CONSULTORES MARÍTIMOS SRL c /DGA s/recurso de apelación

En Buenos Aires, a los 4 días del mes de octubre de 2007, reunidas las Señoras Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno, Paula Winkler y Cora M. Musso, con la presidencia de la Vocal nombrada en segundo término, a fin de resolver en los autos “CONSULTORES MARÍTIMOS SRL c /DGA s/recurso de apelación”; expte. N° 22.999-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 9/11 vta. Consultores Marítimos SRL, por apoderado, interpone recurso de apelación contra la Resolución N° 094/07 (AD SANI) dictada por la Aduana de San Nicolás, en el Expte. 12629-14-2006, en cuanto rechaza la impugnación interpuesta contra los Cargos 046/06, 047/06 y 048/06. Expresa que dichos cargos tienen origen en una supuesta diferencia de fosfato diamónico en la carga del buque de bandera china “Maistros Breeze” proveniente de EEUU, siendo que en el manifiesto de carga presentado se declaró un total de 9.378.855 Kg. y en las mediciones en tierra se habrían descargado  9.299.280 Kg., por lo que la diferencia ascendería a 79.575 kg. Hace saber que los mencionados cargos fueron formulados por la suma total de USD 8.760, en concepto de IVA, IVA Adicional y percepción del Impuesto a las Ganancias, en razón de la diferencia existente entre la figura del importador y las de los restantes contribuyentes. Resalta que los importadores abonaron los tributos por la totalidad de la carga declarada, incluyéndose la correspondiente a la mercadería faltante, por lo que estima que resulta improcedente el reclamo por el servicio aduanero. Entiende que, si bien la legislación aduanera establece la responsabilidad solidaria entre el transportista y su agente de transporte, esta responsabilidad no desplaza al importador que continúa siendo el sujeto pasivo de la obligación tributaria, y por ello la Aduana no puede exigir más allá de lo que le era exigible al importador. Esgrime que el beneficio consagrado en la ley 26.050 respecto al IVA alcanza a todas las importaciones definitivas de fertilizantes químicos para uso agrícola, por lo que de presumirse que la mercadería faltante fue ingresada para consumo, ello constituye una importación definitiva. Agrega, además, que el transportista y su agente de transporte se encuentran exentos del IVA toda vez que se trata de servicios conexos al comercio internacional, conforme lo establece el decreto 1228/98. Afirma que las diferencias reclamadas en concepto de IVA Adicional resultan improcedentes, en virtud de que la figura del transportista encuadraría en el presente caso en la del consumidor final, siendo que la Aduana considera que la mercadería fue importada para consumo. Resalta que el consumidor final, por lo dispuesto en la Res. 668/99, se encuentra en la misma posición que los importadores inscriptos en el Registro creado por Resolución 591/99 (CVDI). Frente a la diferencia pretendida en concepto de impuesto a las ganancias, sostiene que se aplica la Res. 688/99 y no la 3955/95, siendo improcedente el reclamo por el mismo. Ofrece prueba. Solicita que se dejen sin efecto los cargos formulados, con costas.

II) Que a fs. 23/25 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una breve reseña de las actuaciones. Niega todas y cada una de las afirmaciones vertidas por la actora que no fueran de su especial reconocimiento. Puntualiza que si bien no se encuentra en discusión que los importadores abonaron la totalidad de la carga impositiva respecto de toda la mercadería contemplada en el manifiesto, las diferencias reclamadas por el servicio aduanero respecto al IVA (10% más) e Impuesto a las Ganancias (8% más), resultan procedentes en virtud de las características propias del deudor solidario y de conformidad a las Resoluciones Generales 591/99, 668/99 y 860/00. Arguye que el importador tributó una alícuota general de 10% de IVA toda vez que es titular del Certificado de Validación de Datos de Importadores (CVDI), certificado del que carece la recurrente. Afirma que la mercadería faltante se considera importada para consumo y que resultan solidariamente responsables el ATA y el Transportista, por lo que la obligación tributaria correspondiente no se halla cancelada con el pago efectuado por los importadores, toda vez que no ingresaron las diferencias en concepto de IVA Adicional ni el adelanto del Impuesto a las Ganancias. Hace reserva del caso federal. Solicita que se confirme la resolución aduanera, con costas.

III) Que a fs. 26 se declara la causa de puro derecho.

IV) Que a fs. 10/11 obra la solicitud de los despachantes de aduana a fin de que la medición de la mercadería arribada en el buque “Maistros Breeze” se efectúe por medio del Sistema de Balanza Fiscal, en tanto que a fs. 1 del Expte. Nº 12629-14-2006 obra el Informe de la Sección de Resguardo Nº 75/2006 que informa que resulta una diferencia de 79.575 Kg. de la medición efectuada mediante el sistema de Balanza Fiscal sobre la Descarga de ese  buque. A fs. 2/3 constan el Manifiesto Marítimo de Importación  06059MANI000324W, a fs. 4/6 los manifiestos de carga y a fs. 7/9 los conocimientos respectivos. A fs. 12/18 se glosan las Destinaciones Nros. 06 059 IC65 000025 U, 06 059 IC65 000031 R y 06 059 IC65 000029 B. A fs. 21/23 se efectúa el aforo de la mercadería y a fs. 21/23 vta. se notifica al ATA las liquidaciones tributarias. A fs. 29, 31 y 33 se formulan los cargos cuestionados. A fs. 35/41 se presenta  la firma e impugna los respectivos cargos solicitando pruebas. A fs. 42 se abre la causa a prueba, que es producida a fs. 52/82. A fs. 86/87 se emite el Dictamen Nº 05/2007 de la Asesoría Letrada de la Aduana. A fs. 88/91 se dicta la Resolución Nº 094/07 (AD SANI), apelada en la especie, que dispone no hacer lugar a la impugnación impetrada y  confirma los respectivos cargos.

V) Que no puede prosperar el planteo de fs. 10/vta. en cuanto a la consideración del importador como sujeto pasivo por los faltantes desde el punto de vista de los gravámenes a ingresar, en virtud de que respecto de la mercadería faltante a la descarga, he sostenido que “los sujetos pasivos de la obligación tributaria son el agente de transporte aduanero y el transportista, quienes, conforme a lo dispuesto por los arts. 142 (ó 310) y 780 del CA, responden en forma solidaria, sin perjuicio de que dicha obligación pueda ser extinguida total o parcialmente por una persona distinta de los mencionados precedentemente -v.gr., el importador o consignatario- (TFN, Sala E, entre otros, «Agencia Marítima Rigel S.A.», del 9/6/93); por lo demás, las acciones de resarcimiento de éste respecto de aquéllos son extratributarias (conf. TFN, Sala E, voto de la autora, entre otros, en «Albertella y Peretti SRL», del 23/4/92)” –Derecho Tributario, Tomo III, ps. 282/283 –ed. Depalma, 1ª edición, 1997-, ps. 380/381 –2ª edición, LexisNexis, 2002-. Buenos Aires-, ps. 491/492 -3ª edición, LexisNexis, 2005-.

Que tanto es así que la Resolución Nº 1900/81 de la ex ANA (Guía Práctica del Exportador e Importador Nº 294 –junio de 1981-, p. 7272) dispuso que los cargos por derechos aplicables a mercadería faltante a la descarga constatada hasta el 22/9/81 inclusive, “deberán formularse a los consignatarios de la mercadería”, y desde el 23/9/81 (vigente el Código Aduanero) “al transportista y al agente de transporte”.

Que no es óbice a esta conclusión lo dispuesto por la Resolución de la ex ANA Nº 2220/90 que se refiere a los sistemas de medición sin cambiar la normativa del Código Aduanero en lo relativo a los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

VI) Que la resolución apelada reconoce que “los importadores han abonado los tributos por la totalidad de lo manifestado”, pero que ingresaron el 10% en concepto de IVA Adicional y el 3% de la percepción del impuesto a las ganancias, siendo que la actora debe ingresar un 10% más en concepto de IVA Adicional y un 8% más de impuesto a las ganancias, por “la diferencia que existe entre la figura del importador y la de otros contribuyentes en la aplicación del régimen de percepción del impuesto al valor agregado (IVA) ‘adicional’ y el impuesto a las ganancias. Lo cual se encuentra reglado en las Resoluciones Generales AFIP Nros. 591/99, 668/99 y 860/00”.

Que de lo actuado resulta que los importadores han ingresado el 10,5% en concepto de IVA, y -según los casos- no han ingresado IVA adicional, o lo han hecho por el 5%; en cuanto a la percepción de impuesto a las ganancias, o no la han ingresado o ingresaron el 3%.

Que, en primer lugar, corresponde que prospere el planteo de la actora con relación al IVA, debiéndose revocar en este aspecto los cargos formulados, ya que la disminución del 50% de la alícuota general, llevándola al 10,5% se fundó en la ley 26.050, que incorporó a continuación del inciso k) del cuarto párrafo del art. 28 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, texto ordenado en 1997 por el decreto 280/97, y sus modificaciones (que contempla alícuota reducida al 50%), el siguiente:

“1) Las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo 3º y las importaciones definitivas que tengan por objeto los fertilizantes químicos para uso agrícola…”. La mercadería faltante se encuentra comprendida en este tratamiento preferencial (ver fs. 3, 11/18 y 58 de los ant. adm.).

Que, al haberse aplicado la presunción de importación para consumo de la mercadería faltante en los términos del art. 142 del CA, se infiere que esa mercadería tributaba el 10,5% en concepto de IVA, porcentaje que fue saldado por los importadores.

Que, por lo demás, la importación definitiva o importación para consumo, a que se refiere la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye, jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con relación a tales importaciones, aplicándose para este gravamen las exenciones previstas en la Ley del IVA.

VII) Que conforme a la modificación introducida por la Res. Gral 3955/1995 de la DGI  al art. 4° de la Res. Gral. 3543/1992 la alícuota de la percepción del impuesto a las ganancias era del 11% cuando se trata de la importación definitiva de bienes que tengan como destino el uso o consumo particular del importador.

Que, sin embargo, en la especie se aplica la Res. Gral. de la AFIP 591/99 y sus modificaciones, por tratarse de faltantes a la descarga del año 2006.

Que mediante la Res. Gral. de la AFIP 591/99 se dispuso la creación del Certificado de Validación de Datos de Importadores (CVDI), y se sustituyeron las alícuotas de percepción de los impuestos al valor agregado y a las ganancias para las importaciones efectuadas por sujetos que no posean el Certificado de Validación de Datos de Importadores (CVDI) o no acrediten alguna condición que posibilite su seguimiento y control.

Que esta Resolución fue sustituida por la Res. Gral. de la AFIP 2238/07 (BO 10/4/07), que entró en vigencia el 1°/6/07, por lo cual no es aplicable esta sustitución a los hechos de la causa que reitero que ocurrieron en 2006.

Que el art. 10 de la citada Res. Gral. de la AFIP 591/99 (según las modificaciones introducidas por las Res. Grales. de la AFIP 668/99, entre otras) dispone:

“Las importaciones efectuadas por sujetos que no posean el ‘CVDI’, debido a no haberlo solicitado, haberles sido denegado, haberse producido su caducidad o, en su caso, no haber acreditado alguna de las condiciones enunciadas en el segundo párrafo del artículo 1º, estarán sujetas —de corresponder— a las percepciones dispuestas por las Resoluciones Generales Nº 3431 (DGI) y Nº 3543 (DGI), sus respectivas modificatorias y complementarias, en las formas, plazos y demás condiciones establecidas en las citadas normas.

”Las mencionadas percepciones se calcularán mediante la aplicación de las alícuotas que seguidamente se indican, en sustitución de las fijadas por las normas mencionadas:

”a) VEINTE POR CIENTO (20%) –o DIEZ POR CIENTO (10%) cuando se trate de importaciones de bienes sujetos a alícuota diferencial— del impuesto al valor agregado, sobre la base imponible del mencionado impuesto en el momento de la importación (Resolución General Nº 3431 (DGI), artículo 3º), y

”b) SEIS POR CIENTO (6%) del impuesto a las ganancias, sobre la misma base imponible mencionada en el inciso precedente (Resolución General Nº 3543 (DGI), artículo 4º)”.

Que, como se ha consignado en el punto anterior, a la importación de la mercadería de marras le era aplicable la alícuota diferencial del 10,5%, razón por la cual la percepción del IVA o IVA Adicional no podía exceder del 10%.

Que de la compulsa de los DI glosados a fs. 12/18 y 53/73 de los ant. adm., liquidaciones de fs. 21/23 de los ant. adm. y cargos de fs. 29, 31 y 33 de los ant. adm. resultan los siguientes porcentajes pagados y diferencias de porcentajes reclamadas por la DGA a la actora:

Que de la simple lectura de este cuadro resulta que la DGA ha excedido el porcentaje máximo de IVA Adicional en los casos de mercaderías sujetas a tratamientos diferenciales.

Que en cuanto a la percepción del Impuesto a las Ganancias también se ha excedido del porcentaje máximo del 6%.

Que, por otra parte, cualquiera que sea el criterio que se sustente sobre los porcentajes mencionados, a la recurrente no se le aplicaban los porcentajes del art. 10 de la Res. Gral. de la AFIP 591/99, en virtud de lo normado por el segundo párrafo del art. 1° de la misma, que excluyó de presentar el “CVDI”, entre otros, a los sujetos: Exentos o no alcanzados en el impuesto al valor agregado (inc. a) y a los consumidores finales (inc. b). Nótese que el art. 10 de esta Resolución prevé la aplicación de los referidos porcentajes de percepciones en casos de que no se hubiera acreditado alguna de las condiciones enunciadas en el segundo párrafo del art. 1º, siendo que el art. 11 de dicha Resolución excluye expresamente de la aplicación de las alícuotas sustitutivas dispuestas en el art. 10, cuando los importadores —en el momento de la importación—acrediten alguna de las condiciones enunciadas en el segundo párrafo del artículo 1º.

Que el art. 7, inc. h, punto 13 de la Ley del IVA exime al “transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43”.

Que el art. 34 de la reglamentación de la Ley de IVA (decreto 692/98 y modif. del decreto 1228/98) comprende dentro de esa exención a “todos los servicios conexos al transporte que complementen y tengan por objeto exclusivo servir al mismo, tales como: carga y descarga, estibaje -con o sin contenedores-, eslingaje, depósito provisorio de importación y exportación, servicios de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados dentro de la zona primaria aduanera, como así también, los prestados por los agentes de transporte marítimo, terrestre o aéreo, en su carácter de representantes legales de los propietarios o armadores del exterior…” (la bastardilla pertenece a este voto).

Que, por otra parte, la presunción de importación para consumo a los efectos tributarios contenida en el art. 142 del CA implica que a la mercadería faltante se la entienda como que tuvo por destino el uso o consumo particular del importador. En consecuencia, ha de considerarse a la actora como consumidor final.

Por ello, voto por:

Revocar la Resolución N° 094/07 (AD SANI) y los cargos Nros. 046/06, 047/06 y 048/06, por ésta confirmados. Con costas.-

La Dra. Winkler dijo:

Que adhiero al voto precedente.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero en lo sustancial al voto de la Dra. García Vizcaíno.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Revocar la Resolución N° 094/07 (AD SANI) y los cargos Nros. 046/06, 047/06 y 048/06, por ésta confirmados. Con costas.-

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.