Decretos de ejecución, resoluciones generales reglamentarias de la AFIP y principios constitucionales en materia tributaria – Dr. Pablo S. Corbalán

1. Los decretos de ejecución en la Constitución Nacional

El presidente de la Nación puede dictar distintos tipos decretos. Siendo ello así, emite decretos delegados, de ejecución, de necesidad y urgencia, autónomos y de promulgación parcial de las leyes.

Los decretos de ejecución son los únicos que están reconocidos en la Constitución Nacional desde su sanción en el año 1853. Tras la última reforma constitucional se encuentran regulados en el artículo 99 inciso 2). Esta cláusula dispone que el presidente de la Nación “expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”.

Las palabras reglamento y decreto han sido receptadas por el texto constitucional, aunque predomina el uso la voz decreto.

Con relación a la denominación de los instrumentos jurídicos que en este punto nos interesan podemos efectuar algunas precisiones de interés. Y ello por cuanto la Constitución los llama de maneras diferentes. En efecto, el referido artículo 99 inciso 2) alude a los reglamentos necesarios para la ejecución de las leyes. De ahí que se los pueda denominar reglamentos de ejecución. A su turno, el artículo 100 inciso 8 ) determina que corresponde al jefe de gabinete de ministros refrendar los decretos reglamentarios de las leyes. Sin dudas, ambas cláusulas denominan de distinto modo a un mismo instrumento jurídico emanado del órgano ejecutivo cuya finalidad consiste en la reglamentación de las leyes. Podemos pensar, entonces, que la Constitución Nacional autoriza la asimilación de las denominaciones reglamento de ejecución y decreto reglamentario y, por lo tanto, permite y tolera que sean empleadas de manera indistinta. Teniendo en cuenta el predominio del empleo del término decreto en nuestra norma suprema y que ésta nos posibilita auspiciar el carácter intercambiable de las dos denominaciones recién expuestas, optamos por llamarlos decretos de ejecución[1].

2. La reglamentación de las leyes. Dos cuestiones relevantes

Esta competencia consiste en desarrollar y complementar la ley con los pormenores necesarios para facilitar o asegurar su aplicación[2]. Se trata de una competencia que corresponde al órgano ejecutivo, tal como surge del artículo 99 inciso 2) de la Constitución Nacional. Para ponerla en práctica el presidente de la Nación dicta decretos de ejecución. Inequívocamente, son consecuencia de la previa existencia de una ley, pues sin ella no tienen razón de ser. Empero, la existencia de una ley no se traduce en que necesaria e insoslayablemente deba dictarse un decreto de esta naturaleza. Esto que no implica restarles importancia y utilidad, ni mucho menos, pues la tienen[3].

A ese respecto, cobra especial importancia el caso “Cocchia, Jorge D. c. Estado Nacional y otros”. El supremo tribunal federal, al pronunciarse en dicha causa, clasificó a los reglamentos de ejecución en adjetivos y sustantivos y determinó que ambas clases se encontraban previstas en el artículo 86 inciso 2 ¾actual 99 inciso 2¾. Es así que comenzó definiendo a los reglamentos de ejecución como “aquellos que se sancionan para poner en práctica las leyes cuando éstas requieren de alguna determinada actividad del PEN, para su vigencia efectiva”. Luego, efectúo la susodicha clasificación. Sostuvo, en tal contexto, que “la mayoría de la legislación no precisa, para su efectiva vigencia en la realidad, de decretos ejecutivos ¾pensamos en la casi la totalidad del articulado del Código Civil, por ejemplo¾ lo que sí ocurre cuando, para la aplicación práctica de la ley, resulta necesaria la actividad de cualquiera de las dependencias de la Administración Pública. En este caso, inevitablemente el Poder Ejecutivo deberá disponer como se llevará a cabo tal actividad, siempre cuidando de no contradecir la ley así reglamentada. Se trata, en definitiva, de normas de procedimiento para la adecuada aplicación de la ley por parte de la Administración Pública: son reglamentos de ejecución adjetivos”[4].

Por otra parte, las leyes deben cumplirse desde su promulgación y publicación, no dependiendo, en modo alguno, de que el órgano ejecutivo proceda, o no, a reglamentarlas[5].

3. Incidencia de los decretos de ejecución en el campo tributario

La potestad tributaria estatal constituye una competencia que la Constitución Nacional la atribuye, de manera exclusiva y excluyente, al Congreso de la Nación. Es así que su respectivo ejercicio se traduce en la sanción de normas jurídicas, únicamente leyes, en cuya virtud se instituyen tributos.

Las leyes, según vimos, pueden ser reglamentadas por el Presidente de la Nación a tenor de lo dispuesto por el artículo 99 inciso 2) de la Constitución. Las leyes de naturaleza tributaria, según el criterio que quedó expuesto en el punto anterior, pueden ser objeto de reglamentación. De ahí que este punto verse sobre el impacto de los decretos de ejecución en la esfera tributaria.

En tal sentido, Juan C. Luqui explica que en materia tributaria “el reglamento no solamente tiende a hacer posible la ejecución del derecho del fisco, y correlativo cumplimiento de la obligación del contribuyente, sino que también se dirige a organizar el funcionamiento de los órganos encargados de la recaudación de los tributos”[6].

Obviamente, y tal como acontece en las demás área del derecho, estos decretos, según el artículo 99 inciso 2) de la Constitución Nacional, tienen que dictarse no alterando el espíritu de la ley a la que vienen a reglamentar. Si lo alteraran, serían irrazonables y, por lo tanto, inconstitucionales. De esta forma afectan el denominado principio de razonabilidad, que constituye otro límite que la Constitución Nacional les impone, y que, en materia tributaria configura un principio constitucional[7].

Desde luego, el principio constitucional y convencional de legalidad tributaria o de reserva de ley[8] constituye otro límite crucial para el dictado de tales decretos. Este principio determina que los tributos, inexorablemente, se crean, modifican y suprimen por vía de la ley del Congreso de la Nación. La ley, asimismo, tiene que definir todos los aspectos concernientes a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria. Al cumplirse con todos estos aspectos el referido principio queda satisfecho.

Precisamente, Juan C. Luqui revela que “para que el principio de legalidad quede satisfecho, es necesario que la ley contenga los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación, es decir: a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los que se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes: i) el órgano administrativo correspondiente para recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributo”[9].

Es así que nuestro Estado, principalmente por medio del artículo 17 de la Constitución Nacional, se adscribe al sistema de reserva de ley absoluta o rígida. Dentro de éste las competencias del órgano ejecutivo se restringen a la recaudación de los tributos y, desde el punto de vista normativo, a una limitada función reglamentaria constreñida a los aspectos del derecho formal o administrativo. En este estrecho margen en el que tal órgano podría producir normas tributarias, los decretos reglamentarios serían la vía por la que se expresaría dicha actuación[10]. La reforma constitucional del año 1994 reafirmó nuestra pertenencia a tal modalidad de reserva de ley al mantener el artículo 17, las demás cláusulas que consagran dicho principio y prohibir los decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria; pero también permitió su posible flexibilización principalmente por medio de la delegación legislativa impropia[11].

Obviamente, los decretos de ejecución no pueden avanzar sobre ninguno de los aspectos antes mencionados, los cuales sólo y únicamente pueden ser regulados por vía de la ley del Congreso de la Nación. Lamentablemente existen ejemplos en donde avanzaron sobre ellos. En este sentido, podemos hacer mención del decreto 499/74 reglamentario de la ley del Impuesto al Valor Agregado, que en su momento, en virtud del artículo 7 de su texto, extendió dicho tributo a actividades de intermediación que hasta entonces se encontraban excluidas de su ámbito[12]. Sin dudas, era inconstitucional. También, y recurriendo al derecho judicial, podemos dar cuenta del exceso reglamentario mediante la cita del caso “Santa Cruz, Provincia de c/Estado Nacional s/inconstitucionalidad”, en donde el máximo tribunal federal declaró la nulidad del decreto 529/95 por cuanto “extendía franquicias impositivas a lugares carentes de la condición singular de las zonas francas en abierta contradicción con la ley (arts. 23 a 40 de la ley 24.331, en particular su art. 28 que califica como importación a las mercaderías extraídas de zonas francas), contrariando el principio de legalidad en materia fiscal (Fallos, 316:2329; 321:347 y 366)”[13].

4. Las resoluciones generales reglamentarias de la Administración Federal de Ingresos Públicos

Dichas resoluciones son dictadas por tal órgano administrativo en los términos del artículo 7 del decreto de necesidad y urgencia 618/97. Explica José O. Casás —asignándoles la denominación de reglas generales reglamentarias—, que estamos en presencia de una delegación de facultades ejecutivas que el artículo 99 inciso 2) de la Constitución Nacional atribuye al presidente, es decir, la concerniente a expedir instrucciones y reglamentos necesarios para la ejecución de las leyes. Desde esa perspectiva, y siguiendo al mencionado autor, no habría reproches constitucionales para plantear con relación al ejercicio de tal facultad por parte de la Administración Federal de Ingresos Públicos[14].

El primer párrafo del artículo 7 del citado decreto determina que el Administrador Federal de Ingresos Públicos está facultado para dictar normas generales obligatorias para los responsables y terceros en las materias que las leyes autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquellos frente a ella. A su vez, su tercer párrafo determina que en especial podrá dictar normas obligatorias en relación a los distintos puntos que enumera a lo largo de once incisos.

Claro que al igual que los decretos de ejecución, estas resoluciones no pueden afectar el espíritu de la ley, pues así lo impone el artículo 99 inciso 2) de la Constitución, el principio de razonabilidad en materia tributaria[15], y el principio constitucional y convencional de legalidad tributaria.

No obstante, el inciso 6) del tercer párrafo del artículo 7 del decreto 618/97 vulnera al principio constitucional y convencionalidad de legalidad tributaria al permitirle dictarlas en lo que atañe a la “creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información”. Resulta claro que se invade un elemento, tal como lo es el que concierne a los sujetos obligados al pago de tributos, comprendido dentro de la “materia tributaria”[16] que no puede ser regulada por decreto de necesidad y urgencia, a tenor de la clara prohibición del artículo 99 inciso 3 tercer párrafo de la Constitución Nacional, y que está reservada a la ley sancionada por el Congreso de la Nación. Es así que el inciso f) del punto 1 del artículo 6 de la ley 11.683 determina que los agentes de retención y percepción están obligados a pagar el tributo al fisco a título de responsables por deuda ajena. La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho que “el principio de legalidad o de reserva de ley no es solo una expresión jurídico formal de la tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. En tal sentido este principio de raigambre constitucional abarca tanto a la creación de impuestos, tasas o contribuciones como a las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones”[17]. Para mayor abundancia, José O. Casás revela que a tenor de lo dispuesto por el artículo 17 de la Constitución Nacional no se pueden crear deudores tributarios sin prescripción legal. Afirma, entonces, que la creación de los agentes de retención y de percepción siempre debe surgir de la ley y que la omisión que a ese respecto ésta pueda incurrir no puede ser suplida por el órgano ejecutivo[18].

Asimismo, y según lo prescripto por el artículo 8 del decreto 618/97, la Administración Federal de Ingresos Públicos puede dictar resoluciones generales interpretativas, la cuales también tienen que respetar los límites que provienen de los principios antes mencionados.

5. Conclusiones

Sin hesitaciones, tanto los decretos de ejecución como las resoluciones generales reglamentarias de la Administración Federal de Ingresos Públicos tienen que respetar la letra del artículo 99 inciso 2) de la Constitución Nacional y los principios constitucionales en materia tributaria referenciados. Y si así no fuera pueden plantarse los controles de constitucionalidad y de convencionalidad.

Dr. Pablo S. Corbalán

Noviembre 2.020