Recientemente se dio a conocer un anteproyecto de ley en Uruguay que, de aprobarse, introduciría cambios en el criterio aplicado por dicho país para gravar determinado tipo de rentas empresarias.
A partir de la evaluación realizada por el Grupo de Código de Conducta de la Unión Europea (UE) sobre el sistema tributario de Uruguay, éste concluyó en la existencia de algunos aspectos que podrían ser considerados potencialmente perjudiciales por fomentar la competencia fiscal nociva, en particular en lo que respecta a la obtención de rentas pasivas del exterior.
Ello así por tratarse de aspectos que estarían orientados a conceder ventajas fiscales únicamente a no residentes, así como otorgar ventajas fiscales aún cuando no exista actividad económica real ni presencia económica sustantiva en el país.
Por tal motivo, la UE solicito el compromiso de enmendar dichas observaciones con efectos a partir del 1/1/2023, sin posibilidad de establecer un periodo de transición.
Para dar cumplimiento a dicho compromiso, Uruguay tenía dos caminos: gravar todas las rentas pasivas de fuente extranjera, o bien exonerarlas sujeto al cumplimiento de determinados extremos. Este último fue el camino adoptado.
Recientemente el Ministerio de Economía y Finanzas sometió a consulta pública el anteproyecto de ley por el cual se introducen las nuevas disposiciones en el impuesto a la renta corporativo, en Uruguay llamado Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE).
Dichos cambios no significan abandonar el principio general para las rentas empresariales de territorialidad de la fuente -principio rector que se mantiene-, pero se introducen ciertos condicionamientos de sustancia mínima en Uruguay a efectos de exonerar determinadas rentas de fuente extranjera, a la vez que se incorpora una cláusula anti abuso especifica.
Seguidamente, se desarrollan los principales aspectos del citado anteproyecto.
I. Alcance: Grupo Multinacional
Se advierte que, de sancionarse las disposiciones previstas en el anteproyecto, los cambios propuestos no serán aplicables a cualquier contribuyente del IRAE, sino que afectan únicamente a las empresas que formen parte de un Grupo Multinacional, con el alcance que el anteproyecto de ley contempla.
A tal efecto, se entiende que un Grupo Multinacional comprende a un conjunto de dos o más entidades vinculadas residentes en diferentes jurisdicciones, así como también a la casa matriz y sus establecimientos permanentes.
Se considera que una entidad integra el Grupo Multinacional cuando esté incluida en los estados contables consolidados del grupo según los principios contables de la jurisdicción de la entidad controlante final del grupo, o que debiendo estar incluida se la excluya por motivos de tamaño o relevancia.
II. Definición de renta de fuente uruguaya
La ley del IRAE establece que se considerarán de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.
Este constituye el principio que en general rige para el impuesto a la renta en Uruguay.
III. Nuevas hipótesis de rentas de fuente uruguaya
El anteproyecto introduce dos nuevas hipótesis de rentas de fuente uruguaya que van a estar alcanzadas por IRAE.
En otras palabras, significa extender a la fuente uruguaya a los siguientes casos:
a) las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual (patentes o software registrado) obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional, en la parte que no corresponda a “ingresos calificados”, y
b) los rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, intereses, regalías no incluidas en a), incrementos patrimoniales por transferir el dominio de los activos que generan los rendimientos precedentes, obtenidos por una “entidad de un grupo multinacional considerada no calificada”.
IV. Rentas de propiedad intelectual: definición de “Ingresos calificados”
En lo que respecta a este tipo de rentas, como señalamos en el apartado III.a) es determinante comprender que debe entenderse por “ingresos calificados”, ya que la parte que no corresponda a este tipo de ingresos, será considerada de fuente uruguaya y, por lo tanto, alcanzada por el IRAE.
Así, se define como ingreso calificado al monto que resulte de aplicar a los ingresos de explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o software registrado, el coeficiente resultante del siguiente cociente:
-Numerador: gastos y costos directos para desarrollar cada activo incrementados en un 30%. Esta cifra no puede superar el denominador.
-Denominador: gastos y costos totales incurridos para desarrollar cada activo, contemplando además los gastos y costos correspondientes a la concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad intelectual, y los servicios contratados con partes vinculadas no residentes.
La aplicación del coeficiente sobre los ingresos de explotación de los citados derechos, determinará la porción con status de ingreso calificado, en tanto que la porción de ingreso remanente, será considerado renta de fuente uruguaya.
Se dispone que se deberá presentar ante la Dirección General Impositiva (DGI) una declaración jurada anual en la que consten los elementos que determinan el referido coeficiente.
V. Otras rentas pasivas: definición de “Entidad calificada”
En ese aspecto quedan comprendidas las rentas que provengan de bienes situados o derechos utilizados económicamente fuera del territorio uruguayo:
a. Rendimientos de capital inmobiliario;
b. Dividendos;
c. Intereses;
d. Regalías, no incluidas las que derivan de derechos de propiedad intelectual de patentes y software (apartado III.a);
e. Otros rendimientos de capital mobiliario,
f. Incrementos patrimoniales derivados de transmisiones patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que importe título hábil para trasmitir el dominio y sus desmembramientos, de los activos que generan los rendimientos precedentes.
Para este tipo de rentas, nótese que lo relevante es determinar si la entidad integrante de un Grupo Multinacional que las obtiene es considerada una “entidad no calificada”, ya que en ese caso la hipótesis que se establece es que tales rentas serán consideradas de fuente uruguaya.
Se define que una entidad es considerada “calificada” si tiene una adecuada sustancia económica durante el ejercicio fiscal. A dicho efecto, respecto a cada activo generador de dichas rentas, debe cumplir simultáneamente las siguientes condiciones:
1) emplea recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional;
2) toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en territorio nacional;
3) incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.
En el caso de los requisitos 1) y 2), se reconoce a la entidad el requisito de adecuada sustancia económica aun cuando la actividad sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos en territorio nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la entidad.
En tanto que los requisitos 2) y 3) no serán de aplicación para las entidades cuyo objeto principal sea la tenencia de participaciones patrimoniales en otras entidades (sociedades holding) o la tenencia de bienes inmuebles.
La condición de entidad calificada con relación a un ejercicio fiscal deberá ser acreditada mediante la presentación de una declaración jurada anual ante la DGI en la que consten los extremos antedichos.
Una mención especial merece realizarse respecto de la explotación de marcas en el exterior, ya que se establece que las rentas derivadas de la enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de marcas, se considerarán de fuente uruguaya en todos los casos.
VI. Cláusula anti abuso
Se establece una cláusula especifica conforme la cual la DGI podrá desconocer las formas, mecanismos o serie de mecanismos que sean establecidos con el propósito de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe la finalidad perseguida por la nueva normativa.
Se dispone que se consideraran impropios aquellos mecanismos que para su adopción o realización no existan razones comerciales validas que reflejen la realidad económica.
En tales casos, el fisco uruguayo podrá recalificar el ingreso o la calidad de entidad como no calificados debiendo determinar la obligación tributaria conforme establece la normativa.
VII. Vigencia
Los cambios proyectados, de ser aprobados por el Parlamento uruguayo, regirán para los ejercicios económicos iniciados a partir del 1/1/2023.
Dr. Dario Moreira
Octubre 2.022
