El art. 954, inc. “c” del Código Aduanero y las diversas interpretaciones – Dr. Jorge Argentino Patricios

1.- De acuerdo con el artículo 954, inciso c)  del Código Aduanero (Ley 22.415 y sus reformas), cuando en las destinaciones de importación o exportación se efectuare ante la aduana, una declaración que difiera con el resultado de la comprobación y que en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir el ingreso o el egreso desde o  hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, se aplicará una multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia resultante, además en su caso, de la diferencia de tributos que eventualmente resultare.

Según la Exposición de Motivos de la mencionada Ley, se tutela así, al igual que en las infracciones previstas en los incisos a) y b) del mismo artículo 954, el principio básico de la veracidad y exactitud de la declaración aduanera de las mercaderías, regulándose un régimen punitivo que comprende todas las diferencias y declaraciones inexactas que pueden cometerse en el curso de las distintas operaciones o destinaciones aduaneras.

2.- La Aduana de Rosario, en el Expediente SIGEA Nº 16585-68-2016 (SA52-108/2016) ha dictado la Resolución-Fallo Nº 44/2021, que aún no se encuentra firme, disponiendo  aplicar a la empresa imputada una multa por infracción al artículo 954, inciso c) del Código Aduanero por haber realizado importaciones entre los años 2012 al 2015 de mercaderías originarias y  procedentes de Chile, vendidas y facturadas en este país;  originarias de Italia y procedentes también de Chile, en este caso vendidas y facturadas por una empresa de la R.O. del Uruguay  y en otros casos, originarias y procedentes de Brasil, vendidas y facturadas por una empresa de la R. O. del Uruguay, por el sólo hecho de tratarse de empresas vinculadas, basándose en que de acuerdo a informes extraídos del sistema “INDIRA” (Intercambio de Información de Registros Aduaneros, con arreglo a la Decisión del Consejo del Mercado Común Nº 26/06 Convenio de Cooperación, Intercambio de Información, Consulta de Datos y Asistencia Mutua entre las Administraciones Aduaneras del MERCOSUR)  se habían detectado diferencias en los valores FOB declarados en nuestro país, con respecto a las exportaciones realizadas desde Brasil.

Por tal motivo, estima que  “…fue posible advertir la triangulación comercial o ventas sucesivas  en dichas operaciones, entre empresas vinculadas, que dan como resultado la importación de la mercadería a precio sobrefacturado…” y que “Del análisis de la información extraída del sistema INDIRA se aprecia que difieren los montos documentados en las operaciones de exportación de Brasil con los asentados en las facturas acompañadas a los D.I. presentados en nuestro país,  resultando en todos los casos superiores a los plasmados en estos últimos”.

Pero omitió considerar que, en el primero de los casos, las mercaderías eran originarias y procedentes de Chile,  vendidas y facturadas desde este país y no resultaban contemporáneas ni tenían contacto alguno con las restantes, mientras que en el segundo de los casos, las mercaderías eran originarias de Italia y procedentes de Chile, aunque sí eran vendidas y facturadas por una empresa de la R. O. del Uruguay. Estos casos no tenían ninguna vinculación con Brasil ni con el sistema INDIRA.

Asimismo, en los casos restantes, si bien todas las mercaderías eran originarias y procedentes de Brasil, vendidas y facturadas por una empresa de la R.O. del Uruguay, se trataba de transacciones anteriores a la compra realizada por el imputado, que resultaba ajeno a dichas operaciones, aún cuando  se tratase de empresas vinculadas.

Tampoco se advirtió que, más allá de la objeción que mereciera la vinculación entre las empresas,  no se encontraban reunidos los elementos objetivos del tipo penal previsto en el artículo 954 del Código Aduanero, en ninguna de sus variantes, pues en todas las operaciones,  de la comprobación no había resultado una diferencia respecto de la declaración efectuada en el despacho de importación, que es la premisa básica para la existencia de una declaración inexacta; la mercadería y todos los demás elementos de la manifestación efectuada ante la aduana resultaban exactos y auténticos, incluido en ello el valor de transacción declarado por el importador y el pago efectuado al exterior, coincidente con el de las facturas comerciales emitidas por el vendedor, ajustado al artículo 1º del Acuerdo de Valor del Artículo VII del ex Gatt, actual OMC, al que nuestro país está adherido por Ley 23.311.

Más allá de las objeciones que pudiere merecer la vinculación entre las empresas y de la posibilidad eventual de incluir el caso en la previsión de otras normas penales, lo cierto es que no se acreditó por parte de la aduana la existencia de una inexactitud del valor de transacción declarado y tampoco se acreditó que se haya efectuado o se pudiere efectuar un egreso de divisas distinto del correspondiente al valor de transacción, pues el mismo resultó coincidente con el valor de las mercaderías  y con los pagos realizados al exterior.

Si la aduana tenía dudas de la exactitud del valor de transacción declarado en las importaciones del caso, debía instrumentar una investigación de valor, pero no guiarse por la mera existencia de operaciones anteriores de compraventa entre empresas vinculadas y menos aún por los valores del sistema INDIRA.

3.- En contraposición a lo expuesto, en la ACTUACIÓN Nº 17185-129-2015 y agregados, el Departamento Procedimientos Legales Aduaneros, Secretaría nº 3, dictó la Resolución DEPRLA Nº 006898/2018, aprobada por resolución 2019-192-E-AFIP DILEGA#SDGTLA, a la fecha firme, absolviendo a la empresa imputada y desestimando la existencia de infracción al artículo 954, inciso c) del Código Aduanero en una situación similar a la mencionada en párrafos anteriores.

En la actuación mencionada se formuló denuncia, pues al efectuar el control de valor sobre la destinación registrada, resultó una diferencia significativa entre los valores declarados en la misma y los resultantes de la base INDIRA.

En la denuncia efectuada por la Dirección de Valor y Comprobación Documental se señalaba que el precio FOB documentado ante el Servicio Aduanero Argentino era superior en un 66,05% respecto a lo declarado, según el Sistema INDIRA,  ante la Aduana de Brasil, país de origen y procedencia  de las mercaderías, incremento que se debía a la refacturación practicada por una firma de EEUU que, según la denuncia en cuestión, sólo había tenido el rol de emitir la factura comercial presentada en la declaración del importador, sin que se observen elementos que justifiquen el incremento de precio declarado ante la Aduana Argentina, motivo por el cual se estimaba que se contravenía de ese modo el Principio de Realidad Económica postulado en el “Manual de Procedimientos MERCOSUR de control del valor en Aduana, adoptado por la Resolución General AFIP Nº 3284/2012.

En la resolución absolutoria mencionada se estimó, sin embargo que la valoración en aduana en nuestro país se rige por el Acuerdo de Valor del GATT, aprobado por la Ley 23.311, según el cual el primer método de valoración es el del VALOR DE TRANSACCION definido por el artículo 1 del Acuerdo, en cuanto dispone que el Valor en Aduana, base para el pago de los derechos de importación, está dado por el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando estas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del referido Acuerdo y siempre que se den determinadas condiciones, agregando que en una operación de compraventa internacional y ante la existencia de un precio cierto y real, el importador no puede hacer otra cosa que declarar dicho precio, pues de lo contrario, estaría cometiendo una infracción aduanera.

Ponderó también que tanto la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación como de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal han sostenido que resulta arbitrio que la Aduana valore la mercadería importada aplicando el método del “ultimo recurso” previsto en el articulo 7º del Acuerdo General sobre Aranceles y Comercio de 1994 – GATT –  sin seguir acabadamente el procedimiento allí previsto, es decir, sin justificar previamente los motivos que determinaron descartar los otros métodos de valoración previstos.

Y agregó que como la denuncia estaba basada únicamente  en la información obtenida en el Sistema INDIRA se la debía desestimar, según la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa “SIDERCA S.AI.C. c/DIRECCION GENERAL DE ADUANAS s/RECURSO DE APELACION”,  en la que se sostuvo que “…Para ajustar los valores declarados en una importación la sola declaración de un valor distinto al declarado en el país de exportación no resulta, por sí mismo, un elemento suficiente para desestimar el valor declarado como valor de transacción. No es posible presumir, sin mayores elementos, que el documentante en nuestro país sea quien declaró inexactamente el valor de las mercaderías, confiando en la inexactitud  de la declaración del cargado en el exterior…”

Sobre la base de los elementos mencionados, el importador fue absuelto de la infracción imputada.

4.- A modo de conclusión, agregamos que  la impugnación del valor declarado por el importador recae siempre sobre la aduana y le corresponde  probar la inexactitud de la declaración efectuada (Sala IV-“DONATI c/DGA s/Apelación”-TF 19.481-A 17/3/2009), en tanto que la cuestión imputada tanto en uno como en otro caso, no encuadra en el tipo penal previsto en el artículo 954, inciso c) del C.A.

No están reunidos los elementos objetivos del tipo penal del art. 954 del C.A. en ninguna de sus variantes: De la comprobación no ha resultado una diferencia respecto de la declaración efectuada en el despacho de importación, que es la premisa básica para la existencia de la declaración inexacta allí prevista. La mercadería y todos los demás datos incluidos en cuanto a ella resultaron exactos y auténticos.

También resultó así el valor de transacción declarado por ambos importadores, tanto el que fuera condenado en un caso, como el absuelto en el otro,  plenamente con el que surge de la factura comercial acompañada en cada caso por el importador y emitida por el proveedor y es documento complementario cada uno de los despachos de importación a consumo.

Como ya se dijera antes, en importación el valor se determina objetivamente en base al “precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas” (art. 1º del Acuerdo de Valor del Artículo VII del ex – GATT).

Quien importa debe declarar “toda circunstancia o elemento necesario para permitir al servicio aduanero el control de la correcta clasificación o valoración de la mercadería de que se trate” tal como lo exige el art 234 ap. 2 y concordantes del C.A.

Tales circunstancias o elementos, son datos objetivos que permiten al fisco aforar la mercadería a importar adecuadamente, tales como unidad, cantidad, calidad, peso y precio al que es adquirida.

Pero las conclusiones jurídicas le corresponden a la aduana por aplicación de la normativa general del Código del GATT, al que nuestro país está adherido por ley 23.311 y complementarias, efectuar el aforo de las mercaderías, incluyendo la valoración de las mismas,  que le cabe a la aduana realizar.

El Código de Valor del GATT, adoptado por nuestro país de acuerdo a la ley mencionada, toma como primer elemento para determinar valor de las mercaderías en aduana, el valor de transacción, art. 1º de la ley, que define como el precio realmente pagado o por pagar por las mercaderías cuando estas se venden para su exportación al país de importación, con los ajustes del art. 8º, cuando correspondan.

Ninguna de las circunstancias previstas en el art. 8º de la ley se encontraron presentes en los casos bajo análisis, de manera de alterar la aplicación del valor de  transacción de las mercaderías que debe prevalecer en esta importación, por ser el efectivamente pagado por los importadores, con independencia de transacciones comerciales anteriores efectuadas entre terceros a las que ellos resultaron ajenos.

Si la aduana tuviera dudas de la exactitud del valor de transacción declarado en el despacho de importación a  consumo de marras, debió instrumentar una investigación de valor, tendiente a acreditar los dos extremos que el art. 954, inciso c) del C.A. exige al respecto:

a)    Una declaración que difiera con el resultado de la comprobación;

b)    El egreso hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, en forma real o potencial.

Ninguno de esos elementos estaba presente  en estos casos, invocando la aduana sólo ha invocado una supuesta diferencia de valor en razón de una intervención intermediaria que, en un caso fue objeto de absolución, pero en el otro, de condena si que se acreditara una declaración inexacta.

Nuestro sistema penal (y el régimen infraccional aduanero es parte del mismo) tiene las características del derecho penal liberal, al que adhiere nuestra Constitución Nacional (arts. 18 y 19 de la C.N.).

Sólo aquello que está expresamente prohibido es ilícito, lo demás esta permitido; lo prohibido configura compartimentos estancos y es ilícito y la zona externa de ellos es lícita y está permitida; por ello la zona de las ilicitudes no puede ser complementada por medio de la extensión interpretativa  o de la analogía.

De esto se trata el  caso objeto de condena que citamos en primer término, de una interpretación analógica por parte de la aduana de la ley penal,  la cual pretende extenderse a hipótesis no previstas por el legislador.

No se trata de uno de los supuestos previstos por el legislador en el art. 954, sino de la pretensión de aplicar el valor de una transacción anterior, realizada en el exterior y entre terceros.

No surge una diferencia entre las mercaderías declaradas y las resultantes de la comprobación efectuada por la aduana, hipótesis necesaria para la aplicación del art. 954 del C.A.

Corresponde destacar que, de acuerdo al propio ordenamiento aduanero (art. 893 del C.A.), son infracciones aduaneras los hechos, actos u omisiones que lesionen las disposiciones de la legislación aduanera.

Es decir, las infracciones aduaneras se estructuran en base a la inobservancia de los deberes impuestos en las diversas destinaciones, operaciones, regímenes o actos,  previstos en la legislación a los sujetos que intervienen en los mismos.

Las infracciones aduaneras encuadran en la definición clásica del delito, como una acción humana y voluntaria que produce un resultado externo típico, antijurídico y culpable.

De acuerdo con ello, el Código Aduanero, al definir las infracciones aduaneras y determinar los sujetos activos de cada previsión penal, responde al principio de responsabilidad de la pena, que establece que sólo puede reprimirse a quienes se les pueda atribuir la acción prohibida.

En el caso objeto de condena no se ha desarrollado ninguna acción prohibida que encuadre en el art. 954, inciso c)  del C.A.  pues el hecho se limita a una diferencia en el valor en una transacción anterior realizada entre terceros, (res inter alios acta) lo cual es ajeno a la infracción imputada y además no está fundada en los elementos objetivos que exige el Acuerdo de Valor del Art. VII al cual la República Argentina está adherido por ley 23.311.

La CSJN en la causa “Bunge y Born Comercial S.A. c/Administración Nacional de Aduanas s/infracciones aduaneras”, 11/6/98, señaló que “…el bien jurídico tutelado mediante el art. 954 del Código Aduanero es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana…”.

Dr. Jorge Argentino Patricios

Abril 2.021