DECLARACIONES INEXACTAS EN MATERIA ADUANERA – ALGUNOS ENFOQUES JURISPRUDENCIALES

Dra. Catalina García Vizcaíno

I. GENERALIDADES.

En materia aduanera se tutela la veracidad y exactitud de las declaraciones contenidas en las solicitudes de destinación de importación y exportación, siendo éstas  inalterables una vez registradas, de modo que “el servicio aduanero no admitirá del interesado rectificación, modificación o ampliación alguna, salvo las excepciones previstas en este código” (arts. 224 y 321 del C.A.)[1].

Ha dicho la Corte Suprema que el art. 954 del C.A. “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante -salvo los supuestos previstos en la propia ley- o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (CS, “Subpga S.A.C.I.E. e I.”, del 12/5/92).

II. INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN: ¿DELITO  O INFRACCIÓN?

Éste constituye un delicado problema, toda vez que el apresurado encuadre de una inexactitud en delito trae consigo importantes consecuencias que pueden afectar la libertad individual de las personas, así como la aplicación de sanciones accesorias gravosas (v.gr., las del art. 876 del C.A.).

A diferencia de la ley N° 24.769 “penal tributaria y previsional” que contempla montos mínimos como elemento objetivo del tipo (o condiciones objetivas de punibilidad, según el criterio doctrinario que se adopte), el Código Aduanero no lo hace como criterio distintivo de los delitos e infracciones, por lo cual la diferencia entre estos hechos ilícitos se suele hacer dificultosa en la realidad. En efecto, si una declaración inexacta se entiende como dolosa podría ser encuadrada en el art. 863 o en el art. 864 inc. b del C.A. que reprimen el contrabando simple. En cambio, si no se la considerara dolosa se entendería como infracción del art. 954 o, en su caso, del art. 995 del C.A.

Prudentemente se debe distinguir el delito de la infracción aduanera. Vidal Albarracín explica que “por ejemplo, una diferencia de valor, que con un enfoque mesurado podía dar lugar a un mero ajuste [. . .] o bien, ya ingresando en el ámbito infraccional, a una transgresión aduanera de declaración inexacta sólo reprimida con pena de multa [art. 954, C.A.], mediante su encuadre apresurado como delito de contrabando provocaría restricciones a la libertad y a la dignidad de las personas, que son irreparables”[2].

Se  ha dicho que no corresponde considerar que cualquier declaración inexacta u otra diferencia injustificada constituye delito de contrabando, ya que la disposición del art. 864 del C.A. coexiste con la del art. 954 de ese Código, que queda excluida sólo cuando media el inequívoco propósito e intencionalidad exigidos por la primera de las citadas. Verificada la sola acción de documentar el ingreso de mercadería mediante un despacho de importación cuyo contenido es presuntamente falso pues expresa un valor menor al real que se pagó por la transacción conforme lo declarado (en el caso) por el exportador de la zona franca con el objeto de abonar menores derechos de importación se configura, en principio, la conducta típica prevista en el inc. b del art. 864 del C.A.; sin perjuicio de que por la investigación a practicar pueda resultar la exclusión del delito de contrabando por la aplicación del precepto del art. 954 (Cámara de Casación, Sala 3, “Surfabril SRL”, del 31/8/95).

La diferencia de valores documentados para tramitar ante la aduana una importación con los efectivamente convenidos con el vendedor, revelan la existencia de una subfacturación constitutiva del ardid o engaño que indujo a error al servicio aduanero sobre sus características. La acción de declarar ante la aduana un valor de las mercaderías inferior al real, con la presentación de instrumentos presuntamente falsos para obtener un menor aforo, configura la conducta descripta y sancionada por el art. 864 inc. b del C.A. (voto del Dr. Mitchell en Cámara de Casación, Sala 2, “S. y E. Bohbouth S.A.”, del 26/4/95).

Asimismo, se ha sostenido que configura delito de contrabando –art. 864 inc. b del C.A.- la pretensión de un exportador de obtener un reintegro, formalizada ante el servicio aduanero, si no ha pagado anteriormente un importe igual o mayor al monto correspondiente al reintegro solicitado, ya que tal petición implica la afirmación de su pago (Cám. Nac. en lo Penal Económico, Sala B, “Martínez, José B. y otros s/inc. de apelación en Vildex S.A.”, del 1º/3/02; La Ley del 11/9/02, p. 13).

Tanto los delitos como las contravenciones y defraudaciones constituyen distintas especies del género “hecho ilícito”, por lo cual corresponde puntualizar que “no todos los hechos ilícitos están contenidos en el Código Penal”[3].

Las diferencias entre delitos e infracciones aduaneros[4] resultan de la división que el Código Aduanero ha establecido en su Sección XII (Disposiciones Penales), al considerar autónomamente a tales ilícitos en sus Títulos I y II, respectivamente. Sin embargo, en la realidad se hace algunas veces difícil encuadrar los hechos en alguna de estas categorías.

La prudencia exige que sólo en casos de gravedad se considere que la declaración que no se corresponde con la realidad sea encuadrada como delito.

Cuadra advertir que la Corte Suprema ha considerado que no hay diferencias ontológicas o cualitativas entre los delitos y las contravenciones, sino tan sólo cuantitativas, y son las penas las que permiten la distinción (conf. “Alemann y Cía.”, 7/10/75, Fallos, 293:61).

Este criterio distintivo es aplicable en lo relativo a las penas privativas de libertad, de modo que aun cuando el ordenamiento jurídico le dé el carácter de infracción a un hecho sancionado con ese tipo de penas (v.gr., el art. 55 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- que denomina “responsables infractores” a los autores del ilícito descripto en su art. 44 -quebrantamiento de clausuras o violación de sellos, precintos o instrumentos utilizados para hacer efectiva la clausura impositiva-) no deja de ser delito por la envergadura de la pena. La pena privativa de libertad tiene tal importancia que me impide atribuirle el carácter de simple contravención al hecho de esa manera sancionado, independientemente del tipo de conducta de que se trate y de que la ley la denomine “arresto”. Notemos que en el caso referido no se trata del arresto como medida coercitiva procesal, ni del arresto aplicable a perturbaciones directas del orden público, con el cual se procura restablecer inmediatamente ese orden (v.gr., faltas cometidas en la vía pública), sino de una pena por un hecho ilícito tributario. Además, el art. 305 del Código Penal equipara el arresto a la prisión.

En materia aduanera están previstas penas privativas de libertad sólo para los delitos aduaneros.

Pero cabe notar que el referido criterio cuantitativo de la Corte Suprema no brinda una solución eficaz para la distinción en cuanto a las “multas”, atento a que este tipo de sanciones está contemplado tanto en cuanto a los delitos aduaneros, como en materia de infracciones aduaneras. Por consiguiente, respecto de las multas, a mi criterio, la distinción entre delito e infracción radica, en este caso, en el cuerpo de normas que las prevé. De ese modo, las multas como sanción principal de los arts. 868 y 869 del C.A., así como las multas accesorias del art. 876 del C.A. (incs. a y c) se refieren a delitos (estas normas se hallan comprendidas en el título I de la sección XII del C.A., “Delitos aduaneros”), en tanto que las multas de los arts. 947 y ss. del C.A. sancionan infracciones (ya que estos artículos están ubicados en el título II de la sección XII, “Infracciones aduaneras”)[5].

No hay que olvidar que sostener que las contravenciones, defraudaciones (hoy llamadas ambas “infracciones” por el Código Aduanero) e infracciones impositivas formales y sustanciales, como -obviamente- los delitos tributarios, integran el derecho penal -por supuesto, dentro del derecho tributario, conformando el derecho tributario penal, con sus particularidades específicas, importa que les sean aplicables, a quienes se les atribuya su comisión, todas las garantías contenidas en la Constitución Nacional y en el Código Penal, en la medida en que se adecuen (v.gr., en materia infraccional, el imputado debe probar que no procedió con culpa o dolo, en tanto que en el ámbito delictual el Estado debe demostrar el dolo o la culpa).

Empero, cabe notar que a  la  intención se la prueba mediante hechos externos y concretos, y que la Corte Suprema sostuvo -en materia de delitos- que “es cierto -como lo afirmó esta Corte en Fallos, 271:297- que no cabe admitir la existencia de responsabilidad penal sin culpa. Pero no es menos exacto tampoco -como también se estableció al fallar in re «Garber Hnos. y Villa S.A.» el 29 de septiembre de 1969- que, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente” (“Suárez, Honorino Laureano”, del 16/12/70, Fallos, 278:266). En cuanto a la aplicación del art. 8° de la derogada ley penal tributaria 23.771 y modif., la Corte Suprema siguió este último principio en “Lambruschi, Pedro Jorge”, del 31/10/97 (Fallos, 320:2271).

Por otra parte, se ha dicho que “si bien es cierto que el principio general que rige la carga probatoria en materia penal pone en cabeza de la acusación la producción de la prueba conducente para acreditar la responsabilidad del imputado, no lo es menos que dicho principio cede cuando (…) las aseveraciones de la defensa se refieran a sucesos excepcionales que sólo pueden ser acreditados mediante la asistencia de esa parte y que confrontan con el resto del material probatorio arrimado al proceso” (Cám. Nac. Casación Penal, Sala 3ª, “Núñez, Gabriel E.”, del 28/2/02 –voto del Dr. Riggi, al que adhirieron los restantes miembros de la Sala-; LexisNexis, 19/6/02, p. 40).

Es decir: para la función represiva de los hechos antijurídicos sancionados por el Código Aduanero rige la prohibición de aplicar azotes y de confiscar bienes, así como la inviolabilidad de la defensa, la proscripción analógica, etc. Nótese que el art. 861 del C.A. -aplicable para delitos e infracciones aduaneros- establece que “siempre que no fueren expresa o tácitamente excluidas, son aplicables a esta sección las disposiciones generales del Código Penal”.

La Corte Suprema -como se dijo- ha declarado que el carácter de infracción aduanera, no de delito, no obsta a la aplicación de las normas generales del Código Penal (Fallos, 288:356; 290:202; 293:670; 297:215; 308:2043). Agregó en Fallos, 297:217, que “en este sentido, solamente un régimen penal propio excluiría aquellas disposiciones”.

Además, en infracciones aduaneras se aplica supletoriamente el Código Procesal Penal de la Nación -ver las remisiones al entonces vigente Código de Procedimientos en Materia Penal de los arts. 1017, ap. 2, 1174, 1179 y 1182 del C.A.-.

En síntesis: si bien tanto los delitos aduaneros como las infracciones aduaneras tienen sustancia penal, estas últimas presentan características propias. En el ámbito relativo a delitos son aplicables en toda su amplitud los principios y las reglas del derecho penal común, excepto disposición en contrario. De allí que, dentro de la rama jurídica del derecho tributario, hemos subdividido al derecho tributario penal en: a) derecho tributario infraccional, y b) derecho tributario delictual[6].

No obstante, corresponde destacar que los delitos e infracciones aduaneros no son todos ilícitos tributarios. Las figuras de delitos aduaneros giran alrededor del contrabando, en tanto que en el delito de contrabando, el bien jurídico protegido es el adecuado ejercicio de la función aduanera de control sobre la introducción y extracción de mercaderías respecto de los territorios aduaneros; lo tutelado no es la recaudación fiscal ni la regulación de la política económica estatal. Es decir, se tutela el adecuado control del tráfico internacional de mercadería asignado a las aduanas, establecido en el anterior art. 23 del C.A. y, actualmente, en el art. 9, ap. 2, inc. b, del decreto 618/97, haciendo necesario el control de la aplicación a las prohibiciones de introducir o extraer determinada mercadería de los territorios aduaneros, así como la percepción de tributos que pudieran gravar las operaciones de importación y exportación.

Por otra parte, se encuentran tipificadas infracciones aduaneras por las cuales no se intenta salvaguardar la renta fiscal (v.gr., art. 954, ap. 1, inc. b del C.A., en materia de prohibiciones).

Interesan, especialmente, al derecho tributario los tipos de delitos e infracciones aduaneros en los cuales la renta fiscal se halla afectada, o con riesgo de afectarse.

En el derecho tributario infraccional aduanero (y en materia de infracciones en general), en ciertos casos, las normas jurídicas  prevén la responsabilidad penal por el hecho de otro (ver arts. 903, 905, 906, 907 y 909 del C.A.), la responsabilidad penal de personas jurídicas (arts. 903 y 904 del C.A.), las presunciones de dolo o culpa (art. 972, ap. 2 del C.A.), etc., que separan a esta subrama del derecho penal común.

En cuanto a las penas privativas de libertad por delitos, en cambio, las características expuestas en el párrafo anterior son inadmisibles, ya que la responsabilidad penal respecto de las penas privativas de libertad es a título propio, por la comisión del hecho. Por lo demás, en el ámbito delictual, el dolo no se  presume.

Asimismo, las penas privativas de libertad deben ser aplicadas siempre por la judicatura (ver arts. 1026 y 1027 del Código Aduanero; en materia impositiva, art. 18 de la derogada ley 23.771 y art. 22 de la ley 24.769).

Por el contrario, las resoluciones que aplican sanciones por infracciones pueden quedar firmes y pasar en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa (arts. 1018, 1019 -las multas automáticas son pasibles del procedimiento de impugnación-, 1021, 1023, 1025, 1139 y 1183 del C.A.; en materia impositiva, arts. 76 y 79 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-).

III. DECLARACIONES INEXACTAS EN MATERIA ADUANERA.

III.1. Tipificación de las declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (arts. 954 a 961 del C.A.).

Por medio de la tipificación de este hecho ilícito se tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que son presentadas ante las aduanas[7].

El art. 954 sanciona -en correlación con el bien jurídico protegido- a quien, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectúa ante el servicio aduanero una declaración que difiere del resultado de la comprobación, y que si hubiere pasado inadvertida habría producido o podría producir: a) un perjuicio fiscal (multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio); b) la transgresión de una prohibición a la importación o exportación (multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la mercadería objeto del ilícito); c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que correspondiere (multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia)[8].

El ap. 2 del art. 954 del C.A. establece que: “Si el hecho encuadrare simultáneamente en más de uno de los supuestos previstos en el ap. 1, se aplicará la pena que resultare mayor”.

En el art. 954 del C.A. son tipificados ilícitos de daño y de peligro con la fórmula “produjere o hubiere podido producir”. El primer tipo de ilícito implica una efectiva lesión del bien jurídico protegido, en tanto que en el segundo no hay vulneración efectiva de ese bien, pero ha corrido riesgo de verse lesionado.

Acertadamente explica Gottifredi que “no cualquier declaración que se efectúe ante el servicio aduanero es suficiente para contener el tipo de infracción, sino aquellas que procuran una operación o destinación de importación o exportación, con más las previstas expresamente en el art. 956 inc. c”. Agrega que tampoco cualquier agente “es idóneo para contener la acción que marca el tipo, sino sólo los agentes que para la legislación aduanera resultan habilitados y capaces de producir un efecto concreto en relación con una operación o destinación aduaneras” (v.gr., importadores, exportadores, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, etc.)[9].

Omisiones sustanciales.

Desde la vigencia del C.A., que tipificó las conductas fiscales que pueden configurar las infracciones previstas en el art. 954, ap. 1, inc. a, no cabe admitir la omisión del deber de declarar aquellos hechos, condiciones y circunstancias que concurran a perfeccionar las compraventas con los exportadores extranjeros, para la valoración adecuada de la mercadería a los fines aduaneros, puesto que compromete originaria y decisivamente la responsabilidad del declarante (CS, por mayoría, “Peres Pícaro, Héctor, S.A.”, del 13/8/92). Las disposiciones aduaneras represivas requieren, para la viabilidad de la sanción que prevén, la configuración de una declaración inexacta o una falsa manifestación relativa a las distintas operaciones o destinaciones de importación, cuyo alcance no puede ser extendido a otras inexactitudes o manifestaciones que en su integración material no resultan punibles, dada la descripción literal del precepto, pues lo contrario vulneraría los principios generales del derecho penal que serían aplicables por la naturaleza de la sanción (CS, voto de los Dres. Belluscio y Petracchi, “Peres Pícaro, Héctor, S.A.”, del 13/8/92).

Regla de la absorción de sanciones.

El ap. 2 del art 954 del C.A. implica que las sanciones no se suman respecto del encuadramiento doble o múltiple del mismo hecho, sino que se aplica el principio de la absorción por el cual la sanción mayor absorbe a la menor. Ese ap. 2 del art. 954 del C.A. constituye una excepción a la letra del art. 911 del C.A., si bien en la Exposición de Motivos del Código Aduanero relativo a esta última norma se expresa que se ha adoptado “la fórmula prevista en el art. 54 del Código Penal”, es decir, la regla de la absorción del concurso ideal  (TFN, Sala E, “Quebracho Modular”, del 27/9/99).

En el caso de mercadería faltante, cuando no es posible determinar si la diferencia produjo o pudo producir alguna de tales consecuencias, se impone una multa fija (art. 955 y ley 23.928; por resolución de la entonces ANA 2344/91, ese importe por bulto faltante, o, si se trata de mercadería a granel, por tonelada faltante o fracción de ella, es de 1.090.000 australes, es decir, $ 109).

No se aplica el art. 955 del C.A. si se conoce la mercadería (TFN, Sala E, “Antonio María Delfino”, del 9/10/97).

El art. 920 resulta aplicable exclusivamente en los casos en los que “…no fuere posible aprehender la mercadería objeto de la infracción y su valor no pudiere determinarse por otros medios…”. El art. 955 del C.A., por otra parte, exige para su aplicación que por la mercadería faltante “no pudiere determinarse si la diferencia produjo o hubiere podido producir algunas de las consecuencias previstas en cualquiera de los incs. a), b) y c)” del art. 954 de ese Código. Estas normas no se aplican cuando la aduana ha contado con elementos más que suficientes para determinar el valor en aduana de la mercadería faltante y la consecuencia del perjuicio fiscal potencial configurada al momento de verificarse tal faltante (TFN, Sala E, “Federal Express Corp.”, del 27/10/97 -voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la Sala-).

El art. 956, entre otros aspectos, aclara el concepto de “perjuicio fiscal”, y establece que “la presentación del manifiesto general de la carga, del rancho, de la pacotilla y de la relación de la carga equivale a efectuar una declaración relativa a lo expresado” en ellos.

“Las diferencias entre el contenido del manifiesto general de la carga y el resultado de la comprobación efectuada por la autoridad aduanera, que no hubieren sido justificadas en alguno de los modos que establecen el Código y su reglamentación, dan lugar a la aplicación de las sanciones previstas en el art. 954” (“Agencia Nórdica S.A.” del 11/6/85; Fallos, 307:928).

III.2. Jurisprudencia sobre los tipos previstos en el art. 954 del C.A.

III.2.1. Inc. a del ap. 1 – Perjuicio fiscal real o potencial.

Rectificaciones de declaraciones.

No procede la rectificación posterior de un despacho al cual se le asignó el canal “naranja” por el SIM en cuanto al número de certificado de cupo sin saldo a la fecha de oficialización del despacho. La declaración inexacta se configuró al momento de su oficialización, independientemente de cualquier otra actividad posterior del declarante (TFN, Sala E, “Sevel Argentina y otro”, del 20/7/01 -voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la Sala-).

Corresponde confirmar la sanción aplicada si en el despacho de importación documentado por el Sistema Informático María, la recurrente consignó que la divisa era “CHAU” (chelines austríacos), en lugar de dólar estadounidense, lo cual originó que el sistema multiplicara el valor FOB en divisas por el tipo de cambio inferior de aquella divisa, dando por resultado un valor FOB total en dólares menor al que correspondía, con el consiguiente perjuicio fiscal. No obsta a tal conclusión que en la Información Complementaria la apelante hubiera expresado que la cotización era la del dólar estadounidense, ya que el pago lo efectuó –al momento de su declaración- sobre la base del menor valor del chelín austríaco.

Tampoco es óbice que la declaración se haya efectuado por el Sistema Informático María, toda vez que con este Sistema, a través de los campos a completar, continúa aplicándose lo normado por el art. 234 del C.A. que obliga al declarante a manifestar “la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, origen, procedencia y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación y valoración de la mercadería de que se tratare por parte del servicio aduanero” (el destacado es del presente). La inexacta manifestación en cuanto a la divisa implicó declarar un precio inexacto como base imponible (valoración), lo cual produjo perjuicio fiscal. Por otra parte, la presentación rectificatoria posterior no pudo producir los efectos del art. 225 del C.A., atento a que el servicio aduanero advirtió con anterioridad la inexactitud incurrida, sin que pueda prosperar el planteo de que en la documentación complementaria figuraba el valor correcto de la mercadería, razón por la cual no se aplica el art. 959 inc. a del C.A. De todos modos, si la inexactitud surge del confronte con la documentación complementaria, puede atenuarse la sanción en los términos del art. 916 del C.A. (TFN, Sala E, “Iochpe Maxion Arg.”, del 18/5/01).

Rectificación de un número de conocimiento en el  manifiesto de carga  el día de su presentación.

La mención de dos números de conocimientos en el manifiesto de carga para la misma mercadería que resultó amparada sólo por el primero de ellos implica la configuración de declaración inexacta, teniendo en cuenta especialmente el tardío ingreso de la mercadería relativa al segundo conocimiento que fue emitido más de dieciseis meses después de la fecha de expedición del anterior conocimiento. Empero, la rectificación formulada el mismo día de la presentación del manifiesto se encuadró en la autodenuncia del art. 917 del C.A., atento a que no surgía de las actuaciones que, con anterioridad a dicha rectificación, el servicio aduanero  hubiera advertido la diferencia, ni que se hubiera producido un principio de inspección aduanera ni se hubieran iniciado los actos preparatorios del despacho ordenados por agente verificador. La liquidación tributaria fue confirmada –cfr. art. 142 del C.A.- (TFN, Sala E, “Medina Le Pera, Jorge”, del 29/12/98).

Pago de tributos anterior a la declaración.

“Una de las conductas antijurídicas sancionadas en el art. 954 del C.A. consiste en la formalización de una declaración inexacta que, como consecuencia de la inexactitud, sea susceptible de producir perjuicio fiscal. Lo único relevante para ello es que la declaración, por sí sola, pueda producir perjuicio fiscal. No obstante ello, pueden ocurrir circunstancias que impidan la posibilidad de configuración del hecho ilícito si se elimina, por ejemplo, la posibilidad de aquel resultado. Y ello ocurre, de modo indudable, cuando al tiempo de registro de la declaración se han pagado los tributos por la mayor cantidad comprometida. De tal modo, desaparece la posibilidad de que la renta del Estado pueda quedar afectada por aquella declaración” (Sala II de la C.N.Cont.-Adm.Fed.Cap. in re “Cesare, Héctor José” del 25/8/88). Con tal pago la importadora imposibilita que se produzca perjuicio fiscal (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Río Paraná”, del 27/11/00).

Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en “Subpga S.A.C.I.E. e I.”, del 12/5/92, se refirió a la exactitud de la declaración prescindiendo de “otra actividad ulterior del declarante”, lo cual no es aplicable cuando con anterioridad a la declaración, la importadora imposibilitó que se produjera perjuicio fiscal por vía del pago total de los gravámenes (TFN, Sala E, “Marítima Heinlein S.A.”, del 20/11/00).

Mercaderías faltantes posteriormente ingresadas dentro del plazo previsto.

Si la recurrente no presentó ningún télex o telegrama emitido por el agente del buque en el país donde se constató el sobrante, ni acompañó carta de rectificación alguna, pero la mercadería faltante ingresó dentro del plazo de los 90 días previstos por el Anexo de la Resolución de la ex A.N.A. Nº 630/94, aplicarle a la recurrente la sanción por la infracción material de “declaración inexacta” importaría un excesivo rigor formal, teniendo en cuenta que en materia de infracciones que tienen naturaleza penal no se aplican presunciones “juris et de jure” (TFN, Sala E, “Ríos Ar S.A.”, del 28/8/00).

Se ha tenido por configurada la infracción cuando la recurrente no demostró que la mercadería hubiera arribado dentro del plazo de 90 días contemplado en la Resolución ANA Nº 1931/94, modificatoria de la Res. Nº 630/94 (TFN, Sala E, “Ríos Ar S.A.”, del 4/3/99).

Mercaderías faltantes- Compensación con sobrantes de otro medio de transporte.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en “Kodak Argentina Ltda. y otra v. Aduana”, del 24/11/77 (Fallos, 299:203) ha dicho que “sería aferrarse a un rigorismo excesivamente formal aplicar sin más el art. 167 de la ley de la materia … (la anterior tipificación de las declaraciones inexactas, conocida como “falsas declaraciones”), cuando como en el supuesto de autos el  exceso advertido en un ‘container’, resulta idéntico -como lo concluyó el a quo en forma no revisable en esta instancia por tratarse de extremos fácticos- al faltante en otro de dichos medios de transporte, habida cuenta que tal es el carácter que la ley 17.347 atribuye a los ‘containers’, factor que veda la aplicación mecánica e indiscriminada de las sanciones antes referidas, frente a cualquier diferencia en la cantidad de bultos que pudiere comprobarse, si se acredita, como en el caso, que la mercadería que se denunció como no declarada fue objeto de documentación oportuna y excluyente de la posibilidad de perjuicio fiscal”. Es decir, se posibilitó el cómputo de un sobrante contra un faltante.

Se ha hecho aplicación de este precedente, entre otros, en TFN, Sala E, “Fletamar SAC”, del 20/11/98; Sala E, “Marítima Heinlein S.A.”, del 20/11/00. En cuanto a la compensación de faltantes y excedentes de mercaderías arribadas por vía terrestre, TFN, Sala E, “Zankel, Juan Adolfo”, del 7/11/00).

Sin embargo, no procede tal compensación cuando los sobrantes y faltantes provienen de operaciones aduaneras diferentes con documentación complementaria también distinta (TFN, Sala E, “Philco Ushuaia”, del 13/5/97).

Diferencias determinadas por distintos métodos de pesaje- Absolución.

Ha dicho la Sala II de la C.N.Cont.- Adm. Fed.Cap. in re “Agencia Marítima Rioplat SRL”, del 28/8/86, y “Agencia Marítima Takis N. Contogeorgis SRL”, de igual fecha, que para determinar de modo indubitable diferencias de peso a través de la comparación de resultados de distintas mediciones, es presupuesto de hecho esencial que los resultados que se comparen y arrojen diferencias se hayan obtenido aplicando la misma técnica y el mismo instrumento de medición. Si la primera medición se desarrolló por sistema de pesaje por balanzas, no parece razonable establecer que la utilización del sistema de medición por calados en el segundo pesaje, pueda determinar sin más la existencia de una carga de diferente peso. Agregó la Excma. Cámara que “el empleo de técnicas e instrumentos de medición distintos que arrojen diferencias no permite asegurar que ambos pesajes sean correctos y sus resultados verdaderos. En tal sentido debe advertirse que si se empleare en ambas mediciones la misma técnica o sistema de medición -balanzas, por ejemplo- pero distintos instrumentos de pesaje y resultaren diferencias, la sola existencia de dos balanzas, cada una empleada en una de las pesadas, impondría -como primera cuestión- analizar la exactitud de ambos instrumentos”, puntualizándose que, sin embargo, las correcciones en función de las precisiones técnicas requeridas “elimina las circunstancias distintas que hubiera podido influir en una u otra pesada”.

Asimismo, ha sostenido la Sala E del TFN -integrada en ese entonces por los Dres. Roberto M. Mordeglia, Guillermo P. Galli y Jorge H. Damarco- en “Monacci, Marítima Necochea SRL” del 21/2/79 en la que se discutían únicamente aspectos tributarios -no penales- vinculados con un presunto sobrante que “la interpretación armónica de las resoluciones 3699/76 (art. 7° in fine y art. 5°), 3489/76 (arts. 1° y 6°) y 3459/77 (art. 2°) permite afirmar que la medición por el sistema de calado es sólo aplicable a las operaciones de ‘carga’ y ‘descarga’; y que las contraverificaciones como la que se realizó en el caso de autos en el puerto de Buenos Aires, mediante este sistema, sólo son posibles si antes medió, en el momento de la carga o de la descarga, una medición también por el sistema de calado, lo que no ha ocurrido en el sub lite”.

También ha dicho la Sala E, con distinta integración parcial a la del precedente citado, in re “Monacci Marítima Necochea SRL” del 21/6/79 que “tal solución se sustenta en una razón de orden lógico, en cuanto los controles deben efectuarse por medio de sistemas o mecanismos similares o idénticos de aquellos utilizados en la medición original para poder arribar a conclusiones lo más asertivas posibles”.

Embarque inferior a lo declarado.

El art. 346 del C.A. preceptúa que: “El exportador puede embarcar mercadería en menor cantidad que la declarada en la solicitud de destinación de exportación para consumo, siempre que, una vez concluida la carga, diere aviso al servicio aduanero para su constatación y registro en el correspondiente permiso”. En tal caso, no se produce perjuicio fiscal si los reembolsos se liquidan según la mercadería que resulta del “cumplido de embarque” (TFN, Sala E, “Molinos Río de la Plata”, del 13/10/00).

Reintegros- buques con destino a Paraguay, pero que se declaró como destino “Panamá”.

Existió la posibilidad de que la aduana pagara un importe indebido por reintegros, en virtud de las declaraciones contenidas en el permiso de embarque si se consignó que la barcaza en cuestión se transportaba por sus “PROPIOS MEDIOS” (sector AP01, campo 18) y que el país de desembarque, al igual que el país de destino, era Panamá (sector AP01, campos 26 y 28), en tanto que la aduana consideró que esa barcaza “no tiene propulsión propia, navega por sistema de empuje. Está diseñada para navegar por río y no para navegar por mar abierto, ya que no tiene calado y el oleaje de altamar haría que las probabilidades de tumbar sean elevadas, y tanto más cuando la embarcación que realiza el empuje es mucho más pequeña que la barcaza, por lo tanto no corresponde lo declarado en el sector AP 01 campo 18 (medio de transporte)”. Ninguna prueba produjo la apelante respecto de este aserto aduanero. No quita responsabilidad a la recurrente el hecho de que debiera entregar la barcaza en su muelle y que las condiciones de venta fueran FOB, ya que estas cláusulas comerciales no pueden ser oponibles a la aduana, teniendo especialmente en cuenta que el reintegro del 10% en cuestión se devengaba únicamente si el navío en cuestión tenía por destino un país de extrazona. Si la apelante no conocía o ignoraba cuál era el país de destino de la barcaza no debió expresar que era Panamá y, en especial, no tuvo que llevar a error a la aduana manifestando que le correspondía un reintegro del 10% por dec. 998/95 -sector AP08 del permiso de embarque-.

Tampoco debió consignar la leyenda: “El reintegro resultante de la presente operación se abonará a la firma exportadora Tandanor S.A.C.I. y M.” -sector AP16, in fine, de ese permiso-. De las circunstancias de que la bandera de la barcaza sea panameña y de que se hayan facturado los trabajos de la actora a una compañía panameña no resulta que el destino de ese buque fuera Panamá. Una barcaza no tiene que necesariamente ser exportada al país de registro o de su pabellón. Una solución contraria implicaría que los buques únicamente pudieran navegar entre un puerto  del país de su pabellón y el puerto de otro país, sin la posibilidad de arribar a otros puertos  (TFN, Sala E, “Tandanor”, del 19/10/00).

Reimportación de aparatos usados reacondicionados –Sistema María.

Se produce la posibilidad de perjuicio fiscal si por la opción elegida por la apelante en el Sistema Informático María no tributó los gravámenes que correspondían conforme a la Resolución MEYOSP Nº 909/94 y modificatorias, ya que por dicha opción sólo liquidó el IVA, sin que figuraran los gravámenes debidos en concepto de derechos de importación y tasa de estadística sobre el mayor valor previsto en el art. 357 del C.A. (TFN, Sala E, “Hie Argener”, del 28/12/00).

Responsabilidad de los agentes de transporte aduanero y transportistas.

En lo atinente a estos sujetos se ha entendido que éstos no tienen responsabilidad sancionatoria si el transportista transportó y descargó en el lugar de arribo, en cada una de las operaciones “exactamente  la misma cantidad de bultos (y con el mismo peso) que embarcó en cada caso en origen, y dichas diferencias comprobadas fueran ‘de contenido’ de los bultos” (TFN, Sala G, “Biotrom SACIM”, del 30/3/90. En cuanto a los contenedores y al transporte multimodal,  TFN, Sala E, “Agencia Marítima Robinson”, del 18/12/95).

El agente marítimo no responde por la actuación del importador o del despachante, según la interpretación de los arts. 907 a 909 del C.A.; de lo contrario se incriminaría a aquél por analogía, vedándose lo preceptuado por el art. 895 del C.A. (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Puleston SRL”, del 21/10/97).

En materia de sobrantes (a diferencia de los faltantes) respecto del manifiesto de carga presentado por el agente de transporte aduanero, no se puede producir perjuicio fiscal, ya que (conforme lo he sostenido en Derecho Tributario, Tomo III, pág. 247, Depalma, 1997) no se configura el hecho imponible en cuanto a los sobrantes a la descarga del medio transportador a tenor de lo normado por el art. 638 inc. c del C.A., cuyo alcance –en cuanto a que no comprende los sobrantes- se explicita en la Exposición de Motivos. Por ende, el agente de transporte aduanero en este caso no resulta responsable solidario de obligación tributaria alguna con el transportista en los términos de los arts. 777 y 780 del C.A. con la consiguiente imposibilidad de que en la especie se produjera el perjuicio fiscal real o potencial que constituye el elemento esencial del tipo del inciso a del ap. 1 del art. 954 del C.A. Cabe  puntualizar que el art. 894 del C.A. consagra especialmente el principio de legalidad o reserva de ese Código en lo relativo a las infracciones aduaneras, y que el art. 895 del C.A. prohíbe la incriminación por analogía. Las sanciones a las que alude el art. 141 ap. 2 del C.A. respecto de los sobrantes podrían dar lugar v.gr. -en su caso- a la aplicación de los tipos previstos en los incisos b y c del ap. 1 del art. 954. Ninguno de los supuestos fácticos de estos incisos fueron atribuidos por la aduana a la recurrente. Cabe señalar que con fecha 7/3/97 la Sala III de la C.N.Cont.-Adm.Fed. Cap. in re “Agencia Río de La Plata S.A.”, al sentenciar un caso en que la aduana había formulado al agente de trasporte aduanero un cargo en concepto de tributos por determinado sobrante a ser exportado, lo revocó, por sostener que “cuando se trata de sujetos que no verifican el hecho generador gravado, para que nazca la obligación tributaria debe surgir su condición de sujeto pasivo directamente de la ley, en virtud del principio de legalidad del tributo consagrado por la Constitución Nacional. En el caso, la norma del art. 780 C.A. prevé un supuesto de responsabilidad por deuda ajena cuando el deudor principal de tributos aduaneros sea el transportista, imponiendo a su agente de transporte responsabilidad solidaria con relación a la obligación de pagarlos”[10]. Nótese la diferencia del art. 141 del C.A. con el art. 142 del C.A., siendo evidente que en materia de faltantes a la descarga -no justificados en tiempo y forma- contemplados en este último artículo sí se presume que la mercadería “ha sido importada para consumo, se hallare o no su importación sometida a una prohibición, considerándose al transportista y al agente de transporte aduanero solidariamente responsables de las correspondientes obligaciones tributarias” (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Dodero SA”, del 10/3/99 –voto de la autora; por mayoría se revocó la sanción aplicada-).

La falta de configuración del inc. a del ap. 1 del art. 954 del C.A. por los sobrantes respecto del manifiesto de carga presentado por el agente de transporte aduanero, no obsta a que se tenga por cometida la infracción del art. 962 del C.A. En efecto, en cuanto a los medios de transporte, el art. 954 del C.A. se aplica sólo respecto de faltantes, puesto que la Exposición de Motivos del C.A., al explicar las normas relativas a la mercadería a bordo sin declarar, puntualiza que: “La situación de la mercadería que fue manifestada oportunamente pero resulta faltar, no se contempla en este capítulo, pues constituye otra infracción aduanera (art. 954) prevista en el precedente Capítulo Séptimo («Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas»). La posibilidad de que se superpongan se descarta mediante lo dispuesto en el art. 954”.  A contrario sensu, en los casos de sobrantes detectados en medios de transporte se aplican las disposiciones del Capítulo Octavo (arts. 962 al 964) del Título II de la Sección XII del C.A. (TFN, Sala E, “Transporte Messina y otro”, del 16/11/00 –voto de la autora-).

Agente de transporte aduanero de camiones que no fue agente marítimo.

No se configura la infracción por quien actuó como agente en lo referente al transporte por camiones si la presunta infracción fue cometida por el agente marítimo (TFN, Sala E, “Servicon S.A.”, del 2/10/97).

Exenciones reconocidas por un organismo estatal.

Siendo la exención reconocida por un organismo estatal, debe concluirse que no existió la posibilidad de perjuicio fiscal. Lo contrario podría importar escándalo jurídico, al desconocer que el Estado es uno, y que la exención reconocida por uno de sus organismos (en este caso, Dirección Nacional de Contralor Industrial como autoridad de aplicación del régimen de franquicia tributaria que amparó a Terrabusi S.A.) no puede dejarse de lado por otro ente (aduana). (TFN, Sala E, “Establecimiento Modelo Terrabusi S.A.I.C. y Otro”, del 18/7/95).

Posición arancelaria invocada por la aduana, que resultó con liberación tributaria.

Cualquiera sea el criterio clasificatorio que se sustente en la especie, corresponde concluir que no se ha producido perjuicio fiscal alguno que constituye el elemento esencial del tipo por el cual resultaron condenados los recurrentes, toda vez que se probó en la instancia ante el Tribunal Fiscal que la posición arancelaria invocada por la aduana gozaba de liberación tributaria, es decir, si la mercadería se encuadraba en ésta, la encausada no debía ingresar tributos a la importación (TFN, Sala E, “Alpargatas S.A.”, del 17/2/99.

III.2.2. Inc. b del ap. 1- Transgresión a una prohibición, real o potencial.

Falta de autorización de la Administración Nacional de Medicamentos, Alimentos y  Tecnología Médica (ANMAT) en la importación de equipos destinados a la medicina humana.

Se entendió que la referida autorización constituyó una restricción directa para la importación de los bienes, de carácter no económica y relativa –arts. 608 inc. b y 612 del C.A.-, en tanto se previó la excepción a tal restricción o prohibición para aquellas empresas inscriptas en el registro correspondiente y respecto de productos también previamente inscriptos, mediante las autorizaciones  que concede la autoridad de aplicación del régimen, cuyo fundamento radica en que se encuentra involucrada la salud humana. La declaración inexacta se configuró al consignar “NO”, en lugar de “SÍ” en el Sistema María con relación a la necesidad de la autorización, por lo cual se confirmó la sanción a la importadora y a su despachante, que no cumplió con las obligaciones a su cargo. Como las certificaciones fueron expedidas con posterioridad y presentadas al servicio aduanero, la sanción se graduó en el mínimo legal (TFN, Sala F, “Digimed S.A.”, del 28/11/00).

Automóviles de supuesta importación prohibida.

Cuando la importación de una mercadería se halla prohibida debe ordenarse la reexportación. Al haberse producido prueba de que los automóviles –que la aduana entendió como prohibidos- se produjeron con las mismas matrices de fabricación y diseñados por el mismo fabricante de los automóviles Renault 12, se ha de concluir que están permitidos. Si los automóviles hubieran sido de importación prohibida, en la medida en que la declaración no difiriera del resultado de la comprobación, tampoco se hubiera cometido el ilícito endilgado (Sala G del TFN, “Nuevo Cómputo S.A.”, del 9/2/01).

Prohibición de importar automóviles usados.

No parece dudoso concluir que en la especie los 2.915 km. recorridos por el automotor importado por la recurrente excedieron los “ensayos, pruebas y traslados a concesionarios o lugares de embarque”, ya que se desprendería de los actuados que ese automotor había sido rechazado, al menos, por un anterior cliente a quien se le habría entregado. Estos 2.915 km. recorridos en un vehículo transportado por vía marítima no son equiparables a los kilómetros recorridos por un automotor que se transporte por vía terrestre (TFN, Sala E, “Expo Auto S.A.”, del 24/11/99).

III.2.3. Inc. c del ap. 1 – Ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que efectivamente correspondiere.

Liberación cambiaria.

He sostenido, reiteradamente, que la liberación cambiaria dispuesta por el dec. 530/91[11] no produjo la derogación del inciso c del ap. 1 del art. 954 del C.A. Tal criterio lo expuse, entre otros, en mi voto en disidencia en el Plenario del TFN in re “YPF S.A.”, del 23/8/95[12].

Por plenario del TFN recaído el 23/8/95 en “Y.P.F. S.A.”, con las disidencias del Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo y de la autora, se fijó como doctrina plenaria el criterio de que en las exportaciones, “en tanto dure la vigencia del dec. 530/91, no es de aplicación lo prescripto en el art. 954, ap. 1, inc. c, del C.A., sin perjuicio del encuadre que pueda efectuarse de la manifestación inexacta, comprobada en el caso concreto, en otra figura infraccional”.

La doctrina de este plenario quedó sin efecto por lo resuelto por la Corte Suprema en “Bunge y Born Comercial S.A.”, del 11/6/98, en el sentido de que “la vigencia del dec. 530/91  no obsta a que pueda configurarse la infracción prevista por el art. 954, inc. c, del Código Aduanero, en tanto la eliminación de la obligatoriedad de ingresar y negociar las divisas en un mercado oficial de cambios no impide que puedan producirse las diferencias en los importes pagados o por pagarse desde el exterior a que se refiere dicha norma”. En materia de importaciones, la Corte Suprema también sostuvo el criterio que posibilita la aplicación del art. 954, ap. 1, inc. c, del C.A. en “Free Port Importación SRL”, del 16/3/99 (“L.L.”, 4/8/99, p. 5; Fallos, 322:355). La doctrina de la Corte Suprema consideró incriminadas la sobrevaloración  y la subvaloración, tanto en importaciones como en exportaciones.

El control del tráfico, la aplicación de restricciones directas y la fiscalización de las indirectas del tráfico, y la aplicación de la tributación sobre ese tráfico son los tres núcleos que constituyen los objetivos sustanciales del derecho aduanero, los que son tutelados por el art. 954 del C.A. que sanciona las “declaraciones inexactas en la medida que puedan entorpecer el logro de uno de ellos”. En el caso de inc. c del art. citado las maniobras que se intentan evitar no se agotan en las cambiarias, sino que se vinculan con aspectos del comercio internacional, “en cuanto repercuten en el bienestar general, tratando de impedir asimismo, distorsiones en el mecanismo de valoración como antecedentes de otras operaciones a los fines de determinar el precio de la misma”, siendo el “eficaz control del tráfico internacional” el bien jurídico protegido por la norma (Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. de la Cap. en pleno, “Y.P.F. S.A.”, del 11/6/99, citado por Sala F del TFN, “Curcija S.A.”, del 2/3/01).

Como lo expresé en anterior nota, el dec. 530/91 fue derogado por el dec. 1606/01 (BO, 6/12/01), que restableció la vigencia del art. 1º del dec. 2581/64[13] y del art. 10 del dec. 1555/86[14]. El dec. 1638/01 estableció las normas para canalizar los fondos del comercio exterior a través del sistema financiero, estableciendo asimismo las excepciones necesarias a fin de no afectar el financiamiento internacional. La Resolución Nº 269/01 y modif. de la Secretaría de Comercio estableció los plazos para el ingreso de divisas al sistema financiero provenientes de operaciones de exportación, cuyo permiso de embarque se haya oficializado a partir del 6/12/01. A partir del 1°/1/02 sólo se pueden tramitar transferencias al exterior vinculadas a operaciones de importación que cuenten con la intervención de una entidad financiera (Comunicación “A” 3394/01 del Banco Central de la República Argentina), y cumpliendo con todos los requisitos que establezcan las normas reglamentarias.

Mediante el dictado de la ley 25.561 se declaró la emergencia pública en materia social, económica, administrativa, financiera y cambiaria. Por otra parte, por dec. 71 de fecha 9 de enero de 2002 se estableció, inicialmente, un mercado oficial de cambios y un mercado libre de cambios. Sin embargo, con posterioridad, por dec. 260 de fecha 8 de febrero de 2002 se estableció el mercado único y libre de cambios.

Declaración inexacta de condición de precio  (FOB y resultó CyF).

Se consideró configurada la infracción, al resultar un ingreso mayor del que surge de la manifestación (TFN, Sala E, “Bunge y Born”, del 29/11/95).

Diferencia de calidad- El precio índice no influye en el precio. Diferencia de cantidad.

Si bien se ha evidenciado diferencia de calidad de la mercadería declarada respecto de la efectivamente exportada, tal diferencia no influye en el precio declarado por la actora, en tanto que no coincidiría únicamente con el precio índice. Este último se establece al mero efecto tributario, y no consiste necesariamente en el precio pagado o por pagar por el importador del exterior. Por ende, la declaración de la actora en cuanto a la calidad de la mercadería no produjo la consecuencia prevista en el inciso c del ap. 1 del art. 954 del C.A. que prevé como punible “el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere”. Ello es así, en razón de que la aduana no invocó la falsedad o inexactitud de la factura emitida por la operación al exterior. Sin embargo, se ha configurado la infracción endilgada en lo referente a la cantidad de la mercadería, ya que la inexactitud se evidenció en el pago de un precio superior al declarado, toda vez que la recurrente manifestó que exportaba 5.000 toneladas a un precio total en divisas de u$s. 515.000 y resultó del cumplido de embarque que exportó efectivamente 5.022 toneladas que determinaron un valor FOB de u$s. 517.266. Este último importe coincide con el facturado y contabilizado (TFN, Sala E, “Molinos Río de la Plata”, del 16/11/00).

Valor teórico para reintegros– no se configura la infracción.

No se cometió declaración inexacta si no se controvirtió el importe pagado o por pagar declarado por actora en el permiso de embarque y que surge de las copias de la  factura agregada (no habiéndose siquiera invocado su falsedad), por lo cual este importe habría efectivamente correspondido, independientemente de los ajustes que la aduana hubiera efectuado para determinar el valor imponible (teórico) base de los reintegros. En síntesis, no se comprobó que el precio pagado o por pagar hubiera sido distinto del que efectivamente había correspondido. Cabe agregar que la aduana ha detraído del valor declarado conceptos como los de flete, seguro, diferencia de costos que se referirían a las actividades de montaje que la exportadora habría cobrado de su adquirente. El valor teórico a efectos de los reintegros puede diferir del importe efectivamente pagado (TFN, Sala E, “Quebracho Modular”, del 27/9/99).

Importes expresados en facturas comerciales.

Los importes expresados en las facturas comerciales no impiden que se pueda tipificar la conducta prevista y reprimida por el inc. c del ap. 1 del art. 954 del C.A., puesto que lo sancionado por esta norma es que mediante una declaración relativa a operaciones de importación o exportación se produzca o pueda producir un ingreso o un egreso desde o hacia el exterior “de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere”. Se comete la infracción si, tratándose de precios revisables según contrato, de las declaraciones comprometidas surgen importes con descuentos totales que no corresponden efectivamente al aludido contrato celebrado por la actora (TFN, Sala E, “YPF”, del 27/12/99).

Manifiesto de carga- Agente de transporte aduanero.

He señalado, entre otros, en el pronunciamiento recaído el 14/4/00 en el expte. Nº 12661-A, caratulado “Agencia Marítima Río Paraná”, que en cuanto a los agentes de transporte aduanero no se configura, en principio, la infracción prevista en el inciso c del ap. 1) del art. 954 del C.A., ya que el precedente de la Corte Suprema de “Bunge y Born”, del 11/6/98, no se refiere expresamente a los manifiestos de carga que presentan los agentes de transporte, y a que como lo la autora ha sostenido en reiterados pronunciamientos de la Sala E del TFN (v.gr., “Agencia Marítima Robinson S.A.”, del 16/8/88; “Agencia Marítima Wiengreen S.A.”, del 20/8/93) “la declaración contenida en el manifiesto general de carga no produjo ni pudo producir per se un egreso hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, habida cuenta de que el egreso del importe del precio de la compraventa marítima tuvo por causa dicho contrato de compraventa, sin que se haya entendido -ni siquiera invocado por la Aduana- que existió un supuesto de sobrefacturación; tampoco obran en autos constancias de que la aduana hubiera tachado por simulación o falsedad documentación alguna de la contenida en la carpeta de despacho … lo que podría haber traído aparejado el encuadramiento en otra figura penal, y de haber excedido la competencia del Tribunal hubiera fundamentado la denuncia ante el organismo competente” (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Río Paraná”, del 27/11/00; “Luis F. Pereyra”, del 18/5/01).

Exportaciones en consignación.

Las declaraciones formuladas con motivo de la oficialización deben ser las tenidas en cuenta a los efectos de examinar si se ha configurado o no la infracción imputada. De allí que a esos efectos reviste neutralidad desde el punto de vista penal aduanero las posteriores manifestaciones (ejemplar “0” del permiso de embarque) para convertir las exportaciones en definitivas, en cuanto al precio uniforme al que se habría efectuado la venta por la mercadería efectivamente exportada. Ello es así, sin perjuicio de las atribuciones de control del servicio aduanero -art. 9, ap. 2, inc. b, del dec. 618/97; antes art. 23 inc. a del C.A.- y Sección II del Código Aduanero en consonancia con pto. 9, Anexo III Resolución 4627/80 de la entonces A.N.A., por lo cual la revocación de la multa no obsta a las investigaciones y eventual imposición de sanciones por el Banco Central de la República Argentina. (TFN, Sala E, “Nicolás Constantidinis S.A.”, del 17/12/97).

“Reprimiéndose la falsa declaración, el valor inexacto debe ser manifestado por el exportador, y si él se ajusta al aceptado por la Aduana resulta irrelevante, a los fines punitivos aduaneros, el posterior menor ingreso de divisas que no es consecuencia de una inexistente falsa declaración. En el caso, el valor de la mercadería consignado por la actora al momento de solicitar la exportación de ella en consignación no difería del aceptado por la Aduana, por lo que no puede hablarse de que la accionante -en ese momento- hubiere incurrido en falsa o inexacta declaración de él y el posterior menor ingreso de divisas que se le objetó no transformó en falso lo que fue y sigue siendo verdadero, por lo que en relación a esa primitiva declaración -reiterando que es ajena a la competencia del Tribunal la eventual falsedad que pudiere haberse incurrido posteriormente, al solicitarse la conversión en definitiva de la exportación- la actora no puede ser sancionada a la luz de la conducta tipificada por el inc. c del art. 954 del Código Aduanero”  (C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 1 in re “Cachepunco S.A.” sent. 14/6/94 -en igual sentido esa sala in re “Cachepunco S.A.” sent. del 31/5/94-).

Por otra parte, la Sala IV de la C.N. Cont.-Adm. Fed. Cap. in re “Cachepunco S.A.A.I.C.F.” sent. del 6/7/93 ha sostenido que “el régimen de envíos de mercaderías que configuren exportaciones definitivas a través de operaciones aduaneras que se concluyen con una comunicación del exportador a la aduana de la realización de la venta establecido por el dec. 637/79, al permitir la salida del territorio aduanero sin responder a una venta en firme -tratándose de mercadería perecedera, sujeta a la variación de precios de los mercados internacionales- no puede sostenerse válidamente que el precio declarado en el primer momento, vaya a ser necesariamente aquél por el cual se concierte en definitiva la operación en el exterior. De allí que no basta la plena discordancia de precios entre ambas declaraciones para que se configure la infracción imputada; es necesario que la Aduana demuestre que el precio documentado en definitiva no resulta aceptable, siendo imprescindible que funde su impugnación con la debida prueba procesal que permita su posterior control jurisdiccional” -Sent. citada in re “Cachepunco S.A.” Sala 5, sent. del 6/9/95-.

Áreas francas.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por mayoría, en “Maggi, Esteban Félix s/ presunto contrabando”, del 9/12/93 (Fallos, 316:2807) al referirse al área franca del entonces Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, resaltó la potestad de control del servicio aduanero sobre ese tipo de áreas, “toda vez que los beneficios aduaneros establecidos a su respecto conllevan la necesidad de un estricto control del tráfico comercial entre aquel ámbito y el resto del territorio nacional –en el que no rigen franquicias-, a fin de que las prerrogativas otorgadas para una región determinada no distorsionen la política económica delineada para la generalidad del país”. El régimen del área franca “no concede derechos diferenciales ni afecta el principio que, en materia comercial, asegura que la Nación constituye un solo territorio sujeto a una regulación uniforme e impide la multiplicidad normativa surgida del número de provincias”. Por otra parte, de la norma contenida en el art. 9º de la C.N. “se desprende la inadmisibilidad de aduanas interiores o provinciales, mas dicha disposición no obsta a la validez de controles administrativos sobre la circulación de bienes, lo cual constituye una de las varias funciones aduaneras perfectamente diferenciable del restringido concepto de la aduana como mera recaudadora tributaria”.

En virtud de esta jurisprudencia, se ha sostenido que el no habitual control aduanero sobre las áreas francas constituye una cuestión distinta a la de los gravámenes  que pudieran aplicarse a las actividades de ingreso o egreso de mercaderías de las zonas francas. En efecto, el art. 590 del C.A. (en consonancia con el art. 24 de la ley 24.331) preceptúa que la introducción de bienes al área franca no está gravada por tributos, salvo las tasas retributivas de servicios que se establezcan. Además, el ingreso y egreso libre de tributos sólo puede aplicarse con relación a importaciones regulares de mercaderías en que no se detecten faltantes o sobrantes, atento a que se trata de un régimen especial (al que voluntariamente se acogen los interesados), por el cual debe estarse a la normativa particular que rige el caso. De ahí que debe confirmarse la liquidación tributaria recurrida y considerarse configurada la infracción de declaración inexacta prevista por el inciso c del ap. 1 del art. 954 del C.A. si se detectó un sobrante al ingreso de la mercadería al área franca, ya que debe entenderse como si hubiera ingresado al territorio aduanero general. Ese sobrante implica que el precio pagado o por pagar  de la mercadería ha resultado distinto del que efectivamente correspondía, sin que a tales fines cobre relevancia el tratamiento cambiario (TFN, Sala E, “Metales S.A.”, del 20/11/00).

Valor- atribuciones de la aduana.

La autoridad aduanera goza de un relativo margen de discrecionalidad para fijar el valor de las mercaderías, de modo que la alegación de arbitrariedad en el cálculo debe sustentarse sobre elementos de crítica bien concretos, y no sobre afirmaciones genéricas (conf. doctr. CS, “I.A.F.A.”, del 28/8/73; Fallos, 286:226).

Al haberse considerado como real el valor declarado o, por lo menos, dudoso, lo cual debe interpretarse a favor de la imputada (art. 898 del C.A.), no puede estimarse (sin incurrir en autocontradicción) que las declaraciones contenidas en los permisos de embarque del sub-lite son inexactas en el sentido previsto en el art. 954 del C.A. que exige como elemento del tipo que se haya efectuado ante el servicio aduanero “una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación”. Faltando este elemento del tipo, la conducta de la apelante no puede ser subsumida en el art. 954 del C.A. (TFN, Sala E, “Vaccaro Sánchez”, del 28/3/01).

III. 3. Declaraciones inexactas no punibles.

Se configura esta situación en los siguientes casos:

1) clasificación arancelaria inexacta, pero en la declaración han sido indicados todos los elementos necesarios que le permitan al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería (art. 957);

La valoración, clasificación y liquidación es función de la aduana, de modo que no se comete la infracción si el declarante indicó todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pueda determinar la obligación tributaria.

Tanto es así que el art. 234, ap. 2 del C.A., en materia de importación, dispone: que: “La declaración a que se refiere el ap. 1 debe indicar, además de la destinación solicitada, la mención de la posición de la mercadería en la nomenclatura arancelaria aplicable así como la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, origen, procedencia y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería de que se tratare por parte del servicio aduanero”.

El art. 332, ap. 2 del C.A., en cuanto a exportaciones, preceptúa: que: “La declaración a que se refiere el ap. 1 debe indicar, además de la destinación solicitada, la mención de la posición de la mercadería en la nomenclatura arancelaria aplicable así como la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, lugar de destino y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería de que se tratare por parte del servicio aduanero”.

La jurisprudencia ha sostenido pacíficamente (v.gr., C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, in re “Guidarelli Ponce, Elio”, del 13/6/89) que “por el art. 957 del C.A. -siguiendo la misma doctrina legislativa contenida en la Ley de Aduana-, la inexactitud en la declaración arancelaria no es punible mientras se hubieren indicado todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería de que se tratare. Ello es lógica conclusión de la función impuesta a la Aduana de clasificar la mercadería, en tanto que pesa en el importador o exportador el deber de describir correctamente aquélla y, sólo a título de colaboración con la Administración, declarar la posición correspondiente”.

Derechos específicos mínimos no liquidados.

Si la declaración es correcta con relación a las características de la mercadería, la falta de liquidación de los derechos específicos se asimila a la situación contemplada en el art. 957 del C.A., por lo cual se dispuso revocar la multa y confirmar los tributos (TFN, Sala E, “EGE S.A. y Fernando Echagüe”, del 5/10/95).

Error en el tratamiento tributario preferencial.

No es punible la declaración inexacta que, si bien invocó un tratamiento preferencial que no le correspondía a la mercadería (el del Acuerdo de Complementación Económica Nº 14 suscripto con Brasil), indicó con precisión el tipo de ésta, permitiendo al servicio aduanero que la considerara excluida del mencionado Acuerdo, sin una nueva verificación de la misma (TFN, Sala E, “Papelera Zorrilla”, del 31/5/99).

Valor imponible para los reintegros.

Se consideró atípica la conducta de declarar el precio exacto de la mercadería, pero inexacto el valor imponible para los reintegros, ya que la aduana con la sola lectura de todos los elementos declarados, y sin necesidad de la verificación material de la mercadería, pudo establecer el valor imponible –noción teórica de valoración de los arts. 745 y 748 inc. a del C.A.-. No es declaración inexacta la de elementos que resultan directamente de la ley o del régimen aplicable, como v.gr., la declaración incorrecta de una alícuota de tributo o de reintegro, o del precio oficial aplicable ( TFN, Sala G, “D.H. Pueyrredón y Cía. S.A.”, del 20/12/00).

Alícuota de reintegros- error.

Del art. 332 ap. 2 del C.A. se colige que la declaración comprometida debe ser veraz en cuanto a las características de la mercadería, a las condiciones comerciales y demás circunstancias que permitan al servicio aduanero cumplir con la función asignada por el art. 339 del C.A. relativa a “clasificar y valorar la mercadería de que se tratare, a fin de determinar el régimen legal aplicable a la misma” (v.gr., régimen tributario y régimen de estímulos a la exportación). A fortiori el principio del art. 957 del C.A. rige, asimismo, cuando la inexactitud versa sólo sobre la alícuota aplicable con relación a un estímulo a la exportación, en tanto la declaración de las características de la mercadería sea veraz y completa, máxime que en la especie la recurrente liquidó el reintegro con la alícuota correcta -como reconoció la aduana-. Tanto es así que, sin una nueva verificación de la mercadería, ateniéndose sólo a lo declarado por la apelante, la aduana formuló la denuncia que dio origen a los actuados, por lo cual la asignación de CANAL VERDE no obstó al control fiscal  (TFN, Sala E, “PASA S.A.”, del 27/12/99).

Cálculos omisivos o erróneos en la liquidación obrante en la solicitud de destinación.

Si se indicaron todos los elementos relativos a la mercadería y se formuló con los mismos una declaración completa y veraz, la presentación de liquidaciones o cálculos omisivos o erróneos no es punible (TFN, Sala E, “Molfino Hnos. S.A.”, del 8/5/96).

Prohibiciones.

Se aplica a fortiori el principio del art. 957 del C.A. cuando la inexactitud versa sobre el régimen de prohibiciones, en tanto la declaración de las características de la mercadería (bienes usados reacondicionados a nuevo) sea veraz y completa, máxime si de la prueba pericial resultaba que estaría excluida de la prohibición (TFN, Sala E, “Amoco Oil”, del 19/3/01. En sentido análogo, TFN, Sala E, “Tornay, Andrés”, del 7/6/02).

Precio índice incorrecto- no configura infracción.

También rige a fortiori el principio del art. 957 del C.A. cuando la inexactitud versa sólo sobre el precio FOB oficial aplicable con relación a un estímulo a la exportación (no se trata acá del valor real de transacción de las mercaderías, sino de precios oficiales que deben ser conocidos por el Estado), en tanto la declaración de las características de la mercadería sea veraz y completa, cuando la apelante ha indicado todos los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta aplicación del estímulo a la exportación en cuestión, cuya base de cálculo consistía en precios oficiales FOB (TFN, Sala E, “Aceitera General Deheza”, del 30/11/00).

Inexactitud de la descripción de la mercadería.

No se encuadra en el art. 957 del C.A. si la recurrente manifestó que las bufandas eran de “punto”, y resultaron de “trama y urdimbre” (TFN, Sala E, “Topola S.A.”, del 27/6/96).

Partes de un todo.

En un pronunciamiento referido al delito de contrabando, en un caso en que se había prohibido la importación de radios completas, y en razón  de que por medio de distintos despachos, que documentaron partes de las radios, se pudo verificar que ninguno de ellos presentaba irregularidad alguna, pero que tomados en conjunto se comprobó que se formaban aparatos a transistores completos, y que “el conjunto de esos elementos, que provenían de un mismo importador nacional, transportados en un mismo avión, seccionado en diversas guías que amparaban otros tantos bultos (…) se hizo con el único propósito de eludir -mediante ese ardid- la prohibición de importación vigente”, la Corte Suprema declaró que “si bien las formas en la documentación aparecen guardadas, ello sólo constituye un ‘ropaje de legitimidad’ para encubrir el verdadero propósito perseguido, que no es otro que eludir, mediante ese ardid, alguna prohibición o determinado tratamiento fiscal. La exterioridad del acto, al ocultar la realidad del mismo, obra, precisamente, como un medio engañoso para impedir el adecuado contralor aduanero” (“Fiscal y querellante v. Humberto Gordo y otros”, 30/11/76, Fallos, 296:473).

En virtud de esta jurisprudencia, se confirmó la sanción por declaración inexacta en un caso en que se manifestó la importación de partes, pero que en la realidad estaban totalmente ensambladas conformando aparatos y los accesorios sueltos reflejaban que en su momento estuvieron atornillados.  Los aparatos terminados se hallaban fuera del tratamiento exentivo, por lo que se produjo perjuicio fiscal, sin que, por las características del caso, se tratara de una mera cuestión clasificatoria (TFN, Sala E, “Olympic S.A.”, del 25/11/97 -voto de la autora al que adhirió la Dra. D. Paula Winkler; en disidencia, el Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo).

2) salvo disposición en contrario, los supuestos en que el C.A. permite la dispensa del pago de tributos por siniestros, caso fortuito, fuerza mayor o rectificación de declaración debidamente justificada (art. 958);

3) inexactitud comprobable de la simple lectura de la propia declaración (art. 959, inc. a);

No se puede aplicar el art. 959 inc. a del C.A., cuando la inexactitud no ha sido “comprobable de la simple lectura de la propia declaración”, sino que fue preciso recurrir a documentación complementaria presentada por los apelantes con posterioridad a la oficialización del despacho de importación (TFN, Sala E, voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la Sala, en “Sevel Argentina y otro”, del 20/7/01).

Si el error no reúne las características exigidas, puede presentar modalidades que autorizan el ejercicio de las facultades de atenuación otorgadas por el art. 916 del C.A. (antes art. 1056 de las Ordenanzas de Aduana.) en los supuestos en que para establecer la inexactitud de la declaración bastara con acudir a la documentación complementaria (TFN, entre otros, en cuanto al art. 1056 de las derogadas Ordenanzas de Aduana, “Enrique Durán y otros”, 13/612, del 21/8/78; en el mismo sentido, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 2, “Anilinas Argentinas S.A. y otro”, del 21/6/74).

No se cometió la infracción imputada teniendo en cuenta que el despachante de aduana declaró expresamente que el precio incluía royalties y derechos de autor, así como que se enviaba un CD Master para realizar copias. Consecuentemente posibilitó que la aduana realizara el estudio de valor pertinente, a fin de deducir el importe relativo al derecho de reproducción. Ello torna aplicable el principio del art. 959 inc. a del C.A. respecto a que la declaración inexacta no es punible cuando “la inexactitud fuere comprobable de la simple lectura de la propia declaración” (TFN, Sala E, “Miñones, Ramiro Sebastián”, del 26/6/02).

Declaraciones duales o autocontradictorias.

Se ha revocado la sanción atento a que la apelante ha indicado –aunque de manera dual o autocontradictoria- los elementos necesarios para permitir al servicio aduanero la correcta clasificación arancelaria de la mercadería en trato y, por necesaria implicancia, la aduana pudo establecer el tratamiento tributario de la misma, ya que: por un lado, consignó que la calidad de la mercadería era “farmacopea”; por el otro, expresó que su uso era para la “alimentación animal”. Esta contradicción produce una razonable duda que torna aplicable el principio del art. 898 del C.A.  (TFN, Sala E, “Basf Argentina S.A.”, del 15/7/02).

4) perjuicio fiscal real o potencial menor que determinado importe ($ 58,10, conf. res. ANA 2344/91), salvo que se configure, además, otro supuesto diferente del perjuicio fiscal (art. 959, inc. b);

5) cuando la diferencia de cantidad de la mercadería de una misma posición arancelaria no exceda de cierto porcentaje (art. 959, inc. c);

Con relación al agente de transporte aduanero, las diferencias a considerar son aquellas que se verifican entre lo declarado en el manifiesto general de la carga -art. 956 inc. c del C.A.- y lo efectivamente descargado (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Puleston SRL”, del 21/10/97).

Se computa la totalidad de la mercadería de la misma posición arancelaria declarada en el manifiesto de carga, aunque sea destinada a distintos consignatarios (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Río Paraná”, del 27/11/00).

Debe considerarse la totalidad de la mercadería amparada en los distintos Conocimientos de la misma posición arancelaria declarados en el manifiesto de carga, a fin de establecer el porcentaje de la merma y, por ende, verificar si la misma se encuentra o no dentro de la tolerancia establecida por el art. 959 del C.A. (C.N. Cont.- Adm. Fed. Cap, Sala 1, “Consultores Marítimos SRL”, del 1/10/96. TFN, Sala E, “Consultores Marítimos SRL”, del 21/10/99).

En cuanto sólidos a granel se ha hecho aplicación de la Instrucción General Conjunta Nº 1/97 –SDGL y T, 5/97- SDG OAM y 3/97 –SDG OAM, publicada en el Boletín Oficial el 26/1/98 en cuanto a que a los fines infraccionales la tolerancia del art. 959 inc. c del C.A. se  aplica hasta el 4% “en toda operación de sólidos a granel, cualquiera sea el método utilizado para la determinación de su peso” (TFN, Sala E -por mayoría- “Caños Plaza S.A.”, del 12/2/02).

6) declaraciones supeditadas (art. 960).

III. 4. Principio de la duda a favor del imputado (art. 898 del C.A.).

Se ha hecho aplicación de este principio cuando se ha atribuido una diferencia mínima de peso en la mercadería, pero se verificó coincidencia en la cantidad de unidades declaradas, que permite una razonable duda en cuanto al resultado que arroja el pesaje (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Puleston SRL”, del 13/6/95).

También se lo aplicó, entre otros casos:

• cuando la declaración sobre el peso de la mercadería pudo versar sobre distinto estado de la misma -manganeso seco y húmedo que determina diferencias en el peso- (TFN, Sala E,  “Puleston y Cía.”, del 17/2/95);
• si los dictámenes periciales han sido contradictorios (TFN, Sala E, “Koch Tschirsch S.A.”, del 20/9/95);
• frente a la presentación tardía de la carta de rectificación (TFN, Sala E, “Agencia Marítima Neto SRL”, del 23/5/96 –voto de la autora, al que adhirió la Dra. D. Paula Winkler-);
• cuando la descripción de la mercadería coincide con la del certificado de origen y en éste se la consideró amparada por el Acuerdo de Complementación Económica Nº 18, con la misma clasificación asignada a la mercadería por la apelante, en tanto la autenticidad de ese certificado no ha sido desconocida (TFN, Sala E, “Fiat Auto Argentina”, del 18/4/01);
• cuando no se puede establecer la veracidad, o no, de la declaración por la falta del despacho de importación y de su sobre contenedor, por lo cual debe absolverse al recurrente de la infracción endilgada, atento a la falta de acreditación de su materialidad. En todo caso, se torna aplicable el principio del art. 898 del C.A.  (TFN, Sala E, “Tornay, Andrés”, del 7/6/02).
• en el caso de declaraciones duales o autocontradictorias (TFN, Sala E, “Basf Argentina S.A.”, del 15/7/02).
• si se advierten criterios técnicos discordantes sobre la naturaleza de la mercadería  (TFN, Sala E, “Cappellari, Ítalo Martín”, del 30/8/02);

III. 5. Autodenuncia.

Autodenuncia.

El art. 917 prevé un supuesto de atenuación, por el cual se reduce la multa en el 75% de su importe mínimo, que es el de la autodenuncia en las declaraciones inexactas.

Ha dicho la Corte Suprema, in re “Agencia Marítima Heilein S.A.”, del 12/5/92, que el beneficio de la autodenuncia, contemplado en el art. 917 del C.A., “procede únicamente cuando se den los recaudos de espontaneidad expresamente previstos en el precepto citado. Esta espontaneidad resulta manifiesta, según se desprende de las previsiones del legislador [. . .] cuando el responsable se anticipa al servicio aduanero y, antes de que se realicen actividades que permitan comprobar la inexactitud, pone en su conocimiento la existencia de una diferencia”. Agregó la CS que la iniciación de la descarga bajo el control aduanero (art. 194 del C.A.) “importa un principio de inspección aduanera, en los términos del mentado art. 917”, y como tal impide la aplicación del beneficio de esa norma.

No corresponde considerar que hubo autodenuncia si se advierte un principio de inspección aduanera, como lo es la iniciación de la descarga bajo el control aduanero (TFN, Sala E, “Olega”, del 15/5/01); tampoco si la mercadería entró “conforme” ya que obviamente  se iniciaron “los actos preparatorios del despacho ordenados por el agente verificador”, circunstancia prevista como impeditiva por el art. 917 del C.A., aunque en este caso se atenuó la multa por debajo del mínimo, en virtud de que la imputada se adelantó a la denuncia del servicio aduanero  (TFN, Sala E, .”Basf Argentina S.A.”, del 21/9/01).

Si la aduana hace aplicación del instituto de la autodenuncia, no debe disponer la apertura sumarial del procedimiento reglado en los arts. 1080 al 1117 del C.A. Tampoco los beneficiarios pueden ejercer la facultad del pago voluntario de los arts. 930 y 932 del C.A., toda vez que en tal supuesto la multa se reduce al mínimo legal, en tanto que con la concesión del beneficio de la autodenuncia se fija la multa en el 25% de ese mínimo. (TFN, Sala E, “Sevel Argentina y otro”, del 20/7/01, voto de la autora, al que adhirieron los restantes miembros de la Sala).

Cabe agregar que el pago voluntario debe efectivizarse en la oportunidad de contestar la vista del art. 1101 del C.A. (conf. arts. 930 y 932 del C.A.). A la imputada le precluyó esa facultad de extinguir la acción penal, si corrida la vista de este art. 1101 no efectuó contestación alguna, por lo cual se la declaró en rebeldía (TFN, Sala E, “ Federal Express Corp.”, del 27/10/97. -voto de la autora al que adhirieron los Dres. Krause Murguiondo y Winkler-).

III. 6. Otros supuestos de atenuación.

En materia aduanera existe la posibilidad de atenuar por debajo del mínimo legal, cuando se configuraren “motivos suficientes de atenuación” (art. 916 del C.A.), facultad que también tiene el Tribunal Fiscal de la Nación.

Se ha considerado como atenuante cuando el sujeto activo es una agente de transporte aduanero, ya que en tal caso el hecho ilícito compuesto por las disposiciones de los arts. 954 y 956 inc. c del C.A. debe ser objeto de apreciación menos rigurosa al tratarse de supuestos próximos a los de responsabilidad indirecta (C. N. Cont.Adm.Fed.Cap., Sala III, “Agencia de Transportes Moore Mc. Cormack S.A.” del 2/4/85). Ello determina la reducción por debajo del mínimo legal cuando se unen otros atenuantes (TFN, Sala E, “Ríos Ar S.A.”, del 4/3/99).

Como se ha dicho más arriba, si el error no reúne las características exigidas por el art. 959 inc. a del C.A., puede presentar modalidades que autorizan el ejercicio de las facultades de atenuación del art 916 del C.A. (antes, art. 1056 de las O.A.) en los supuestos en que para establecer la inexactitud de la declaración basta con acudir a la documentación complementaria -TFN, entre otros referidos al antecedente del art. 1056 de las derogadas O.A., “Enrique Durán y otros”, 13/612, del 21/8/78; en el mismo sentido, C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala II, “Anilinas Argentinas S.A. y otro”, del 21/6/74- (TFN, Sala E, “Iochpe Maxion S.A.”, del 18/5/01; “Cetec Sudamericana S.A.”, del 5/7/02 –en este caso la declararante había sumado dos veces el flete, dando un aumento del valor-).

III. 7. Responsabilidad del despachante de aduana.

El art. 908 del C.A. dispone que: “El despachante de aduana que cometiere una infracción aduanera en ejercicio de las funciones previstas en el art. 36 ap. 1, es responsable de las sanciones correspondientes, salvo que probare haber cumplido con las obligaciones a su cargo. En este último supuesto, la persona representada será responsable por la infracción aduanera cometida”.

La Corte Suprema, in re “Garibotti, Armando” (Fallos, 287:191), sostuvo que queda, en principio, exento de responsabilidad el despachante de aduana que cumpliendo con las obligaciones a su cargo, se atiene a lo manifestado por el importador y a lo que resulte de la documentación complementaria, salvo que incurra en hechos personales que lo comprometan. Se produce, como ha dicho la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., Sala 4, in re “Nadia S.C.A.”, del 28/4/83, “una inversión de la carga de la prueba, correspondiendo al despachante la obligación de probar la existencia de causales de exculpación”. En igual sentido, la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re “De Fabriziis y D’Orsi SRL”, del 19/10/82, puntualizó que “los antecedentes absolutorios de la Cámara en esta materia exigen que la parte haya probado que cumplió con las obligaciones a su cargo, o que tal circunstancia se desprenda de los antecedentes administrativos tenidos a la vista al resolver”.

Si la importadora ha abundado en argumentaciones por las cuales intentó lograr la convicción de que la declaración aduanera era exacta, cabe inferir que el despachante obró siguiendo sus instrucciones, aplicándosele a aquél, en consecuencia, la salvedad del art. 908 del C.A., en consonancia con lo normado por los arts. 898, 902 y concordantes del C.A. (TFN, Sala E, “Fernández, Hugo”, del 16/5/01).

III. 8. Pago voluntario.

Entre las causales de extinción de las acciones y penas por infracciones aduaneras, el Código Aduanero prevé el cumplimiento voluntario de la pena pecuniaria de que se trate (arts. 930 a 933 del CA). A este efecto, se debe pagar el mínimo de la multa o efectuar el abandono de la mercadería en favor del Estado o el pago del importe del valor en plaza, en su caso, antes del vencimiento del plazo para contestar la vista de descargo en el procedimiento para las infracciones (art. 932 del CA). En el sistema de extinción de la acción penal por pago voluntario, el antecedente no es registrado (art. 932 del CA); tal sistema no es aplicable a la infracción de contrabando menor (art. 933 del CA).

No corresponde declarar extinguida la acción penal por pago voluntario si el ingreso se produjo fuera del plazo de diez días hábiles para contestar la vista en el procedimiento infraccional, a la vez que la recurrente comunicó también tardíamente haberse acogido a lo previsto por los arts. 930 y 932 del C.A.; por ende, cualquiera sea el criterio que se sustente acerca de la actitud de la aduana con anterioridad a la resolución apelada, lo cierto es que el depósito efectuado no puede surtir efectos extintivos conforme a lo establecido por el art. 932 del C.A.. A ello se agregó que la aduana nunca tuvo por extinguida la acción penal, por lo cual a este respecto no puede invocarse vulneración de garantía constitucional alguna frente al extemporáneo pago realizado (TFN, Sala E, “Basf Argentina S.A.”, del 21/9/01).

IV. CONCLUSIONES

1ª) El ordenamiento jurídico tutela la veracidad y exactitud de las declaraciones que se presenten ante los organismos recaudadores, de modo que su vulneración es tipificada como infracción o delito.

2ª) A diferencia de la materia impositiva, en los delitos aduaneros no se prevén montos mínimos como elemento objetivo de los tipos. En efecto, si una declaración inexacta se entiende como dolosa podría ser encuadrada en el art. 863 o en el art. 864 inc. b del C.A. que reprimen el contrabando simple. En cambio, si no se la considerara dolosa se entendería como infracción del art. 954 o, en su caso, del art. 995 del C.A.

3ª) El apresurado encuadre de una inexactitud en delito trae consigo importantes consecuencias que pueden afectar la libertad individual de las personas, así como la aplicación de sanciones accesorias gravosas (v.gr., las del art. 876 del C.A.). De ahí que se exige extremada prudencia por parte de los juzgadores para la calificación de las conductas de que se trate. Sólo en casos de gravedad se considerará tipificado un delito.

4ª) En el ámbito relativo a delitos tributarios son aplicables en toda su amplitud los principios y las reglas del derecho penal común, excepto disposición en contrario.

En cambio, en el derecho tributario infraccional, en ciertos casos, las normas prevén la responsabilidad penal por el hecho de otro, la responsabilidad penal de las personas jurídicas, las presunciones de dolo o culpa, etc., separando a esta subrama del derecho penal común.

En el derecho tributario delictual, en cuanto a las penas privativas de libertad, en cambio, las características expuestas en el párrafo anterior son inadmisibles. Por lo demás, en el ámbito delictual, el dolo no se  presume.

Asimismo, las penas privativas de libertad deben ser aplicadas siempre por la judicatura. Por el contrario, las resoluciones que aplican sanciones por infracciones pueden quedar firmes y pasar en autoridad de cosa juzgada en sede administrativa.

5ª) En las infracciones, la presunción de culpa por la omisión puede ser enervada por el imputado, demostrando, v.gr., su diligencia.

6ª) El ap. 2 del art 954 del C.A. implica que las sanciones no se suman respecto del encuadramiento doble o múltiple del mismo hecho, sino que se aplica el principio de la absorción por el cual la sanción mayor absorbe a la menor.

7ª) La vigencia del dec. 530/91 de liberación cambiaria no ha obstado a que pudiera configurarse la infracción prevista por el art. 954, ap. 1, inc. c, del C.A. Cabe destacar que el dec. 530/91 fue derogado por el dec. 1606/01 (BO, 6/12/01), que restableció la vigencia del art. 1º del dec. 2581/64 y del art. 10 del dec. 1555/86.

8ª) En materia aduanera, la valoración, clasificación y liquidación es función de la aduana, de modo que no se comete la infracción si el declarante indicó todos los elementos necesarios para que el servicio aduanero pueda determinar la obligación tributaria y el régimen aduanero de que se trate.

9ª) El beneficio de la autodenuncia del art. 917 del C.A. sólo procede cuando el sujeto activo realiza actividades que permitan comprobar la inexactitud, anticipándose al servicio aduanero. La iniciación de la descarga bajo el control aduanero (art. 194 del C.A.) importa un principio de inspección aduanera, en los términos de esa norma, y como tal impide la aplicación del referido beneficio.

10ª) En cuanto a las infracciones de declaraciones inexactas en materia aduanera se aplica el principio de la duda en favor del imputado (art. 898 del C.A.) y otras garantías consagradas en la Constitución Nacional, el Código Penal y el Código Procesal Penal de la Nación.

Dra. Catalina García Vizcaíno

Octubre 2002