Derechos y garantías de los contribuyentes ante los agentes fedatarios – La justicia pone límites al accionar fiscal – Dr. Humberto J. Bertazza

1. El tema

La ley 11683 autoriza a los agentes fedatarios a comprobar el grado de cumplimiento formal de los contribuyentes en cuanto a la emisión de las facturas por parte de los sujetos obligados, pudiendo llegar a aplicarse la sanción de clausura en caso de violación de ello.

Sin embargo, existe un requisito legal muy importante, que se configura con los denominados «antecedentes administrativos» que, si bien no se encuentran definidos en la norma legal, han merecido la atención de la jurisprudencia.

2. La actuación del agente encubierto

La norma legal ([1]) establece que la AFIP podrá autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios para que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras y servicios y constante en el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la AFIP.

En tal sentido, se establece que la orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en poder de la AFIP.

De lo expresado por el referido mandato legal surge que la facultad administrativa de autorizar a sus funcionarios a actuar de la manera encubierta señalada es de naturaleza excepcional, debe contar con una orden de juez administrativo que no tiene facultades discrecionales para ordenar la actuación de un funcionario encubierto y que la misma debe encontrar fundamento en los antecedentes fiscales que obren en la AFIP respecto de los vendedores o locadores.

Por lo tanto, debe destacarse que para determinar la pertinencia y la validez de la orden del juez administrativo para viabilizar la actuación de un funcionario encubierto debe verificarse la existencia, previa a aquella orden, de los antecedentes fiscales aludidos así como la consideración de los mismos por el funcionario autorizado a otorgarla.

De allí surge la importancia de los antecedentes fiscales cuya existencia legitima el ejercicio de la facultad de excepción de autorizar a los funcionarios a actuar de manera encubierta, cómo de los antecedentes que se deben agregar a las actuaciones.

3. El decisorio judicial “Alfiopolo”

En un decisorio jurisprudencial ([2]), la Alzada dispuso, por mayoría, declarar la nulidad de la decisión que autorizó la actuación de los agentes encubiertos y de todo lo actuado En consecuencia.

En el caso, la AFIP había invocado genéricamente que la sumariada contaba con antecedentes fiscales, los cuales fueron tenidos en cuenta por el funcionario competente para autorizar el cumplimiento por parte del contribuyente, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes.

Sin embargo, del examen de las constancias incorporadas a las actuaciones no se advirtió la existencia de los antecedentes invocados, ni se indicaron concretamente cuáles serían aquellos antecedentes ni las circunstancias fácticas que lo habían generado.

El Tribunal de grado dispuso confirmar parcialmente la resolución del Fisco, condenando a la contribuyente al pago de una multa y dejando sin efecto la clausura impuesta respecto de su local comercial, por haber omitido entregar facturas a los agentes encubiertos.

Sin embargo, la Alzada, por mayoría, dispuso declarar la nulidad de todo lo actuado a partir de la orden del juez administrativo que autorizó la intervención de los agentes fiscales encubiertos a efectos de constatar el cumplimiento de la obligación de emitir y entregar facturas por parte del contribuyente.

Para ello, se tuvo principalmente en cuenta que dicha resolución no precisa cuales son los antecedentes fiscales cuya existencia legitima el ejercicio de la facultad de excepción de autorizar a dichos funcionarios a actuar de manera encubierta, ni tampoco aquellos antecedentes se agregan a las actuaciones, con lo que paulatinamente se incumple con las previsiones legales, máxime cuando el propio organismo reconoció que el contribuyente no registraba antecedentes sumariales firmes en los últimos dos años.

Es importante destacar que en la votación de la mayoría, los magistrados se refieren a la simple invocación genérica sobre la existencia de los antecedentes en el organismo administrativo (argumento de la AFIP) lo cual si se admitiera, sin la mención expresa de cuales son aquellos antecedentes, como se originaron y qué relación guardan con el vendedor, o sin que se sustituya aquella mención mediante la incorporación de los antecedentes mencionados en las actuaciones administrativas se posibilitaría la burla a la exigencia legal relativa a la existencia previa y de la comprobación objetiva de aquellos antecedentes.

Por lo demás, el ejercicio de aquella facultad se asemejaría a una atribución discrecional del juez administrativo e incluso posibilitaría que el propio organismo administrativo pudiera autoestimularse para autorizar a sus funcionarios a actuar de manera encubierta, extremos que han sido expresamente descartados por la norma legal en cuestión, pues en caso contrario hubiere bastado con otorgar legalmente la facultad de que se trata de manera indiscriminada y no con sujeción a las exigencias legales requeridas.

Por otra parte, por aplicación de la invocación genérica a la existencia de los antecedentes fiscales, puede también llegar a incluirse a las denuncias anónimas contra el contribuyente, respecto de las cuales la jurisprudencia ha declarado su nulidad ([3]).

Por lo tanto, y toda vez que la disposición de «autorización de funcionarios» no precisó cuáles son los antecedentes fiscales cuya existencia legitima el ejercicio de la facultad de excepción de autorizar a funcionarios a actuar de manera encubierta, ni aquellos antecedentes se agregan a. las actuaciones, se permite concluir, que en los mismos no se verifica la situación de excepción para autorizar a actuar de manera encubierta a los funcionarios de la AFIP.

Ante ello, se concluye que aquella orden no encontró fundamento en los datos objetivos de excepción ([4]), lo cual lo hace inválida por inobservancia de las previsiones legales establecidas como condición de procedencia y por lo tanto, se declara la nulidad de todas las actuaciones.

Se trata de un antecedente jurisprudencial de sólida valía y fundamentación, que pone justicia y lleva al tema a su verdadera ubicación.

4. El decisorio decisorio “Copersol”

Más recientemente la jurisprudencia ([5]) tuvo oportunidad de volver sobre el tema en un caso en que se dio por acreditada la materialidad del hecho infraccional consistente en la no emisión y entrega de ticket o factura equivalente por una operación comercial documentada mediante la comanda valorizada por $174, conducta que resultó típica en los términos del art 40 inc a) de la ley 11683.

Para ello, se consideró probado el hecho a través de la visualización de los funcionarios de AFIP autorizados a actuar como compradores de bienes o locatarios de obras y servicios ([6]).

A su turno, el juez de 1º Instancia confirmó la resolución recurrida, en cuanto al acto administrativo que dispuso clausurar por 2 días el establecimiento comercial.

Del mandato legal aludido, surge que la facultad administrativa de autorizar a sus funcionarios a actuar de manera encubierta es de naturaleza excepcional, debe contar con una orden de juez administrativo que no tiene facultades discrecionales para ordenar la actuación de un funcionario encubierto y que la misma debe encontrar fundamento en los antecedentes fiscales que obren en la AFIP respecto de los vendedores o locadores.

Es por ello, que hemos publicitado ([7]) que para determinar la pertinencia y validez de la actuación de un funcionario encubierto debe verificarse la existencia, previa a aquella orden, de los antecedentes fiscales aludidos así como la condición de los mismos por el funcionario autorizado a otorgarla.

En tal sentido, es importante señalar que, a partir de la ley 26044 ([8]) resulta necesario que la autorización requerida por esa norma provenga de una orden fundamentada, lo que debe entenderse como un «acto administrativo» motivado en los términos del art 7, inc. e) de la ley 19549.

Es importante destacar que, en la causa, según los antecedentes administrativos, comienza con una denuncia que se encontraba consignada por M.V. sin especificar DNI, domicilio, número de teléfono ni ningún dato tendiente a individualizar el demandante en cuestión.

Por otra parte, la AFIP no realizó ningún tipo de investigación que acredite la identidad del denunciante así como tampoco surge la existencia de antecedentes de las actuaciones originadas en virtud de la delación.

Es por tal razón, que la Alzada afirma que el anoticiamiento es equiparable a una denuncia anónima ([9]).

En tal sentido, la Alzada pasa a analizar si la delación anónima puede ser considerada como un antecedente fiscal ([10]).

Así, sostiene que si se admitiera que una única denuncia anónima puede constituir alguno de los «antecedentes fiscales» reclamado para que se disponga la autorización excepcional a los efectos de que los agentes del organismo recaudador puedan actuar de una manera encubierta, se posibilitaría la burla a la exigencia legal, consistente en la existencia previa y la comprobación objetiva de aquellos antecedentes.

Ello así, pues el referido requisito de los antecedentes fiscales, importa un límite impuesto por el propio legislador al accionar del Organismo Recaudador, que, por lo tanto, evita que la Administración inste a sus funcionarios a actuar en calidad de agentes encubiertos como norma y no como excepción ([11]).

De tal manera, concluye la Alzada que, en el caso, no se habría dado cumplimiento con lo establecido en el inc. g) del art 35 de la ley 11683, en cuanto dispone que la orden del juez administrativo debe estar fundada en los antecedentes fiscales del contribuyente.

En cuanto a la delación anónima, se concluyó que la misma no podría revestir carácter de «antecedente» válido a efectos de autorizar a funcionarios de la AFIP a actuar de manera encubierta.

5. Conclusiones:

De ambos antecedentes, de las Salas “A” y “B” de la CNAPE, surge el requisito indispensable de configurar los antecedentes fiscales a los efectos de legitimarse la actuación de los agentes fedatarios.

Dr. Humberto J. Bertazza

Octubre 2.021