CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL PLASMADOS A TRAVÉS DE LA MODALIDAD DE ACUERDOS EJECUTIVOS O DE TRÁMITE SIMPLIFICADO (FAST TRACK): SUPRALEGALIDAD O TENSIÓN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA …?
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL PLASMADOS A TRAVÉS DE LA MODALIDAD DE ACUERDOS EJECUTIVOS O DE TRÁMITE SIMPLIFICADO (FAST TRACK): SUPRALEGALIDAD O TENSIÓN CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA …?
Dr. Alejandro F. Della Sala
– I –
1. La supralegalidad de los tratados. 2. Modalidad fast track.
- 1. La supralegalidad de los Tratados
1.1. El artículo 75, inciso 22 de la Constitución Nacional, establece como facultad del Congreso Aprobar o desechar tratados concluidos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes.
2. Modalidad fast track.
2.1. Los tratados de trámite simplificado denominados fast track: conceptualización doctrinaria.
Los tratados de trámite simplificado son acuerdos en cuyo diligenciamiento intervienen sólo funcionarios diplomáticos y cancilleres concluyendo su trámite en el acto mismo de su firma, que es coincidente con el fin de la negociación y también con la fecha inmediata de su entrada en vigor[1].
A esta clase de tratados se le contraponen aquellos que se llevan a cabo mediante un procedimiento que comprende tres fases: negociación, firma y ratificación. Tienen la forma de un solo instrumento jurídico y no de dos como los acuerdos que se concluyen generalmente mediante el intercambio de notas reversales.[2] Los acuerdos de forma simplificada (agreements o acuerdos) se concluyen sin la intervención formal del Jefe del Estado sino por medio del Ministro de Relaciones Exteriores o por los agentes diplomáticos. Entran en vigor directamente después de la firma y la ausencia de ratificación constituye el criterio jurídico de diferenciación con los tratados propiamente dichos. Por lo general se llevan a cabo por medio de un intercambio de notas: el ofrecimiento de una parte y la aceptación de la otra[3].
No existe ninguna jerarquía en cuanto al objeto entre los tratados y los acuerdos en forma simplificada. Actos y acuerdos de gran importancia, han sido concluidos en forma simplificada. Con frecuencia se recurre a este procedimiento en convenios de orden militar –especialmente en los convenios de armisticio- o técnico –acuerdos aduaneros, aéreos, postales, etc.). La simplicidad y rapidez son sus ventajas indiscutibles[4].
Pero tiene el inconveniente que, en materia en donde debe participar el pueblo a través de sus órganos representativos no lo estaría haciendo, es decir, al no intervenir el Congreso en el proceso de aprobación legislativa y posterior ratificación.
2.2. Los acuerdos de trámite simplificado según la Convención de Derecho de los Tratados de 1969: esta Convención admite la validez internacional de los acuerdos en forma simplificada, sin ratificación[5]; circunstancia ésta que se ha acelerado en los últimos 20 años, por ejemplo en los Estados Unidos donde tanto su poder ejecutivo como el legislativo han procurado acelerar el modo de aprobación legislativa cuando se trata de acuerdos comerciales preferenciales mediante el mecanismo «fast track» o «de trámite simplificado» [6].
Es importante subrayar que para celebrar un “acuerdo de forma simplificada” no es suficiente que se evite la fase de la ratificación, sino que es necesario también que del texto del acuerdo o de las circunstancias se deduzca una segura voluntad del Estado de obligarse por él[7].
3. Respecto de esta modalidad de trámite simplificado la Procuración del Tesoro ha expresado en una consulta que le fuera formulada respecto del anteproyecto de Acuerdo para instrumentar el Convenio de fecha 30 de diciembre de 1946 firmado entre la Argentina y Uruguay, para constituir la Comisión Técnica Mixta de Salto Grande[8], en Dictámenes 127:178: El Derecho Internacional Público posibilita que según la voluntad de las Partes, un tratado puede formalizarse tanto mediante sus firmas .cuanto mediante sus ratificaciones… . Si se opta a favor de la firma, o sea de un acuerdo simplificado ´executive treaty´, no se necesita aprobación del Congreso. Si se elige en cambio la ratificación, aquélla sería imperativa… . Lo que queda por saber es si nuestro derecho interno, en el caso la Constitución Nacional, obliga a las autoridades a escoger, de las dos posibilidades que el Derecho Internacional Público pone a disposición de los Estados, necesariamente una de ellas.
La Constitución Nacional somete todos los Tratados a la aprobación del Congreso… A pesar del texto de la Constitución Nacional conoce nuestra práctica diplomática numerosos convenios que sin aprobación del Congreso cobran vigencia con su firma. Estos convenios se llaman ´tratados ejecutivos´… . La misma Procuración del Tesoro limitó los tratados ejecutivos a asuntos de importancia secundaria.
Se concluyó en el asesoramiento a que hago referencia que el anteproyecto de Acuerdo sometido en consulta no podía entrar en vigencia con su firma como tratado ejecutivo, sino que requería el canje de los instrumentos de ratificación previa la aprobación por el Congreso de la Nación.
– II –
1. El principio de legalidad en materia tributaria, de rango constitucional.
1.1. Conceptualización: El principio de legalidad o de reserva de ley tributaria es una regla común del derecho constitucional tributario universalmente adoptada en los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Víctor Uckmar[9], hace más de tres décadas, luego de examinar las constituciones de los más diversos países, tuvo oportunidad de sostener que a excepción de la constitución que a la sazón regía en la entonces Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas, todas las restantes afirmaban explícitamente que los impuestos debían ser aprobados por los órganos legislativos competentes.
Hay consenso en general así que en una sociedad libre sólo la comunidad puede imponerse a sí misma las normas que determinan los tributos, la cantidad con la que cada uno de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad[10].
La sanción de las leyes tributarias requiere así de la necesaria intervención de los órganos depositarios de la voluntad general, cualquiera sea su denominación y modo de funcionamiento.
1.2. Principio de legalidad según la doctrina jurídica argentina:
La doctrina argentina identifica bajo la denominación de principio de legalidad tributaria la regla que se expresa en el aforismo latino nullum tributum sine lege.
Este principio es para Jarach[11] la partida de nacimiento del derecho tributario.
Héctor B. Villegas denomina a la regla rectora de la materia tributaria principio de legalidad y lo hace en ocasión de examinar el tema de las fuentes de producción de las normas jurídicas de esta rama del derecho[12].
Sostienen sí en general los autores que la atribución constitucional consistente en la facultad de imponer contribuciones en la República Argentina, reviste carácter exclusivo del Congreso, y en su caso de las legislaturas provinciales y se ejerce en virtud de la sanción de leyes portadoras de mandatos jurídicos aptos para generar obligaciones pecuniarias a cargo de los particulares y los correlativos derechos creditorios a favor del fisco.
Como precisión terminológica suele distinguirse entre principio de legalidad y principio de reserva de ley; así el significado actual del principio de legalidad es que todo acto administrativo debe fundarse en una norma general autorizante; mientras que el significado primario de la reserva de ley es que una materia, en el caso la tributaria, tiene que ser regulada por ley y no por reglamento.
El principio de reserva de ley no vincula sólo a la Administración sino también debe ser de observancia inexcusable por el legislador; proyecta su eficacia sobre las fuentes del derecho y en lo relativo a las obligaciones tributarias sustantivas significa que el Estado sólo puede ejercer legítimamente sus potestades normativas por conducto del poder Legislativo.
Este principio de reserva de ley en materia tributaria actúa como una norma sobre la normación por lo que para desplegar su eficacia debe en puridad, estar contenido en el mismo texto constitucional[13].
La aplicación del principio de reserva de ley en materia tributaria admite una formulación positiva explícita: la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria: presupuesto de hecho, base de cálculo; exoneraciones, alícuotas; así como lo relativo a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los derechos y garantías individuales (arts. 4, 17 y 75 inc. 2° C.N.).
Las excepciones a este principio –según la doctrina-, deben limitarse al mínimo, estar consagradas explícitamente en los textos constitucionales y en tales casos deben ser temporarias, condicionadas y detalladamente circunstanciadas, exigiéndose en todos los casos la ratificación parlamentaria.
Como formulación negativa, puede sostenerse que el Poder Ejecutivo carece por completo en la materia tributaria de atribuciones para imponer contribuciones o crear normas tributarias mediante las que el contribuyente quede obligado al pago de tributos, pues ésta es una atribución exclusiva del Congreso (art. 99 inc. 3°).
Así, las competencias del Poder Ejecutivo en la materia tributaria deben quedar circunscriptas a hacer recaudar las rentas de la Nación (art. 99 inc. 1°, y 100 inc. 7°).
1.3. Ratio y función garantística del principio de reserva de ley en materia tributaria .
El principio de reserva de ley en materia tributaria exhibe las siguientes funciones sustanciales que dan sentido a su imperatividad y trascienden una mera legitimación formal:
-Protección del derecho de propiedad latamente considerado; encuentra un fundamento ético dado que la propiedad en sentido amplio, en la interpretación que le ha dado la Corte, es un condicionante de la libertad humana;
-Función garantizadora de la seguridad jurídica, dado que la ley es un vehículo generador de certeza;
-Función garantizadora de publicidad que posibilita el debate democrático ausente en los decretos de necesidad y urgencia.
1.4. El artículo 99 inc. 3° C.N.. y la recepción constitucional del principio de reserva de ley en materia tributaria en su significación negativa: la interpretación por la Corte Suprema de Justicia de la Nación
1.4.1. El artículo 99 inc. 3° de la Constitución Nacional al fulminar al Poder Ejecutivo nacional, el dictado de disposiciones legislativas en materia tributaria consagra la formulación negativa del principio de reserva de ley en materia tributaria a que hemos aludido supra[14]; ello conforme con la jurisprudencia perfilada por la Corte Suprema de la Nación en los Fallos Peralta; Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ amparo-v. en especial Considerando 14 y Voto del Dr. Belluscio (Fallos 318:1154); y Kupchik, Luisa Spak de y Kupchick, Alberto Mario c/Banco CRA y Estado Nacional (M.E) s/ varios (CSJN 17-3-98).
Merece transcribir el Considerando 10 del fallo citado en último lugar por ser de reciente fecha y por lo contundente de sus términos << Que la jurisprudencia de esta Corte ha establecido categóricamente que los principios y preceptos constitucionales prohíben a otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos contribuciones y tasas (Fallos 155:290; 248:482; 303:245; 312:912, entre otros) y concordantemente con ello ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (causa Eves Argentina S.A. -Fallos 316:2329…
11) Que asimismo al pronunciarse en las causas Video Club Dreams….y…La Bellaca SACIF y M. c/ Estado Nacional – DGI s/ repetición…, sentencia del 27 de diciembre de 1996, a cuyos fundamentos corresponde remitir en razón de brevedad -, el Tribunal ha negado que razones de necesidad y urgencia puedan justificar el establecimiento de cargas tributarias por medio de decretos del Poder Ejecutivo. >>
1.4.2. A partir de la Reforma de la Constitución puede sostenerse la vigencia e imperatividad de un principio de reserva de ley agravado o calificado en la medida en que se excluye la materia tributaria de la posibilidad –reconocida al Poder Ejecutivo Nacional- de dictar decretos de necesidad y urgencia (art. 99 inc. 3, C.N. ).
– III –
Acuerdos instrumentados por la vía del intercambio de notas revérsales que consagran exenciones: por ejemplo, el acuerdo celebrado el 13 de enero de 1950 entre los gobiernos argentino y suizo –aprobado por el Decreto N°8997/50-, con el propósito de evitar la doble imposición de las rentas provenientes del ejercicio de la navegación marítima y aérea, que nunca recibió aprobación legislativa.
Supralegalidad o tensión con el principio de legalidad en materia tributaria de rango constitucional…?
- 1. La postura de Bianchi
- 2. La postura de la Procuración del Tesoro anterior a la reforma constitucional de 1994.
- 3. La postura de la Procuración del Tesoro después de la reforma constitucional de 1994.
- 4. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re Cafés La Virginia S.A. s/apelación.
1. Respecto de si la supralegalidad de los tratados, consagrada por la Constitución Nacional alcanza a la categoría de acuerdos bajo examen, sostiene BIANCHI[15] que podrían ensayarse cuatro posiciones:
2. superioridad del acuerdo ejecutivo sobre la ley;
- inferioridad respecto de la ley;
3. equiparación entre ambos de manera que rija el principio de la vigencia de la norma posterior;
4. analizar la cuestión en función de la naturaleza del acuerdo.
Para BIANCHI, que opta por la cuarta posición, es preciso distinguir que existen básicamente dos categorías de acuerdos ejecutivos: a) los que se celebran por delegación; y b) los que tienen lugar por ejercicio de facultades propias del Poder Ejecutivo. Los primeros son equiparables a los tratados pues en ellos ha existido una intervención del órgano legislativo, bien que ha sido previa. De tal suerte, no habría inconveniente para BIANCHI en asimilarlos a los tratados y otorgarles la jerarquía que a éstos se les ha atribuido en el artículo 75 inciso 22 C.N..
Distinto es el caso del acuerdo que el Poder Ejecutivo lleva a cabo en función de sus propias facultades constitucionales. << Si bien es cierto… que el Presidente en el orden internacional está menos sujeto al Congreso que en el orden interno, no me parece que esta libertad de maniobra le permita llegar a derogar una ley previa. De lo contrario permitiríamos que en el orden internacional el Presidente pueda hacer lo que la Constitución expresamente le prohíbe en las cuestiones domésticas. …Bajo estas premisas que dejo ensayadas …un acuerdo ejecutivo celebrado en función de facultades propias del Presidente que fuera contrario a una ley del Congreso, resultaría inconstitucional en función del art. 31 de la Constitución.>>[16]
2. La postura de la Procuración del Tesoro anterior a la reforma constitucional de 1994.
2.1. En Dictámenes 76:272, la Procuración del Tesoro fue consultada respecto de la validez de un acuerdo celebrado en 1960 mediante intercambio de notas revérsales entre el Canciller argentino y el Embajador de Brasil con obligatoriedad para ambos Gobiernos sobre el tratamiento aduanero, cambiario y tributario de los automóviles de los funcionarios diplomáticos de carrera destacados por cada uno de los dos países en la nación co-contratante.
Según lo previsto contractualmente, el acuerdo entraría en vigor inmediatamente después de su firma.
El Alto Organismo asesor expresó a efectos de determinar la definición precisa del concepto, relativamente moderno, de las notas revérsales, y fijar la delimitación exacta de su campo de aplicación… que …cabía reconocer efecto de pacto internacional al intercambio de notas tan sólo para arreglos sobre cuestiones de menor importancia…-, justificándose a su respecto la renuncia al requisito de ratificación por la circunstancia de ejecución inmediata del acuerdo.
Expresamente se observó Asimismo resulta requisito esencial de esta forma de concluir arreglos…el de que los funcionarios actuantes en representación de sus respectivos Estados obren en la formalización de notas revérsales dentro de la esfera de su competencia. En efecto, no podría ser de otro modo, ya que de lo contrario resultarían irrisorios los requisitos de competencia y forma establecidos para la celebración de tratados entre Estados en salvaguardia de los intereses nacionales.(lo resaltado es propio).
Por las consideraciones expuestas, en la consulta formulada se concluyó que no se había llevado a cabo un acuerdo válido entre la Argentina y el país del Brasil sobre las cuestiones tratadas en las notas intercambiadas.
Como es dable apreciar, esta perspectiva interpretativa vendría a coincidir con el criterio de BIANCHI, supra colacionado.
3. La postura de la Procuración del Tesoro después de la reforma constitucional de 1994.
El caso Swiss Air[17]
1.1. La AFIP consultó a la Procuración del Tesoro sobre la aplicabilidad del Convenio celebrado el 13 de enero de 1950 entre el Gobierno Argentino y el Consejo Federal Suizo, con el objeto de evitar la doble imposición de las rentas provenientes del ejercicio de la navegación marítima y aérea.
El Convenio -que no fue objeto de aprobación legislativa- encuadraría en la categoría de “acuerdos en forma simplificada” y se encontraría vigente[18].
La consulta se formuló a efectos de determinar si la empresa “SWISS AIR, Líneas Aéreas Suizas, sucursal Argentina”, resulta comprendida en los términos de la disposición contenida en el tercer párrafo del artículo 9º de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a cuyo tenor la presunción de sujeto de ganancias de fuente argentina -que los párrafos precedentes del artículo establecen-, no resulta de aplicación cuando se trate de empresas constituidas en países con los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se hubiese establecido o se establezca la exención impositiva
1.2. La Procuración del Tesoro entendió que el artículo 9º de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a cuyo tenor la presunción de sujeto de ganancias de fuente argentina -que los párrafos precedentes del artículo establecen-, no resulta de aplicación cuando se trate de empresas constituidas en países con los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se hubiese establecido o se establezca la exención impositiva, contemplaba la exención impositiva para el caso elevado en consulta bien que la condicionaba a que ella fuera establecida en convenios suscriptos con países extranjeros. De tal modo, sostuvo el máximo órgano asesor del Poder Ejecutivo que el extremo indicado en la norma tributaria para admitir la exención se ve ejecutado precisamente, mediante el convenio aludido que fuera aprobado por el Poder Ejecutivo Nacional por medio del Decreto N° 8997/50.
1.3. Como puede observarse, la Procuración del Tesoro en la opinión que vertió en su labor asesora de las autoridades de la Administración Federal de Ingresos Públicos, no abordó la cuestión ventilada en el caso examinando desde la perspectiva de la supralegalidad de los referidos acuerdos de trámite simplificado sino que a nuestro juicio soslayó esta cuestión .
En efecto, en el caso Swiss Air, entendió que la exención estaba habilitada por una norma de orden interno, la que supeditaba su virtualidad a la celebración de un convenio con el país extranjero.
Así, al sustentar su asesoramiento en la plena satisfacción del principio de legalidad de orden interno – lo que en puridad a nuestro juicio, resulta bastante opinable por la lejanía y mediatez de la intervención legislativa-, y no en la supralegalidad de estos instrumentos de trámite simplicado, podría interpretarse que el máximo Organismo asesor prefirió no abordar esta cuestión e implícitamente se encuadró en la postura que señaláramos supra como propiciada por BIANCHI según la cual el Poder Ejecutivo no podría a través de estos instrumentos hacer en el orden externo lo que le está vedado en el orden doméstico.
Esta conclusión mantendría cierta continuidad con la sustentada con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, en Dictámenes 76:272, más arriba referenciado.
4. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re Cafés La Virginia S.A. s/ apelación (por denegación de repetición), publicado en Fallos 317:1282.
En Fallos 317:1282, ocasión en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación con posterioridad a la reforma constitucional de 1994 reconoció la validez de la modalidad contractual de trámite simplificado, – en un caso relativo a la materia tributaria-, al expresar: “El acuerdo de Alcance Parcial de Renegociación de las Concesiones Nº 1, celebrado en el marco de la Asociación Latinoamericana de Integración creada por el Tratado de Montevideo de 1980 (ley 22.354) es un tratado internacional en los términos del art. 2º, inc. 1º, apartado a) de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, aunque el consentimiento del Estado Argentino se haya manifestado en forma simplificada sin intervención previa del Congreso, la que tuvo lugar con anterioridad, mediante la aprobación legislativa del Tratado de Montevideo de 1980 que permite la concertación de este tipo de convenios: art. 7º (Voto del Dr. Antonio Boggiano).
– IV –
Actualidad de la cuestión: el Convenio celebrado entre la Confederación Suiza y la República Argentina para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio.
Mediante la firma del Protocolo Adicional se acordó en aplicar provisionalmente el Convenio entre la Confederación Suiza y la República Argentina para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio, suscripto el 23 de abril de 1997, su Protocolo adjunto y su Protocolo de Enmienda suscripto el 23 de noviembre de 1997, en los términos que se definen a continuación:
a) Con respecto a impuestos retenidos en la fuente, a partir del día primero de enero de 2001 o después de esa fecha.
b) Con respecto a otros impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio para los ejercicios fiscales que comiencen a partir del día primero de enero de 2001 después de esa fecha.
El Protocolo Adicional fue firmado en Buenos Aires, el día 23 de noviembre de 2000, en dos originales en los idiomas castellano e inglés, siendo ambos textos igualmente válidos, por Dr. José Luis Machinea, Ministro de Economía por la República Argentina y por el Consejero M. Pascal Couchepin, por el Departamento Federal de Economía, de Suiza.
El proyecto de ley aprobando el Convenio suscripto el 23 de abril de 1997, el protocolo de Enmienda y su Protocolo Adicional suscriptos en Bs.As., el 23 de noviembre de 2000 fueron remitidos al Poder Legislativo por el Poder Ejecutivo mediante Mensaje N°159/01, ingresando con número de proyecto N° 521/00 (v. también Mensaje N° 433/99, proyecto 244/99, y Mensaje 801/00 , número de proyecto 307/00).
2. Según nuestro conocimiento, el convenio a la fecha no ha sido aprobado por el Congreso.
2.1. Corresponde recordar que el régimen jurídico de la ratificación se informa de un principio fundamental: la autoridad competente para ratificar un tratado viene determinada por el derecho público interno del Estado interesado. La práctica internacional es conteste con el principio de que la ratificación emana del órgano estatal provisto del «treaty-making power» y sólo a partir de ese momento los Estados quedan jurídicamente obligados (conf. Louis Henkin, «Foreign Affaires and the Constitution», Norton and Company, EE.UU. 1975, pág. 129 y ss.).
2.2. En el diseño constitucional argentino los tratados internacionales consisten en un «acto complejo federal», al que concurren las voluntades de los poderes Ejecutivo y Legislativo (Fallos 315(2):1503). Ello por cuanto para su conclusión se integran las siguientes funciones: (i) de gestación a cargo del Poder Ejecutivo; (ii) de control a cargo del Congreso y (iii) de ratificación, ulterior e independiente de la aprobación legislativa, cumplida por el Poder Ejecutivo (conf. Artículos 75, inc. 22 y 99, inc. 11 de la Constitución Nacional, y Dictámenes 101:122; 175:2 y 103:199; Dictámenes 222: 219).
3. Como se señalara supra, los funcionarios ejecutivos actuantes en representación de sus respectivos países acordaron la aplicación provisoria de las disposiciones del Convenio entre la Confederación Suiza y la República Argentina para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos sobre la Renta y Sobre el Patrimonio (v. Protocolo Adicional) .
Teniendo en cuenta que la Constitución fulmina al Poder Ejecutivo el establecimiento de disposiciones en materia tributaria, sea con carácter definitivo o con carácter provisorio; cabría considerar –dentro de lo jurídicamente opinable-, que actuaron sin competencia, ad referendum de la posterior aprobación del Congreso (v. art. 99 inc. 3 C.N.).
En la medida en que dicha aprobación legislativa no se produzca o se dilate en el tiempo, lo cierto es que nos encontramos frente a un acuerdo internacional –a nuestro criterio ejecutivo-, que consagra disposiciones en materia tributaria; de ahí la trascendencia de determinar el status constitucional de estos acuerdos y si puede en puridad sostenerse que gozan de una supralegalidad tal que permite considerar satisfecho el principio de legalidad en materia tributaria exigido por la Constitución Nacional.
De otra parte, es de destacar que si bien la aplicación provisoria de un Acuerdo internacional encuentra sustento en la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados entre Estados y Organismos Internacionales aprobado por Ley Nº 23.782 (B.O. 7-6-90)(v. art. 25), de la que es parte nuestro país, cabe sin embargo observar que Suiza no es parte de ese Tratado internacional.
4. Como colofón, de nuestra parte consideramos que la tensión entre la supremacía de lo claramente pactado, y las aporías que presenta en el caso la plena satisfacción de las exigencias que plantea el principio de legalidad en materia tributaria debe ser resuelta -en el actual contexto constitucional-, dando primacía a lo pactado(la aplicación provisoria del Convenio) conforme el principio de pacta sunt servanda[19].
En tal sentido, configura un paso hacia delante la opción interpretativa plasmada por la Procuración del Tesoro en el Dictamen N° 207/99 antes relacionado –en el que la AFIP consultó respecto de la validez de las disposiciones tributarias consagradas por un Acuerdo suscripto en 1950 que no ha recibido nunca aprobación legislativa.
Ello en tanto si bien ese asesoramiento no aportó lamentablemente premisas que puedan ser invocadas en soporte de la supralegalidad de esta categoría de acuerdos, se inclinó en favor del reconocimiento de la validez de lo acordado.
Dr. Alejandro F. Della Sala
adellasala@hotmail.com
Agosto 2004
