COMPAÑÍA NAVIERA HORAMAR SA c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación
En Buenos Aires, a los 12 días del mes de julio de 2001, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala «E», Dres. Catalina García Vizcaíno, D. Paula Winkler y Gustavo A. Krause Murguiondo con la presidencia de este último, a fin de dictar sentencia en los autos caratulados: «COMPAÑÍA NAVIERA HORAMAR SA c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación», Expte. Nº 14.481-A.
La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:
I) Que a fs. 17/23 vta. Compañía Naviera Horamar SA, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Res. Nº 123/00 del 31/7/00, de la Aduana de San Lorenzo, recaída en el expediente EA Nº 57-98/002, por la cual se rechaza el procedimiento de impugnación y se confirman los cargos Nros. 1852/97 y 1866/97, formulados en concepto de tributos, atento a la existencia de un faltante entre lo declarado en el manifiesto de carga y lo efectivamente descargado en puerto. Afirma que en el presente caso se le imputa la falta de presentación de la carta de rectificación justificando un supuesto faltante de la mercadería importada de Paraguay, dictándose la resolución aquí apelada. Destaca que el motivo de los cargos se basa en el presunto incumplimiento del art. 142 del C.A., ya que las mercadería faltantes a la descarga se presumen importadas para consumo cuando dicho faltante no fuera justificado. Indica que por el art. 780 del C.A. se le endilga la responsabilidad como Agente de Transporte Aduanero. Señala que el servicio aduanero admitió que la mercadería, por tratarse de sólidos a granel, «era susceptible de aumentar o disminuir su cantidad por razones intrínsecas o por circunstancias extrínsecas» en ocasión y a los fines del art. 959 inc. c) del C.A., así como por aplicación del art. 97 del Dec. Reglamentario Nº 1001/82. Advierte que la Aduana formula la pretensión tributaria bajo la única argumentación de que existe mercadería faltante según el citado art. 142 C.A. Manifiesta que en el presente caso no existiría tal faltante en virtud de la diferencia de cantidad en trato. Considera que no puede argumentarse que la cuestión tributaria y penal aduanera sean cuestiones diferentes, porque se trata de un mismo hecho. De ahí que estima que en materia de tributos se aplica la misma tolerancia del art. 959 inc. c) del C.A. Aclara que la actora se desempeñó con diligencia por lo que no le sería atribuible negligencia alguna y que la pretensión aduanera se basa en una errónea interpretación legal, dado que las diferencias imputadas en los cargo son inferiores al 2% y pueden estar causadas por circunstancias externas. Acota que la diferencia de cantidad embarcada y descargada no altera ni el precio de la transacción ni el valor en aduana a los fines imponibles, y ello es así dado que la mercadería arribada incluye el valor de la mercadería perdida, toda vez que es necesaria para entregar la misma materialmente en el lugar establecido. Plantea la nulidad, así como el caso federal. Solicita que se revoque la resolución apelada y como consecuencia el cargo formulado.
II) Que a fs. 29/33 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Niega todas y cada una de las afirmaciones que no sean objeto reconocimiento expreso. Efectúa una somera reseña de los hechos que dieran origen a las presentes actuaciones. Cita el art. 142 del C.A. y señala que no surge de las actuaciones que la apelante hubiera cumplido con lo dispuesto en esa norma, por lo cual debe tenerse por acreditado el faltante. Destaca que la responsabilidad del Agente de Transporte Aduanero está normada en el art. 193 y sigs. de la Ley de Navegación (20.097) y 909 del C.A. Aclara que en el presente caso, la actora no acreditó extremo alguno que permita eximirla de la responsabilidad. Aduce que el control a la descarga se realizó mediante el sistema de balanza y por este medio la Aduana constató la diferencia mencionada. Acota que en el manifiesto general el agente de transporte declaró una cantidad de mercadería y luego como resultado se constató otra. Sostiene que, no obstante que la diferencia detectada se halló dentro de la tolerancia admitida por el art. 959 inc. a) –sic, debió referirse al inc. c)- del C.A., en concordancia con el art. 142 ap. 3, la misma es responsable por la diferencia detectada en la mercadería ingresada. Hace referencia al principio de veracidad y exactitud de las declaraciones. Puntualiza que la actora no aportó ni ofreció prueba alguna que permita desvirtuar el decisorio aduanero. Solicita que se confirme la disposición aduanera, con costas.
III) Que a fs. 37 se declara la causa como de puro derecho y se elevan los autos a la Sala E, la que los pasa a sentencia.
IV) Que obra a fs. 1/3 del expte. EA Nº 57-02/98, la impugnación del los cargos Nº 1852/97 y 1866/97. A fs. 18 y 32 se agregan Notas Resg. Nº 407 y 417/97, por las que se da cuenta de faltantes de mercadería respecto de la declarada por la recurrente. A fs. 19 y 33 lucen los Partes Nº 135/97 y 140/97. A fs. 20/23 y 35 se glosan las copias autenticadas de los Certificados Diarios de Embarque Provisorio. A fs. 25 y 36 obran copias de los Manifiestos Generales Alfabetizados. A fs. 26 y 34 se hallan las copias certificadas del IT 15 Nº 50054-0/97 y Solicitud Particular Nº 704/97. A fs. 28 y 41 se adjuntan Notas Nº 918/97 y 961/97 de las que surge la falta de presentación de la carta de rectificación. A fs. 29 y 42 se practica el aforo de las mercaderías. A fs. 30 y 43 obran los cargos Nº 1852/97 y 1866/97. A fs. 45 se tiene por presentada la impugnación y a fs. 49 obra el dictamen jurídico. A fs. 50/52, el 31/7/2000 se dicta la Resolución Nº 123/00, apelada en autos.
V) Que la nulidad planteada a fs. 22 vta. de autos no puede prosperar, ya que las cuestiones relativas a la valoración de las mercaderías hacen al fondo del asunto y no a vicios procesales, máxime que los cargos formulados en la especie se basaron en las cantidades faltantes de las mercaderías declaradas por la actora, sin que ésta haya efectuado una crítica concreta y razonada del valor que podrían tener, es decir, ninguna objeción numérica se ha formulado respecto de los valores asignados por la aduana a los faltantes a fs. 29 y 42 de los ant. adm.
Que, por lo demás, no parece favorecer a la apelante el argumento de que, cualquiera hubiera sido el faltante de mercadería detectado, el valor no variaba con relación a la que había sido embarcada, ya que cabe presumir que las mercaderías faltantes han sido importadas para consumo (conf. arts. 142 y 310 del C.A.), y considerando que por esos faltantes no fueron pagados tributos a la importación, al tratarse de mercadería introducida bajo el régimen de importación temporaria (ver solicitud de fs. 26 de los ant. adm.) y en tránsito de importación (ver fs. 34 de los ant. adm.). Esto es, los faltantes de ninguna manera pueden ser liberado de tributos, atento a las expresas disposiciones de los arts. 142 y 310 del C.A.
Que, por otra parte, cabe recordar que es doctrina de la C.S. que la tacha de arbitrariedad no es aplicable a una resolución o sentencia fundada, cualquiera fuera su acierto o error (Fallos, 243-560, 246-266, 248-584, 249-549), excepto ciertos supuestos que no se dan en la especie como, v.gr., la contradicción entre considerandos y parte dispositiva (cfr., entre otros, «Scicolone, Manuel S. c/Prantera, Omar Alberto y otros», del 26/11/91), y que siendo las decisiones recurridas suficientemente fundadas, no se requiere la expresa mención de todos los argumentos de la recurrente (entre otros, Fallos, 251-39).
Que, a mayor abundamiento, se ha dicho reiteradamente que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en el procedimiento que se sustancia en sede administrativa la efectiva violación del art. 18 de la C.N. no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanar esa restricción en una etapa jurisdiccional posterior (Fallos, 205-549, 247-52 consid. 1º., 267-393 consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio «ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia» (Fallos, 205-549, consid. 5º y sus citas) -TFN, Sala E, entre muchos otros, «Rivera, Alcides» del 27/5/86, «López Arispe, José», del 5/9/88-).
Que no se imponen costas por la cuestión de nulidad, por haberse planteado en forma integrativa con el fondo.
V) Que a efectos de establecer la procedencia de los cargos cuya impugnación fuera rechazada por la resolución apelada, corresponde destacar que no se halla controvertido que los faltantes se han producido tal como se expuso en los puntos anteriores.
Que no es óbice a ello la diferencia que la apelante intenta efectuar entre una «diferencia en la cantidad» del «faltante en cantidad» (ver fs. 21 de autos), toda vez que las diferencias advertidas en el presente constituyen necesariamente faltantes en las cantidades de mercaderías (porotos de soja y pellets de soja, como la misma recurrente reconoce a fs. 17 vta. y 18 de autos).
Que en los casos de faltantes a la descarga en el arribo por vía acuática (como el que dio origen al cargo Nº 1852/97), el art. 142 del C. A. adopta el criterio de que se justifiquen las diferencias mediante la presentación de la carta de rectificación «o en las demás formas previstas en este código o en sus disposiciones reglamentarias, dentro del plazo de 2 días a contar desde la finalización de la descarga». De no haberse justificado las diferencias dentro de este plazo «se presumirá sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que la mercadería faltante ha sido importada para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y el agente de transporte aduanero solidariamente responsables de las obligaciones tributarias». Ninguna carta de rectificación presentó la actora, ni tampoco justificó de otra forma el faltante, por lo cual es responsable de la obligación tributaria por el faltante.
Que con relación al cargo Nº 1866/97 se aplica el art. 310 del C.A., que, en los casos de faltantes de mercadería sometida al régimen de tránsito de importación, presume «sin admitirse prueba en contrario y al solo efecto tributario, que ha sido importada para consumo» (el destacado es del presente).
Que sienta el art. 312 del C.A. que en el supuesto de la norma transcripta «se considerará al transportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal».
Que es claro el art. 312 del C.A. en el sentido de conferir la calidad de deudor principal al agente de transporte aduanero por los faltantes como los de la especie.
Que, por consiguiente, no parece dudoso que en el sub-lite rige el art. 142 del C.A., que guarda consonancia con el art. 310 del C.A., resultando de ello la responsabilidad tributaria del agente de transporte aduanero por los faltantes a la descarga, en virtud de las presunciones juris et de jure contenidas en las normas parcialmente transcriptas.
Que en cuanto a los faltantes contenidos en estas presunciones no se aplican las tolerancias del inc. c) del art. 959 del C.A., reglamentado por el art. 97 del decreto 1001/82 y modif., las cuales sólo rigen en la faz penal de las declaraciones inexactas.
Que no deben confundirse las cuestiones de derecho tributario material o sustantivo (hecho imponible y obligación tributaria) con las de derecho tributario penal. Los criterios más favorables del derecho sancionatorio no pueden trasladarse al ámbito obligacional.
Que el paralelismo entre hecho imponible y hecho penado que la apelante le atribuye a Dino Jarach se refiere a que rige en ambos el principio de legalidad. Ello no significa que este autor haya confundido las cuestiones obligacionales con las penales.
Que tanto es así que Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la «relación jurídica tributaria«, expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluídas de esa relación «las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administración» y las relaciones procesales. Es decir, «componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias». Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, trasformándose el impuesto en una relación jurídica compleja (Finanzas Públicas y Derecho Tributario, ps. 369/370, Cangallo, Buenos Aires, 1989).
Que, además, En su Curso de derecho tributario, Dino Jarach consideraba que «el derecho penal tributario no es un derecho penal que se haya separado del derecho penal común por alguna característica particular de la materia tributaria. Es cierta la proposición opuesta: el derecho penal tributario nace con el derecho tributario mismo y por razones de evolución histórico-social no se ha separado del derecho tributario para incorporarse al derecho penal común. En esencia, el derecho tributario penal es derecho penal que no se ha separado del derecho tributario» (T. I, p. 267, Cima, Buenos Aires, 1980; el destacado pertenece a este voto). Empero, en una obra posterior, Jarach denomina a esta rama del derecho como derecho tributario penal (Finanzas Públicas y Derecho Tributario, ob. cit., p. 409), expresión, ésta, que guarda consonancia con su posición acerca de la permanencia dentro del derecho tributario, aunque –como se observa- distinguiendo adecuadamente las cuestiones obligacionales de las referentes a ilícitos.
Que frente a lo expresado por la apelante a fs. 20 vta., cabe reiterar que no son idénticas las cuestiones tributarias y las penales. La obligación tributaria puede nacer independientemente de que se haya cometido o no un ilícito, según lo que dispongan las normas respectivas. De ahí que, v.gr., el art. 637 del C.A. se refiere al momento para determinar el elemento cuantificante de la obligación tributaria en las importaciones regulares (lícitas), en tanto que el art. 638 del C.A. hace lo propio con las importaciones irregulares (ilícitas –delitos e infracciones-).
Que, por otra parte, he sostenido que el ordenamiento jurídico sanciona ilícitos en materia tributaria que no están directamente vinculados con la obligación tributaria sustantiva; por ejemplo, las infracciones formales o infracciones a los deberes formales. Es más, la ley penal tributaria y previsional Nº 24.769 prevé, en los arts. 4 –obtención fraudulenta de beneficios fiscales- y 12 –alteración dolosa de registros-, delitos que pueden ser considerados como materiales de peligro, respecto de los cuales no interesa la falta de configuración de la obligación tributaria (conf. Derecho Tributario, T. I, ps. 140 y 401, 2ª edición, Depalma, Buenos Aires, 1999. Tomo II, ps. 423/425 y 436/438, 2ª edición, Depalma, Buenos Aires, 2000).
Que no puede prosperar la invocación del art. 1103 del Código Civil efectuada por la actora, atento a la especificidad de las normas aplicables y a que el hecho (faltante de la mercadería) no surgió de un procedimiento por infracciones, atento a la tolerancia del inc. c) del art. 959 del C.A. Si el faltante se hubiera tenido por probado y consentido por el interesado en un procedimiento aduanero por infracciones, no podría ser discutido en el futuro.
Que a ello se agrega que el sobreseimiento y la absolución de ninguna manera implican la desvinculación del beneficiado a los efectos tributarios, es decir, como responsable de la obligación tributaria, salvo que así se lo declare expresamente -conf. arts. 1099 y art. 1112, incs. a) y b) del C.A.-.
Por ello, voto por:
1º) Confirmar la la Resolución Nº 123/00 dictada por el Administrador de la Aduana de San Lorenzo en el expediente EA57-98-002. Con costas.
2º) Intímese a la recurrente a que, dentro del plazo de cinco días de notificada, ingrese el 1 % restante de la tasa de actuaciones (arts. 3º y 4º de la ley 22.610 y modif.
La Dra. Winkler dijo:
Que adhiere al voto precedente.
El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. García Vizcaíno.
De conformidad al acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:
1º) Confirmar la la Resolución Nº 123/00 dictada por el Administrador de la Aduana de San Lorenzo en el expediente EA57-98-002. Con costas.
2º) Intímese a la recurrente a que, dentro del plazo de cinco días de notificada, ingrese el 1 % restante de la tasa de actuaciones (arts. 3º y 4º de la ley 22.610 y modif.
La Dra. Winkler dijo:
Que adhiere al voto precedente.
El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:
Que adhiere al voto de la Dra. García Vizcaíno.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
