Declaración Inexacta art. 954 (C.A.) – Clasificación arancelaria errónea – No punibilidad – Reincorporación antiguo art. 957 derogado por ley 25.986 – Dr. Marcelo Antonio Gottifredi

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En el “Acuerdo de Facilitación de Comercio” (AFC) según su nombre oficial  “Protocolo de Enmienda del Acuerdo de Marrakech”, incorporado al derecho positivo argentino por ley 27.373,  establece en el artículo 3 que  “  1.   Cada Miembro emitirá, en un plazo razonable y determinado, una resolución anticipada para el solicitante que haya presentado una solicitud escrita que contenga toda la información necesaria…”, y así en el pto. 9 indica “ Definiciones y alcance: a) Una resolución anticipada es una decisión escrita que un Miembro facilita al solicitante antes de la importación de la mercancía abarcada por la solicitud, en la que se establece el trato que el Miembro concederá a la mercancía en el momento de la importación con respecto a lo siguiente:… i)         la clasificación arancelaria de la mercancía;…”

El tópico se enmarca en las recomendaciones y acciones efectuadas por la Misión de Diagnóstico del Programa MERCATOR de la Organización Mundial de Aduanas (OMA) para la implementación del Acuerdo de Facilitación del Comercio (AFC), que propuso promover el estudio sobre las mejores prácticas en resoluciones anticipadas referentes a la clasificación de mercaderías, asignándole una prioridad estratégica.

Si bien la posibilidad de discernir antes de tiempo las cuestiones clasificatorias, obviamente para conocer con certeza absoluta cual es la que corresponde a una determinada mercadería y con ello el régimen tributario y de prohibiciones que le alcanza, creemos que es un buen intento para solucionar la cuestión, pero no alcanza.

Sin perjuicio de lo dicho, el Poder Ejecutivo por DNU 70/23 (B.O. 20/12/2023), en  Título V, denominado “Comercio Exterior” deroga, modifica y/o  sustituye distintas normas legales aduaneras.

Y así, a través de los artículos 120 y 132, incorpora en los artículos 226 y 323 del Código Aduanero la “resolución anticipada”, contemplando entre los motivos de solicitud aquellos vinculados a la clasificación arancelaria de mercaderías (1). Bienvenida la incorporación y excelente el avance.

En paso posterior, y atento lo incorporado por ley 27.373, plasmado y ratificado por DNU 70/23, se dicta la R. G. AFIP 5473/2023 (B.O. 29/12/23), la cual  implementa  la “Resolución Anticipada en Materia de Clasificación Arancelaria de Mercaderías” (2).

 Para la legislación Argentina (ley 22.415), el error en consignar una Clasificación Arancelaria en una declaración aduanera puede resultar de singular trascendencia para el “declarante”, toda vez que de producirse algunos de los efectos establecidos por la ley  es constitutivo de infracción aduanera con sanciones muy severas.

Así, el art. 954 de la ley 22.415, indica que “El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; b) una transgresión a una prohibición a la importación o a la exportación, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la mercadería en infracción;…”.

De manera pues, que el simple error en consignar e identificar una mercadería de acuerdo al Nomenclador Arancelario puede surtir graves consecuencias. Si por caso la Clasificación  Arancelaria que identifica la mercadería tuviere un tratamiento arancelario (que reconoce una mayor o menor carga tributaria, léase imposición de un derecho de importación o derecho de exportación), el declarante es pasible  de una sanción de 1 a 5 veces del importe de la diferencia existente entre la carga tributaria declarada con la que por caso correspondiere (caso del art. 954, inc a, de la ley).

Ahora bien, en hipótesis que esa declaración -al consignar la Clasificación Arancelaria- consistiese en una mercadería que fuere de carácter prohibida, la sanción prevista es de 1 a 5 veces el importe del valor en aduana(3) de esa mercadería (caso art. 954, inc b, de la ley 22.415).

Obviamente estamos entonces ante situaciones en las cuales la ley es realmente muy severa, porque si bien el concepto es que calidad total admite 1 % de yerro humano, significa entonces que es posible que el 1 % de las destinaciones u operaciones aduaneras reconozcan esa situación. Y si países que tienen cargas e imposiciones tributarias excesivas – aun respetando y con el límite del 35 % ad valorem como máximo– (establecido y recomendado por la OMC), ante semejante escala sancionatoria, el importe puede resultar estrafalario.

Ante esta situación la versión original de la ley (a la fecha de su promulgación, año 1.981), contempla un dispositivo que pone en cabeza del “declarante” la indicación de todos los elementos que componen la mercadería, y deja al servicio aduanero determinar la  Clasificación Arancelaria. Obviamente, la descripción de los enseres a ser importados o exportados debían estar perfectamente descriptos e identificados. Excluyendo de acontecer ello, responsabilidad infraccional al declarante.

Así el art. 957 (texto original) rezaba “La clasificación arancelaria inexacta comprendida en cualquier declaración relativa a operaciones o a destinaciones  de importación o exportación no será punible si se hubieren indicado todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería de que se tratare”.

Es que la ley excluía de responsabilidad (art. 957) a quien efectuaba una clasificación arancelaria inexacta comprendida en cualquier declaración relativa a operaciones o a destinaciones de importación o exportación, si se indicaban todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería amparada. Obviamente, por la alta complejidad que reconoce clasificar arancelariamente una mercadería cuando los avances tecnológicos y secuencias  del desarrollo y modernidad requiere de verdaderos expertos y profesionales para poder tratar con certeza, veracidad y exactitud una correcta clasificación arancelaria; por ello creemos que el legislador debe volver a contemplar la inimputabilidad del infractor (4).

La anterior versión  la declaración aduanera debía contener, según la destinación de que se trate, la posición de la mercadería en la nomenclatura arancelaria (diríamos en sentido “sugerido”, por el declarante), la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, origen y procedencia y toda otra circunstancia para permitir la correcta clasificación y valoración de la mercadería por parte del ente fiscal, todo ello en mérito  a las anteriores previsiones de los  arts. 234, 287, 298, 332 y 352.  Y solo si se brinda datos incorrectos que se aportan tipifica la infracción de manifestación inexacta, salvo o excepto, en el supuesto del art. 957 —declaración de clasificación arancelaria erronea, pero con descripción correcta de la mercadería—.

El precepto no es más que una invocación lógica de la consecuencia de cómo se desarrolla la actividad aduanera.

Es que hasta la modificación introducida por la ley 25.986 el principio fue  “Tanto la clasificación como la valoración y liquidación son funciones privativas y excluyentes de la Aduana” (5).

Y así es razonable que quede en cabeza del servicio aduanero determinar la clasificación arancelaria y exigir al declarante una descripción certera de la mercadería que procura importar o exportar. Correspondiendo como  única exigencia que brinde en su declaración todos los elementos necesarios que posibilitan al órgano fiscalizador la correcta clasificación arancelaria (6)

Desde antiguo se sostuvo que “Por el art. 957 del Código Aduanero —siguiendo la misma doctrina legislativa contenida en la Ley de Aduanas— la inexactitud en la declaración arancelaria no es punible mientras se hubieren indicado todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería de que se tratare. Ello es lógica conclusión de la función impuesta a la aduana de clasificar la mercadería, en tanto que pesa en el importador o exportador el deber de describir correctamente aquélla, y sólo a título de colaboración con la Administración, declarar la posición correspondiente” (7) En igual sentido y como pacífica jurisprudencia “Por el art. 957 del Código Aduanero, la inexactitud en la ubicación arancelaria no es punible mientras se hubieren indicado todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería de que se tratare. Ello es lógica conclusión de la función impuesta a la Aduana de clasificar la mercadería en tanto que pesa en el importador o exportador el deber de describir correctamente aquélla y, sólo a título de colaboración con la Administración, declarar la posición correspondiente (esta Sala, 13/6/89, Guidarelli, Ponce Elio). Más recientemente, la Sala V sostuvo que no se incurre en declaración inexacta o diferencia injustificada cuando la descripción de la mercadería corresponde a la realidad de lo introducido, permitiendo a la Aduana establecer su naturaleza y determinar, consiguientemente, su tratamiento arancelario” (8)

Empero, en la legislación argentina por imperio de la Ley 25.986  deroga el mentado art. 957, ello obviamente en conjunción con las modificaciones introducidas por esta misma ley en los dispositivos establecidos al respecto. Y así los artículos 234 y 332 y conc., estableció “… La declaración a que se refiere el apartado 1 incisos a) y b) debe indicar toda circunstancia o elemento necesario para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería que se trate”.

Es que múltiples pueden ser los casos en los que pequeños aspectos pueden dar lugar a verdaderos y larguísimos entuertos legales con el consecuente dispendio jurisdiccional y cuantiosos perjuicios económicos. Por caso “Cuando en dos posiciones arancelarias se describen maquinarias cuyas funciones son las mismas a las que está destinada aquélla introducida, no existe distinción alguna en cuanto a su tratamiento aduanero, en tanto su descripción, en cada caso, se ajusta a las características del bien. Eso supone que la intención al fijar las alícuotas de la posición ha sido gravar de igual manera a las máquinas que individualmente cumplen cada una de las tareas a las que está destinada la importada en el caso, por lo que no resultaría congruente sostener que por tratarse de un complejo de funciones conceptualmente separables se lleve a una alícuota diferente, más aún cuando en el caso se trata de una lisa y llana exención” (C.N.A.C.A.F., Sala IV, 15/10/85, John Deere S.A.I.C.I. c. A.N.A. s/recurso de apelación).

De manera entonces que al cambiar el concepto sobre quién es el responsable de clasificar arancelariamente la mercadería – ahora, los declarantes para la legislación argentina en los términos de la ley 25.986-, es obvio que se derogue el artículo que eximía de sanción por esa conducta.

El no tan sutil giro lingüístico dispuesto en los artículos mencionados establece que  es el servicio aduanero el que ejerce “el control de la correcta clasificación arancelaria”, lo que implica, que es el declarante el que la debe declarar.

Muchas razones pueden justificar  poner en cabeza del declarante la obligación de denunciar la clasificación arancelaria, sea por cuestiones de espacio, formas, sistemas de declaración (internet, etc), cuestiones alfanuméricas, aspectos…, pero son tantos y cada vez más importantes y profundos los conocimientos que se necesitan hoy para clasificar arancelariamente una mercadería, que parece realmente un verdadero invite al conflicto, no volver a las antiguas previsiones establecidas en el art. 957 de la ley.

Es por ello que creemos prudente el desarrollo del tema, ya que  procuramos que el instituto vuelva a tener vigor,  volviendo al texto de las disposiciones que han sido modificadas -al menos, tan solo en este aspecto, para que ello sea posible-, porque entre otros tantos argumentos inhibe situaciones, al menos enojosas, para denominarlas de alguna forma, entre declarantes y ente fiscal.

Y así bregamos para que la declaración aduanera que consigne un error sobre una clasificación arancelaria no sea punible, siempre que el declarante haya consignado correctamente la descripción de la mercadería amparada en la destinación.

Es que con ello también se evitarían larguísimos pleitos que en nada favorecen las arcas del Estado, ni el correcto desempeño juridiccional, porque no son pocos los que terminan después de infinitos años dándole razón al contribuyente, por caso  “Que respecto al primer agravio esgrimido, en numerosas ocasiones se ha expresado que la valoración del Tribunal Fiscal de la Nación sobre cuestiones de hecho y prueba son ajenas al recurso que autoriza el art. 1180, inc. b) del  Código Aduanero, excepto cuando se demuestre que el tribunal ha incurrido en arbitrariedad (cfr. C.S.J.N., Fallos 300:985; y esta Sala, in re “Schmid, Walter Edmundo”, del 26/10/1984 y causa nº 2.228/09, in re “La Economía Comercial S.A. de Seguros Generales (TF 23.600–A) c/ DGA”, del 20/12/2011; Sala I, in re “Scioli”, del 14/12/1993; Sala V, in re “Aspitarte y Cía S.A.”, del 14/8/1995; in re “Seysu S.R.L.”, del 25/3/1996; in re “Zeneca S.A.”, del 26/8/1998 e in re “DGA (en autos Procter & Gamble Soc. Col TF 19609- A)”, del 21/9/2006, entre otras). En la especie, se constata esa excepcionalidad puesto que le asiste razón a la firma importadora en cuanto a que la apreciación efectuada por el Tribunal Fiscal de los hechos y pruebas agregadas a la causa resulta arbitraria o errónea, en los términos del citado art. 1180 Código Aduanero. En efecto, si bien no es cierto, como sostiene la recurrente, que el a quo omitió toda valoración de la prueba producida, en tanto obran en las constancias de autos dos medios de prueba que permiten arribar a conclusiones opuestas, debe sin embargo indicarse que se advierte una postura inconsistente en la forma en que el Tribunal Administrativo ha ponderado con cual de dichas evidencias formar su convicción” (C.N.A.C.A.F., in re “Dunlop Argentina  SA TF 33343-A c/ DGA s/ Rec. Dir.”, exp. 38.386/2019, s. 19/12/19).

Dr. Marcelo Antonio Gottifredi

Marzo 2.024

1) “ARTÍCULO 226.- 1. La resolución anticipada es el acto administrativo, emitido por el servicio aduanero, a petición del solicitante, antes de la importación de la mercadería, mediante el cual se establece el tratamiento aduanero que se concederá a la mercadería en el momento de la importación, en relación al tema objeto de consulta, de la manera que se indica en los apartados siguientes de este artículo. 2. Si antes de solicitar una destinación de importación, el importador tuviere dudas en relación con el criterio que el servicio aduanero pudiera adoptar respecto de la clasificación arancelaria, el origen o la valoración de la mercadería, o en relación con los elementos que fueren necesarios para la correcta aplicación del régimen tributario, de prohibiciones o restricciones, referidos a la mercadería de importación, podrá solicitar al servicio aduanero que emita una resolución anticipada, debidamente fundada, que establezca el criterio aplicable al caso…”.(conc. Con art. 323)

2) “ARTÍCULO 1°.- Establecer el procedimiento para la tramitación de solicitudes de resolución anticipada en materia de clasificación arancelaria de mercaderías, el cual se consigna en el Anexo (IF-2023-03338744-AFIP-SGDADVCOAD#SDGCTI) que se aprueba y forma parte de la presente. ARTÍCULO 2°.- La resolución anticipada será válida a partir de la fecha de su emisión y permanecerá vigente por al menos TRES (3) años, salvo que se haya modificado la legislación, los hechos o las circunstancias en que se basó la resolución. ARTÍCULO 3°.- Delegar en la Subdirección General Técnico Legal Aduanera el dictado de las normas complementarias para la implementación de la presente. ARTÍCULO 4°.- Esta resolución general entrará en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial.

3) Valor en aduana definido por art. 919, en los siguientes términos “… a) valor en aduana, el precio normal determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 642 o el valor imponible previsto en el artículo 735, según que la infracción se hubiere cometido en relación con una importación o con una exportación…”.

4)Oportunamente y desde un principio afirmamos “Sin perjuicio de ello, creemos prudente el desarrollo del tema, ya que también procuramos que el instituto vuelva a tener vigor en una futura reforma legal volviendo a las  disposiciones  que han sido modificadas”;  “Código Aduanero Comentado” (3era edición, pg. 905)), reiterado en 4ta. Y 5ta edición; Marcelo Antonio Gottifredi y María Gottifredi, Ediciones Macchi, año 2.007, Buenos Aires respectivamente;

5) C.N.A.C.A.F., Sala V, 9/8/96, in re “Jiménez, Juan Carlos c. A.N.A.”; 9/8/96). Antigua jurisprudencia en vigencia del art. 957.

6) C.N.A.C.A.F., Sala IV, causa Nº 19.962, 13/6/89, in re “Guidarelli, Ponce Elio s/apelación – Administración Nacional de Aduanas”, 13/6/89). Antigua jurisprudencia en vigencia del art. 957.

7) C.N.A.C.A.F., SALA IV,  in re “Seysu S.R.L.”, 2/7/96,  igual sentido “Olynp S.A. c. A.N.A.”. Antigua jurisprudencia en vigencia del art. 957.

8) “En el régimen del C.A. la manifestación debe contener, según la destinación de que se trate, la posición de la mercadería en la nomenclatura arancelaria, la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, origen y procedencia y toda otra circunstancia para permitir la correcta clasificación y valoración de la mercadería en la Aduana (conf. arts. 234; 287; 298; 332 y 352). Los datos incorrectos que se aporten en tal sentido tipificarán la infracción de manifestación inexacta, excepto en el supuesto del art. 957 —declaración de posición arancelaria incorrecta—”

“La infracción de la declaración errónea sólo puede referirse a la manifestación de especie, calidad, valor, origen de la mercadería y otros elementos relevantes de la operación, mas ella no queda configurada por la mera aplicación incorrecta de un determinado nivel arancelario.

“Ello se encuentra expresamente contemplado en el art. 957 del C.A. referido a las denominadas «cuestiones de aforo» que exime de sanción a la declaración con una clasificación arancelaria inexacta pero que contiene los elementos necesarios para que el servicio aduanero efectúe una correcta clasificación arancelaria de la mercadería involucrada”

“Cuando los datos necesarios para la ubicación arancelaria de la mercadería fueron debidamente indicados y no observados por la Aduana, no procede la aplicación de la multa ya que no se ha configurado infracción alguna” (C.N.A.C.A.F., Sala V, 9/8/96, “Jiménez, Juan Carlos c. A.N.A.”, 9/8/96). Antigua jurisprudencia en vigencia del art. 957.