigente.”

Por tanto, al encontrarse vigente la obligación del ingreso de las divisas con motivo de las exportaciones que se realicen, la infracción al art. 954 inciso c) del C.A. recobra su fuerza, y no cabe duda alguna de su plena vigencia, atento el deber legal es ingresar el importe de las divisas que correspondan, conforme lo declarado en la destinación de exportación.

Ahora bien, este tipo de infracciones deben ser interpretadas teniendo en cuenta el art. 902, y el nuevo esquema de responsabilidad, a los fines de evitar una automatización de la sanción, debiendo analizar la culpabilidad del declarante.

No obstante ello, estamos convencidos en virtud del bien jurídico protegido en el art. 954 del C.A., que al declarante le es exigible la mayor diligencia con respecto a los términos en los que formula la declaración aduanera.

Es el infractor el que debe acreditar los hechos por los cuales se encuentra eximido de responsabilidad.

Teniendo en cuenta el nuevo esquema de responsabilidad, la Dra. Catalina García Vizcaíno en su obra «Derecho Tributario», sostuvo que en materia infraccional tributaria (aduanera e impositiva) “el onusprobandi sobre la falta de culpabilidad -a título de dolo o culpa, según el caso-, recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el Fisco debe probar el dolo del autor del ilícito. Empero, cabe notar que la intención se prueba mediante hechos externos y concretos”.⁹

En el caso “Wortman, Jorge Alberto, y otros” (Fallos: 316:1313) la Corte Suprema concluyó que una vez comprobada la existencia de los elementos materiales de una infracción a los deberes formales «le corresponde a la imputada cargar con la prueba de la inexistencia del elemento subjetivo».

De lo expuesto, surge claramente que el exportador debe probar mediante hechos externos y concretos, la falta de culpabilidad.

⁹Garcia Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario. Tomo II, pág. 334. 2007, Ed. Lexis Nexis.

El exportador deberá justificar el motivo de la diferencia detectada, lo cual ha originado una declaración inexacta, con el correspondiente perjuicio fiscal, y una diferencia en el ingreso de divisas.

A tenor de lo expresado, como lo hemos adelantado, existen regímenes especiales e institutos contemplados en el C.A., que permiten al exportador atenuar las consecuencias de la declaración inexacta, como son la autodenuncia, y la reimportación.

Como lo hemos anticipado, la rectificación no resulta procedente, toda vez que los campos que pretenden modificarse, integran la declaración comprometida, la cual resulta inalterable, conforme Resolución 1394/19997 ANA.

1.           En primer lugar, debemos dejar en claro que el bloqueo MOFA se crea automáticamente desde el momento en que el exportador, sabiendo que no puede hacerlo porque se lo comunica el sistema (RG 2758 y RG 3085), modifica la factura de exportación, emitiendo notas de créditos o débitos, luego de levantado el bloqueo CIPE.

2.           La importancia de la diligencia por parte del declarante ante el servicio aduanero, es en su propio beneficio, toda vez que los errores incurridos pueden perjudicarlo, ante un Código Aduanero, que no admite rectificación, en estos supuestos, basado en el despacho en confianza, y ante un banco girado que exigirá el ingreso de divisas conforme la DDJJ, en cumplimiento a la normativa vigente.

3.           Demostrada en el caso concreto la concurrencia de los requisitos del elemento objetivo, la impunidad del exportador, sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna causal de exculpabilidad, admitida por la legislación vigente.

4.           En la dinámica del comercio exterior, puede suceder que las relaciones comerciales cambien, y lo plasmado en una DDJJ ante el servicio aduanero sufra modificaciones (VRG: notas de créditos, producto de un descuento por parte de la firma exportadora, por mercadería de inferior calidad). Ante ésta situación, quienes suscribimos éste trabajo hemos analizado la posibilidad que tiene el declarante de remediar en algún aspecto lo acontecido, con un régimen especial de reimportación conforme lo establece el art. 566 ss. y cc del C.A., por supuesto cumpliendo con las condiciones que exige el capítulo décimo de la Ley 22415. Como también cuenta con el instituto de la autodenuncia, conforme lo establece el art. 917 del C.A., evitando así la apertura de un sumario infraccional, y obteniendo una reducción del setenta y cinco por ciento (75%) de la multa mínima que correspondiere.

5.           Partiendo de que el exportador/declarante utilizó los servicios de cierre de factura y cierre de permiso y se levantó el bloqueo CIPE, y con posterioridad emite una nota de crédito, vinculada a la factura de exportación, es que se origina el bloqueo MOFA. Esa modificación en la factura E, genera una retracción en el importe plasmado en la factura de exportación, dando origen a una inconsistencia con el valor FOB declarado en el permiso de embarque. Esa diferencia en el valor FOB declarado en la destinación, se ve replicada en una variación en la base para el cálculo de los reintegros, y en el valor que puede solicitar en concepto de impuesto al valor agregado (IVA), ante la Dirección General Impositiva -DGI-, de conformidad con lo establecido por el art. 43 de la Ley 20631/97- modificada por Decreto Nº 959/01-.

6.           De la casuística desarrollada se puede apreciar, que la declaración inexacta producto de la modificación efectuada por el exportador, haya o no cobrado los estímulos a la exportación, origina un perjuicio fiscal al Estado Nacional, conforme el art. 956 inc.

b) in fine del C.A., y un ingreso de divisas distinto al que hubiera correspondido conforme lo declarado, configurándose claramente una infracción al art. 954, apartado 1, inciso a) y c) del C.A.

7.           Respecto a la diferencia que el exportador ha cobrado de más en concepto de estímulos a la exportación, deberá evaluar el servicio aduanero si al momento de dictar la resolución administrativa o con posterioridad a ella, genera un cargo, intimando al beneficiario a devolver el importe cobrado en demasía.

8.           Del racconto efectuado, estamos en condiciones de afirmar que, al día de la fecha, la Aduana no cuenta con un sistema único que permita realizar las investigaciones necesarias para estos casos. Los agentes especializados en fiscalización y operativa aduanera, utilizan el acceso a diversos sistemas de información a los fines de evaluar distintas situaciones, para poder así obtener datos concretos, luego de cruzar manualmente cientos o miles de datos extractados. En primer lugar, sugerimos que el alerta MOFA no solo surja para las áreas de fiscalización o valoración, sino también para todas aquellas que intervienen en el control de gestión.Sumado a ellos, resultaría de gran utilidad el desarrollo de un sistema informático centralizado, que se nutra de la información de varios sistemas, a los fines de lograr resultado efectivos, el cual permita detectar de manera sistemática, y con el menor margen de error posible, las maniobras objetos del presente.

9.           Sumado a lo expuesto, y teniendo en cuenta que el control de cambio se estructura a partir de la declaración aduanera que,fuera formulada el exportador ante el servicio aduanero, recomendamos un trabajo conjunto, recíproco y con sistemas informáticos compartidos entre las autoridades aduaneras y cambiarias, más aún teniendo en cuenta los decretos vigentes emitidos por Poder Ejecutivo Nacional, a saber: 91/2019 y 661/2019.

10.      Finalmente, los que suscribimos el presente trabajo, anhelamos: i) contar con herramientas específicas, para mejorar las tareas de investigación; ii) agilizar mediante sistemas informáticos adecuados la búsqueda de inconsistencias; iii) respetar las herramientas y regímenes con que cuentan los declarantes para subsanar las situaciones detectadas, y que no esperen justificar las irregularidades denunciadas por el servicio aduanero, en un marco infraccional; iv) que las situaciones como las analizadas sean probadas por los declarantes con hechos ciertos y concretos, que tengan su origen en temas comerciales, o ajenos a su voluntad, y no estemos antes maniobras contables con finalidades económicas- financieras, en busca de obtener réditos o beneficios personales, abusándose del despacho en confianza, como también así del servicio aduanero.; v) que la labor de las autoridades aduaneras y cambiarias sea conjunta, recíproca, y preventiva.

§   ALAIS, Horacio F.; Régimen infraccional aduanero. 2011, Ed. Marcial Pons.

§   García Vizcaíno, Catalina; Derecho tributario. Consideraciones económicas y jurídicas. 2007, Ed. LexisNexis

§   Alsina, Barreira, Basaldúa, Vidal Albarracín y col. Código Aduanero Comentado – Tomo III. Buenos Aires: 2011 Abeledo Perrot.

§   Código Aduanero [CA], Ley Nº 22.415 de 1981. 23 de marzo de 1981, B.O.

§   Decreto Reg.Nº 1001, Ley Nº 22.415, publicado en el B.O. el 21 de mayo de 1982.

§   Decreto Nº 609/2019. Publicado en el B.O. el 1º de septiembre de 2019.

§   Decreto Nº 661/2019. Publicado en el B.O. el 20 de septiembre de 2019.

§   Decreto de Necesidad y Urgencia Nº 91/2019. Publicado en el B.O. el 27 de diciembre de 2019.

§   Decreto Nº 865/2021. Publicado en el B.O.R.A. el 23 de diciembre de 2021

§   Resolución Nº 1394A.N.A., de fecha 30 de abril de 1997.

§   Resolución General Nº 1921 AFIP, de fecha 4 de agosto de 2005.

§   Resolución General Nº 1957 AFIP, de fecha 24 de octubre de 2005.

§   Resolución General Nº 2758 AFIP, de fecha 20 de enero de 2010.

§   Resolución General Nº 3085 AFIP, de fecha 8 de abril de 2011.

§   Resolución General Nº 4071-E AFIP, de fecha 7 de junio de 2017.

§   Disposición Nº 13/2015 AFIP, de fecha 9 de enero de 2015.

§   Disposición Nº 302/2019 AFIP, de fecha 11 de septiembre de 2019.

§   Instrucción General Nº 11 (DI PNPA), de fecha 3 de febrero de 2011.

§   Instrucción General Nº 28 (DI PNPA), de fecha 23 de junio de 2016.

§   Instrucción General Nº 36 (DI PNPA), de fecha 1º de agosto de 2018.

§   Instrucción General Nº 1-E (DI PNPA), de fecha 21 de enero de 2022.

§   “Factura electrónica de exportación. Instructivo de los circuitos de factura E electrónica”. Disponible en www.afip.gob.ar, último acceso 24.02.2022.

§   “Instructivo de la transacción web de ‘Cierre de facturas’”. Disponible en www.afip.gob.ar, último acceso 24.02.2022.