Criterio de imputación en el impuesto sobre los ingresos brutos (Devengado vs percibido). Problemas por última reforma. Deficiencias (Prov. Tucumán) – Cont. Púb. Mariano Dagum, Raúl Navarro y Vanesa LLanos

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Introducción

 Nuestro trabajo está dirigido a analizar el alcance del concepto de devengado para la ley de IIBB de nuestra provincia. Pues a nuestro entender del texto legislativo vigente surgen conceptos/aspectos que resultan encontrados o cuanto menos dudosos y que afectan una óptima relación fisco-contribuyente. Así resulta válido empezar por recordar que la citada relación es una relación de derecho a la cual deben ajustarse las partes. Es decir, no estamos en presencia de un Sr. Feudal que por ser propietario define gabelas para actuar en su feudo sin más base que una relación vertical y por el hecho de ser dueño del feudo. Así planteado es más que necesario tener presente que Adam Smith dedicó una porción significativa de “La riqueza de las naciones” al asunto de la tributación y en la cual hay aforismos aplicables a esta relación. El segundo de ellos expresa: “El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser cierto y no arbitrario. El momento del pago, la forma del mismo, la cantidad a pagar, todos deben resultar meridianamente claros para el contribuyente y para cualquier otra persona” Así encontramos que este aforismo no se estaría cumpliendo en relación al concepto de devengado en el Código Tributario Provincial (en adelante “CTP”). Ello genera dudas que pueden perjudicar a los sujetos involucrados y que requieran definiciones a través de procesos judiciales a la vez de desanimar el crecimiento de inversiones con el consecuente efecto sobre la economía regional.

Las últimas reformas introducidas al Código Tributario Provincial, potencian la falencia observada en la falta de definiciones precisas del concepto, tan necesarias para una norma tributaria en pos de la seguridad jurídica. La ley de impuesto sobre los Ingresos Brutos no tiene un concepto propio y específico de devengado para el gravamen, generando situaciones controvertidas en materia de imputación según el tipo de actividad. Pues se plantean situaciones de definiciones confrontadas dentro de la misma norma.

Problemática

 La problemática se centra en las deficiencias de definiciones normativas vinculada a los criterios de imputación en el impuesto sobre los ingresos brutos. Las reformas introducidas al CTP ocasionaron y generaron aún más dudas sobre el tema. Aspiramos a lograr definiciones claras para que den certeza a los sujetos involucrados en la relación jurídica tributaria, tanto activos como pasivos y permitan lograr seguridad jurídica en dicha relación, haciendo uso de la autonomía del derecho tributario para definir sus propios conceptos.

El CTP no define en su texto que debe entenderse por percibido o devengado así como tampoco existe norma reglamentaria que lo defina. Tampoco el CCyC define tales conceptos.

A raíz de la reforma introducida en el CTP a partir de 04/2020, se incorpora como último párrafo del artículo 226 del texto normativo lo siguiente:

“Sin perjuicio de lo previsto con anterioridad, en los casos de recibirse señas o anticipos a cuenta, el gravamen se devengara, por el monto de las mismas, desde el momento en que tales conceptos se hagan efectivos”

En un desprolijo intento por incorporar un hecho imponible autónomo, la legislatura provincial incorpora como excepción al criterio general de imputación del devengado, el percibido, aplicable a todo concepto, se cumplan o no las condiciones del artículo 226 el cual define los criterios en los cuales se produciría el devengamiento, transformando en letra muerta tales criterios ante la efectiva percepción del anticipo o la seña; sin considerar el hecho que tales anticipos o señas congelen o no el precio de la operación, ya que si se hubiera considerado que el anticipo o seña congele el precio de la operación,  tildaría de cierta “certeza” a el hecho económico a concretar (contaríamos con una condición para su imputación).

Dentro de los múltiples interrogantes que plantea esta temática, encontramos la pregunta que muchos autores se hicieron durante mucho tiempo (vinculado sobre todo al Impuesto a las Ganancias y sus criterios de Imputación), lo cual refiere respecto a que si para que exista percepción, el ingreso primeramente debe haberse devengado. Es decir que para que la percepción produzca el nacimiento de la obligación tributaria, en primer lugar debería haberse producido el hecho sustancial que da origen al nacimiento del derecho de cobro del ingreso. Claramente con la reforma mencionada destruye esta posición doctrinaria. No podría existir cobro de ingreso sujeto al impuesto, si nada se ha hecho para obtener tal ingreso.

Entre las tantas dudas que nos plantearemos antes de abordar y encaminar la conclusión final del trabajo, se nos presenta la inquietud del motivo que llevo a legisladores a introducir semejante cambio en el criterio de imputación del impuesto sobre los ingresos brutos. Como primera respuesta nos surge la necesidad recaudatoria y de adelantar el nacimiento del hecho imponible a un suceso que lejos puede estar de concretar o dar certeza de la operación a realizar.

Pensemos como un primer ejemplo en las empresas constructoras que reciben señas o anticipos a cuenta de la unidad a construir en un futuro (en la jerga definida como “venta en pozo”). En estos casos quien entregó la seña o anticipos al contribuyente empresa constructora, tiene un derecho en expectativa, el cual se verá materializado y concretado con la unidad terminada. Sin embargo en estos casos suele ocurrir que por diversos motivos la empresa no construya y/o termine el edificio con la unidad que debería haber asignado al cliente. Nos preguntamos cómo se resolvería esa cuestión teniendo en cuenta que el contribuyente ya ingreso el impuesto sobre los ingresos brutos en un momento anterior (al recibir la seña o anticipo) y con posterioridad se trunca la obra o proyecto constructivo por cualquier motivo. El CTP no prevé tal situación, siendo que el impuesto ya habrá ingresado a las arcas del estado con anterioridad.

En una entrevista no vinculante mantenida con los funcionarios de la Dirección General de Rentas de la provincia de Tucuman, ante la inquietud planteada, nos respondieron que el principal objetivo de la reforma apuntaba principalmente a la actividad de la construcción.

Cabe destacar que previo a la reforma mencionada en el CTP, en estas situaciones la empresa del ejemplo debía exteriorizar un pasivo con el cliente, hasta que se concrete el hecho sustancial que da origen al perfeccionamiento del hecho imponible (Boleto, entrega de posesión, escrituración; lo que ocurra primero). No tenemos respuesta a este interrogante, si está claro que la reforma apuntó, entre otras actividades, a la actividad de la construcción.

Cuando se aplica el criterio de lo devengado, se determinan los resultados tanto positivos como negativos que se deben imputar en el período de incidencia económica. En cambio, el criterio de lo percibido toma en cuenta el período en que se acreditó el pago o cobro.

La mayoría de la doctrina se enrola en la posición que sostiene que es necesario que se haya generado el ingreso a los fines de poder imputar el mismo vía la percepción y basan su argumentación en que si éste no se ha producido, no puede existir un ingreso que deba declararse.

Desde este punto de vista, el criterio de percibido operaría como una excepción expresa al criterio de devengado para determinado tipo de sujeto pasivo, por cuanto el ingreso debería estar primeramente devengado. Solamente a partir de esta conceptualización podría darse la posibilidad de la declaración como gravada de los ingresos obtenidos.

El criterio de lo percibido requiere, para su concreción fáctica, el previo devengamiento del ingreso. En otras palabras, no bastará con haber percibido el ingreso, para considerarlo como imputable fiscalmente, si respecto del mismo no se han verificado los hechos sustanciales…» que posibiliten atribuirle el carácter de «devengado», pues, en tal caso, «se estaría en presencia de un cobro adelantado, en lugar de un ingreso sujeto al impuesto».

Para que la percepción constituya una forma de imputación debe referirse exclusivamente a hechos imponibles; esto es lo mismo que decir que forzosamente debe haber ocurrido en forma previa el devengamiento».

 En tales términos, el profesional que recibe un adelanto a cuenta de honorarios futuros, no percibe un ingreso: mientras no preste los servicios a los cuales se comprometió, es deudor de la suma recibida». ¿Qué pasaría si existe condición resolutoria? Fallo Tinelli: en esta causa la Cámara Federal dijo que al no existir previsiones de devolución en caso de no realización se trataba de un hecho consumado y no de un anticipo. Por lo tanto de existir  condición resolutoria con este criterio se confirmaría que es meramente un anticipo.

 Existe una diferenciación entre el nacimiento del hecho imponible (concepto económico) y la imputación al período fiscal en el que se perciba (aspecto financiero).

No es nada más que forzar una interpretación con otra. Aunque ninguna surja de la aplicación de la normativa legal vigente. No podemos dejar de señalar que, en este aspecto, la confusión también es promovida por la misma Autoridad Fiscal. Cuando estableció el régimen de retención del impuesto sobre los ingresos brutos, según su resolución general 23/2022, estableciendo en su artículo 6 como “oportunidad para practicar la retención” el momento de efectuarse cada “pago” independientemente si el hecho imponible de la operación principal que origina el pago se concretó o no.

Marco Teórico

 ¿Qué sucede a partir de la reforma del Código Civil y Comercial de la Nación. Seña o arras?

El Art. 1059 del mencionado Código establece:

Disposiciones generales. La entrega de señal o arras se interpreta como confirmatoria del acto, excepto que las partes convengan la facultad de arrepentirse; en tal caso, quien entregó la señal la pierde en beneficio de la otra, y quien la recibió, debe restituirla doblada.

  1. Relación con el Código Civil previo a la unificación.

El Código Civil estable (art. 1202): Si se hubiere dado una señal para asegurar el contrato o su cumplimiento, quien la dio puede arrepentirse del contrato, o puede dejar de cumplirlo perdiendo la señal. Puede también arrepentirse el que la recibió; y en tal caso debe devolver la señal con otro tanto de su valor. Si el contrato se cumpliere, la señal debe devolverse en el estado en que se encuentre. Si ella fuere de la misma especie que lo que por el contrato debía darse, la señal se tendrá como parte de la prestación; pero no si ella fuere de diferente especie, o si la obligación fuese de hacer o de no hacer.

El Código de Comercio legisla sobre la seña en el contrato de compraventa (art. 475) y dispone que las cantidades que con el nombre de señal o arras se entregan, se entienden siempre por cuenta del precio y en signo de ratificación del contrato. De tal forma, antes de la actual reforma, en el Derecho Civil la seña es penitencial (salvo estipulación en contrario), mientras en el Derecho Comercial es confirmatoria excepto que las partes expresamente pacten lo contrario. El Proyecto de 1998 regulaba el arrepentimiento en los arts. 971 a 973. El principio general era que el derecho de arrepentirse se presumía aunque se haya entregado una seña.

A modo de comentario: La seña consiste en la entrega de una cosa por uno de los contrayentes a otro a fin de establecer el derecho de arrepentimiento del primero o de comprometer el cumplimiento de su prestación. Esta dación o entrega consiste generalmente en dinero, pero puede entregarse como seña cualquier cosa mueble.

Gastaldi y Centenaro la han definido diciendo que la seña es aquello que se entrega por una parte a la otra, en virtud de una cláusula accidental de un contrato bilateral, con la finalidad de facultar, a uno o ambos contratantes, la resolución por voluntad unilateral de uno de ellos (arrepentimiento), o con la finalidad de confirmar el contrato (como cumplimiento o principio de ejecución del mismo). De lo dicho surge que la seña puede tener dos finalidades distintas:

  1. a) permitir el arrepentimiento de una de las partes que desobligarse » perdiendo» lo entregado,
  2. b) comprometer el cumplimiento, de modo que la entrega de la seña demuestra la firme intención de seguir adelante con el negocio.

En el primer caso, hablamos de la llamada seña penitencial (la que permite el arrepentimiento), mientras que el segundo supuesto estamos frene la llamada seña confirmatoria. En el sistema del Código Civil y Comercial, salvo pacto en contrario, la seña es confirmatoria y no acuerda el derecho al arrepentimiento, lo que se entrega es a cuenta de precio, por ello si el deudor incumple, deberá la indemnización que corresponda y el resarcimiento no queda limitado a la seña. Así, la seña (también denominada arras) apunta a reforzar el contrato, ejerciendo una presión o coacción para ambas partes, tanto para quien la da como sobre quien la recibe, dirigidas al cumplimiento de lo prometido (Mosset Iturraspe).

Se establece que debe devolverse lo que se dio con otro tanto de su valor. Esta disposición es de carácter supletorio, se puede válidamente pactar que la seña se devolverá en forma simple, sin doblarse.

La seña, en sí misma, es un acuerdo que puede preceder al contrato o puede integrarlo. Puede existir sólo un convenio de seña (contrato preliminar) o puede incluirse la seña dentro de las cláusulas de un contrato definitivo. El pacto de seña es un pacto real, para su perfeccionamiento se requiere la entrega de una cosa. Aunque es posible que la tradición sea ficta o que la cosa ya obre en poder del acreedor.

No se requieren exigencias respecto las solemnidades que deben cumplirse para entregar una seña. Por ello, el pacto puede ser hecho en forma escrita o verbal.

La seña penitencial o que da derecho a arrepentirse, implica para ambas partes la facultad de desistir del negocio. Si la seña se pacta de esa forma, la facultad de arrepentirse es discrecional (un pacto de displicencia) y puede ser ejercida sin invocar el motivo por el cual, quien lo decide, se aparta del negocio.

Que dice la Jurisprudencia al respecto

  • No es necesario que el convenio sobre las arras penitenciales se formule en términos categóricos y sacramentales, basta con que se indique que la entrega se hace como » seña » , » en garantía » o cualquier otra expresión similar, siempre que resulte claro que con ella se quiere atribuir a las partes la facultad de arrepentirse del contrato (CACiv. y Com.,7ª Nominación de Córdoba, 28/3/1996, LLC, 1996 – 1277).
  • El vendedor que no concurrió a escriturar debe devolver el doble de la suma que le fue entregada por el comprador como seña y a cuenta de precio, pues no se trata del mero arrepentimiento que legisla el art. 1202 del Cód. Civil, al haber incurrido en una conducta imputable y reprochable, porque primero entregó la documentación pertinente al escribano designado y luego incumplió la obligación de devolver lo recibido, pese a que fue debidamente intimado en tal sentido (CNCiv., sala G, 11/3/2013, LA LEY, 2013 – D, 304).

Por otra parte el Art. 1060. Versa lo siguiente

Modalidad. Como señal o arras pueden entregarse dinero o cosas muebles. Si es de la misma especie que lo que debe darse por el contrato, la señal se tiene como parte de la prestación si el contrato se cumple; pero no si ella es de diferente especie o si la obligación es de hacer o no hacer.

Relación con el Código Civil previo a la unificacion.

El Proyecto de 1998 establecía (art. 973) que en caso de ser cumplido el contrato la seña es parte de la prestación debida por el que la dio, si su obligación es de dar la misma especie de la seña.

 A modo de comentario: En la antigüedad, era frecuente la entrega de objetos de escaso valor (un anillo o una moneda), como demostración de que se había llegado a celebrar el contrato. Actualmente, la forma normal de «señar» es con dinero, la cantidad es irrelevante, como también lo es que se «refuerce» la seña, pues en la medida que ese refuerzo no se entregue a cuenta de precio, no elimina la posibilidad de arrepentirse, si así se hubiese pactado.

El objeto de la seña es generalmente, como vimos, una cosa fungible (dinero), pero todo aquello que puede ser objeto de un contrato puede ser entregado en concepto de seña. Se ha aceptado incluso la entrega de un título de crédito (cheque o pagaré) en tal concepto.

Cuando se conviene la entrega de una cosa en el futuro, se constituye una promesa de seña. Cuando la cosa entregada no es fungible, se ha considerado que quien la recibiría adoptaría el carácter de tenedor de cosa ajena, aplicándose supletoriamente las normas sobre depósito. En materia de compraventa inmobiliaria, se encuentra ampliamente difundido un instrumento que usan las inmobiliarias y que se suele denominarse «reserva » o » reserva ad referendum del vendedor» . Quien está interesado en un inmueble, deja a la intermediaria en el negocio (una inmobiliaria) una suma de dinero, quien la recibe en concepto de » reserva » detallando en un instrumento no sólo el importe recibido sino las condiciones de esa oferta de compra que luego es transmitida al dueño de la propiedad; si el vendedor acepta la oferta, la reserva se toma a cuenta de precio, si la rechaza quien la recibió la devuelve al oferente. Por ello, se ha caracterizado a la reserva de compra, como una oferta irrevocable y garantizada de celebrar un contrato, pues quien la da, garantiza la obligación que asume mediante la entrega de un bien, comprometiéndose para el caso de retiro de la oferta pese a la irrevocabilidad prometida, a indemnizar al destinatario de la oferta, autorizándolo a retener el bien entregado.

Jurisprudencia

En cualquiera de sus modalidades, la estipulación de la seña, supone necesariamente la existencia de una relación contractual entre las partes (C2ª ACiv. y Com. de Córdoba, 28/5/2010, Abeledo Perrot online N° 70065398 ).

La reserva es un contrato atípico cuya función es comprometer al futuro vendedor en la indisponibilidad del inmueble por un período dado a cambio de una suma de dinero, entonces el futuro comprador paga para que el bien sea retirado de la venta mientras se negocian las condiciones de la operación. (CCiv. y Com. San Isidro, sala I, 9/8/2007, LLBA 2007 [noviembre], 1186)

Más allá de la autonomía de nuestro derecho tributario prevista en la Ley de Procedimiento fiscal y la potestad de apartarse de las disposiciones de la ley de fondo y crear sus propias normas, figuras e institutos (Ejemplo sucesión indivisa, Persona humana separada de explotación unipersonal, definición de venta en la ley del IVA, etc, etc); es evidente que el Código Tributario Provincial a partir de la reforma de 04/2020 recepto los conceptos antes desarrollados respecto de la “seña o arras” e hizo suyos los mismos para desembocar en el último párrafo del artículo 226 que nos convoca.

CONCEPTOS SOBRE EL CRITERIO DEL DEVENGADO Y SUS DEFINICIONES

En las transacciones con terceros el devengamiento se produce una vez perfeccionado el vínculo jurídico que hace nacer el derecho al crédito o contraprestación. Así, en los casos de ventas de bienes dicho vínculo se perfeccionará con la entrega de los mismos y su aceptación, mientras que en el caso de servicios, con el cumplimiento de la prestación comprometida. No requiere la exigibilidad presente del crédito a que el ingreso da origen, ni que su monto se encuentre determinado (aunque debe ser al menos, estimable), pero sí la incondicionalidad del derecho al mismo, es decir, que su concreción no se halle supeditada a condición alguna que pueda tornarlo inexistente. Lo recientemente plasmado se erige -consecuentemente- en la piedra basal de nuestro enfoque, por entender que un sistema tributario que se precie de justo no puede soslayar tan importante principio cuyo desconocimiento suele traducirse en imposiciones verdaderamente confiscatorias, violatorias del imperativo constitucional escrito a fuego en el artículo 17 de nuestra Constitución Nacional.

El perfeccionamiento del vínculo jurídico precedentemente aludido implica -necesariamente y al menos- un circuito dual, no sólo del oferente al demandante, sino también del segundo al primero. Así por ejemplo, tal perfeccionamiento en el supuesto de venta de bienes va mucho más allá de la simple «entrega de los bienes» que mencionábamos precedentemente. No sólo no debe hallarse dicha entrega sujeta a condición alguna; tampoco la consiguiente obligación de pago por parte del adquirente respecto al sujeto enajenante debe encontrarse «atada» a situaciones futuras que puedan tornarla inexistente. Obviamente, no nos referimos a circunstancias imprevisibles, sobrevinientes en el tiempo, como podría ser la factible incobrabilidad de un crédito o la pérdida por siniestro de un bien ya entregado, sino a circunstancias futuras perfectamente consignadas en determinadas operaciones contractuales, cuya verificación o no será causal suficiente de la pérdida de un derecho o de su no nacimiento a los fines jurídicos.

Bajo tales condiciones, ¿deviene válido, aceptable e incontrovertible interpretar que el correspondiente devengamiento pueda así producirse, desconociéndose en su totalidad semejante «espada de Damocles» que concluya retrotrayendo la «operación» a fojas cero?

El derecho y su contrapartida, la obligación, no deben encontrarse sujetos a ninguna condición para ser considerados tales. Deben ser absolutamente incondicionales en el sentido precedentemente transcripto, aunque reconocemos que las normas fiscales positivas adolecen de total oscuridad sobre tal trascendente tema, oscuridad que preocupa y muy seriamente.

Reig caracteriza al devengamiento en función de tres importantes premisas:

  1. a) Deben haber ocurrido los hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto.
  2. b) El derecho al ingreso del compromiso no debe estar sujeto a condición de que lo pueda volver inexistente.
  3. c) No se requiere exigibilidad o determinación y puede tratarse de una operación a plazo o de monto indeterminado.

Es evidente que una obligación o un crédito sujeto a condición resolutoria o suspensiva no dan lugar a ser considerados pasivo o activo y, por ende, su contrapartida no puede ser pérdida o ganancia por no haber ocurrido su devengamiento».

Si como consecuencia de una imputación contable meramente formal que no responde a la realidad económica subyacente en la operación, al haberse considerado como ingreso devengado un beneficio que no es tal, por encontrarse este último sujeto a condición, se concluye tributando los impuestos a las ganancias, al valor agregado y sobre los ingresos brutos no habiendo correspondido -sin embargo- imposición alguna por imperio de dicha condicionalidad, de no reconocerse el respectivo crédito por parte de las autoridades fiscales se concluiría vulnerando el principio constitucional de no confiscatoriedad, con sus inevitables consecuencias económicas y financieras en perjuicio del contribuyente así afectado.

La mera circunstancia de haberse reconocido el beneficio en el balance contable no necesariamente permite concluir que tal formal imputación debe imperativamente afectar el correlativo balance fiscal a todos los efectos tributarios. Caso contrario, se tributaría sobre hechos imponibles aún no verificados, en violación a la máxima señalada por Dino Jarach en el sentido general de que no puede haber ingreso percibido que no haya sido aún devengado. Como puede fácilmente colegirse, el principio de la realidad económica adquiere aquí su máxima importancia y deviene de imperiosa aplicación.

Conteste con los lineamientos antes expuestos, interesa para tener como un ingreso adquirida y disponible, la existencia de un derecho que se encuentre no condicionado para su recepción; que no dependa de futuros eventos, porque todo ello hace como factor de contingencia que no pueda hablarse de una apropiación dispositiva de la renta en sí». Por su parte y en igual sentido, se expidió el Tribunal Fiscal de la Nación en autos «Laboratorios Motter SRL», al explicitar que «…el concepto de marras implica que los resultados (ingresos y gastos) deben computarse cuando la operación que los origina queda perfeccionada considerando la legislación o prácticas comerciales y la ponderación fundada de los riesgos inherentes…».

Darío Rajmilovich afirma al respecto que los ingresos no deben encontrarse subordinadas a condición alguna que pueda devenirlas en inexistentes. Alude, específicamente, a las rentas sujetas a condición resolutoria que son aquellas que pueden anular con efecto retroactivo el derecho al beneficio o la obligación de pago, teniendo en cuenta -agrega- que en el caso de las rentas sujetas a condición suspensiva no puede caber dudas en cuanto a la falta de devengamiento de la renta al no estar presente el requisito de certeza. Es decir, no cumplida la condición el ingreso debe considerarse como no devengado, no siendo por ende imputable bajo ningún concepto.

Oportunamente, el Fisco ya se había expedido sobre el concepto de devengado en un dictamen (DAJ – DGI) s/nº, de fecha 9/12/1966, por el cual interpretó que «basta que exista un derecho cierto sobre una suma determinada -no sujeta a condición- para que en la práctica se la considere como devengada, y así se la registre en la contabilidad, surgiendo de las cifras de tal modo asentadas, la renta sujeta a imposición». Seguidamente, concluye afirmando «…como corolario de lo expuesto, que los réditos o gastos se devengan cuando, sin condición alguna, existe un derecho al cobro u obligación de pago, ciertos y determinados» (Carpeta Nº 2 – pág. 135). A posteriori, y en autos «Asociados Internacionales SA», el Tribunal Fiscal de la Nación (Sala A – 5/11/2001) confirma el principio antes expuesto al sostener que «una renta es atribuible conforme al criterio de lo devengado cuando se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que la generan, aunque no sean exigibles al momento de su medición, siempre que se trate de un derecho cierto no sujeto a condición que pueda tomarlo carente de virtualidad».

Situación en otras jurisdicciones.  Legislación comparada 

Enfocándonos en el actual último párrafo del artículo 226 del Código Tributario Provincial, al indagar sobre el tratamiento que los códigos tributarios de las principales jurisdicciones le dan al concepto al que se refiere este trabajo, se pone de manifiesto la diversidad de situaciones que se plantean.

Encontramos así que algunas jurisdicciones incluyen en sus textos normativos el concepto, otras no y otras lo abordan de una manera un tanto diferente, lo cual no necesariamente implica que no se vea desnaturalizado el concepto de devengado en los términos de la posición sostenida doctrinariamente.

Siendo más precisos:

  • En los casos de los Códigos Tributarios de las provincias de Buenos Aires (art 201), Jujuy (art 247) y Córdoba (art 211) cabe destacar que los mismos se refieren al concepto empleando una redacción prácticamente idéntica a la utilizada en el párrafo antes mencionado. Lo dispuesto por el texto normativo bajo análisis rige en las jurisdicciones mencionadas desde la entrada en vigencia de las leyes nros 15.226, 5.791 y 9.349; respectivamente. Esto es, rige desde el 01/01/2021, 01/01/2014 y 01/01/2007.
  • En cambio, si nos referimos a las provincias de Misiones, Corrientes, Santiago del Estero, Chaco, Catamarca, Salta y Ciudad Autónoma de Buenos Aires notamos que los artículos 155, 132, 208,133, 168, 163 y 220 de los CTP respectivos no contienen la expresión incorporada en el CTP de la Provincia de Tucumán en 04/2020.
  • En el caso del CTP de la provincia de Mendoza, si bien el art 187 tampoco contiene expresión similar a la incorporada en el CTP de Tucumán a través de la reforma de 04/2020; el art 172 al definir la base imponible del impuesto establece que “Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se liquidará sobre la base de los ingresos brutos devengados más los anticipos y/o pagos a cuenta del precio total de las operaciones realizadas durante el período fiscal, correspondientes al ejercicio de la actividad gravada.” En este caso podríamos expresar que en principio el tratamiento del concepto resulta más prolijo aunque no por ello proporciona la seguridad jurídica que requiere la relación fisco-contribuyente.
  • El CTP de la provincia de Entre Ríos en su art 171 tampoco contiene la expresión bajo análisis. No obstante, es de destacar la inclusión de la siguiente aclaración “Sin perjuicio de lo que se establece en los párrafos siguientes, en ningún caso podrá considerarse no devengado un ingreso efectivamente obtenido como consecuencia del ejercicio de la actividad gravada.” Vale decir que si se produce alguna situación que implique la obtención de un ingreso originado en el ejercicio de actividad gravada, el mismo debe considerarse devengado…

Se observa entonces que en definitiva, el tratamiento que tiene el concepto bajo análisis en las principales jurisdicciones no es uniforme.

Cuestiones controvertidas no contempladas

En primer lugar debemos remitirnos a las normas del Impuesto al Valor Agregado, tanto la ley como su decreto reglamentario.

Artículo 3° de la Ley: “Se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras… que se indican continuación: 

Inciso b) las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio”

Artículo 5° último párrafo de la ley establece referido al momento de nacimiento del hecho imponible o generación del débito fiscal:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionara, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos”

Si bien se encuentra incluida dentro del objeto del IVA la obra realizada sobre inmueble propio, sabido es que la venta del terreno se encuentra fuera del objeto del gravamen, así como la reventa de inmuebles, por ello y considerando el tema que nos convoca, cuando los montos anticipados respondan a las características de un pago que congela el precio del bien inmueble que se enajena, considerando que solo se encuentra gravada la parte de la obra, no puede generarse el débito fiscal en el IVA sobre una porción del pago que el titular del inmueble prevea o conozca que es atribuible a obra. La reglamentación de la ley de IVA estipula un orden de prelación en sus artículos 25 y 45 (creemos que solo puede atribuirse a una desprolijidad normativa la existencia separada de ambos artículos reglamentarios).

Señas o anticipos que congelan precio

Art. 25 – Cuando las señas o anticipos que congelan precio a que se refiere el último párrafo del artículo 5º de la ley, correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos.

No obstante, cuando el responsable considere que las señas o anticipos recibidos equivalen a la proporción atribuible a la obra objeto del gravamen, podrá solicitar autorización para no liquidar e ingresar el impuesto por el remanente del precio que no resulta alcanzado por el gravamen, de acuerdo a las formalidades y requisitos que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS.

Art. 45 – En los casos previstos en el sexto párrafo del artículo 10 de la ley, cuando se hayan recibido las señas o anticipos a que alude el último párrafo del artículo 5º de dicha norma, los mismos deberán afectarse íntegramente a la parte del precio atribuible a la obra objeto del gravamen. 

En consecuencia, serán base imponible del gravamen en el momento de percibirse dichos importes de acuerdo con lo normado en el artículo 5°. Pero también el reglamentador de la ley de IVA tuvo que prever (y así lo hizo) una puerta de escape que impida que, por aplicación de la norma comentada, se incurra en un exceso de determinación de la base imponible.

Sin embargo nuestro legislador local lejos estuvo de tener en cuenta esta cuestión. Por ello y habiendo hecho esta introducción normativa, nos queda plantear la inquietud respecto de la gravabilidad en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos de las señas o anticipos a cuenta de un inmueble y que podríamos caer en el absurdo de terminar tributando el impuesto provincial sobre la base del IVA, por no tener contemplada esta cuestión en ninguna reglamentación ni mucho menos en el tan criticado último párrafo del artículo 226 del CTP. Sin dejar de recordar que es el propio CTP el que excluye de la base de imposición del impuesto sobre los ingresos brutos al IVA en su artículo 222 inciso 1. (comentario: así se excede la ley de IIBB pues DGR ya lo hace con la recaudación bancaria y con las retenciones sobre tarjetas de créditos)

Marco Metodológico

A través de los investigadores integrantes del proyecto se realiza el estudio de la norma legal, los códigos de fondo, la legislación comparada y jurisprudencia. En este último caso del tribunal fiscal local, de la comisión arbitral en Convenio Multilateral y de otros impuestos que puedan ser extrapoladas para poner luz en este análisis.

Así también está previsto reuniones con funcionarios del Tribunal Fiscal de la provincia y de la DGR.

Avances del Proyecto     

Con este proyecto se pudo profundizar en el conocimiento de la jurisprudencia, la legislación comparada profundización del marco legal en el cual se debe aplicar la definiciones de la legislación provincial.

Sobre esas bases los investigadores han realizado consistentes análisis de la situación y sus perspectivas con enriquecedores aportes de opinión citando destacada doctrina. 

Conclusiones: 

Habiendo realizado un análisis de las definiciones del CTP, del CCyC y tomando en cuenta importantes opiniones doctrinarias y jurisprudenciales nos permitimos expresar que esta situación de normas contrapuestas y definiciones de hechos imponibles autónomos debe ser resuelta en pos de consolidar la relación fisco-contribuyente como una verdadera relación de derecho. La claridad de estas definiciones resulta un beneficio para ambos sujetos de la relación jurídica tributaria.

Ante los contrastes señalados estamos lejos de dar seguridad jurídica a las distintas transacciones y operaciones alcanzadas con el impuesto transformando de esta manera todos los conceptos incluidos en el Art. 226 en seudo definiciones de devengamiento que complica su aplicación y convierte a los conceptos definidos en el Art. 226 en letra muerta si se da lo definido en el último párrafo del art. 226.

Así entendemos que se deben realizar las modificaciones al CTP eliminando los contrastes existentes en el Art. 221 y el 226, agregar precisiones necesarias para su debida contención en el CCyC y hecho esto de ser necesario hacer uso de la reconocida autonomía del derecho tributario y definir los conceptos de devengado y percibido. No generar H. I. autónomos sobre conceptos que no están definitivamente consolidados o ciertos. En la misma línea es necesario que un impuesto criticado por su regresividad no potencie tal efecto distorsivo y tome las definiciones necesarias para excluir al IVA de la base imponible. 

Bibliografía

  • Código Civil y Comercial de la Nación
  • Leyes de Ingresos Brutos de cada una de las jurisdicciones mencionadas.
  • Impuesto a las Ganancias – Dr. Enrique Reig 8° edición – Editorial Macchi

Contadores Públicos Mariano Dagum, Raúl Navarro y  Vanesa LLanos

abril 2.024