EL COBRO DE REINTEGROS ENTRE EMPRESAS ASOCIADAS
EL COBRO DE REINTEGROS ENTRE EMPRESAS ASOCIADAS
Dr. Jorge Luis Tosi
1. INTRODUCCION
Intentamos analizar en el presente trabajo, el cobro de reintegros a la exportaciones, pero en las situaciones que entre las empresas exportadora nacional e importadora en el extranjero, existen vinculaciones de tal tipo, que se trata de la misma empresa, para lo cual es necesario determinar cuándo existe esa vinculación, y que en definitiva no va a existir comercialización entre las mismas, requisito esencial para que se justifique el pago de dichos reintegros a la exportadora, en virtud de lo dispuesto por el artículo 825 del Código Aduanero argentino.
Y en estos aspectos, debemos iniciar el estudio teniendo en cuenta que el principio que justifica cualquier beneficio a la exportación, es el de lograr un desarrollo de la industria nacional que va a producir la mercadería que en definitiva se exporta, y en su consecuencia el incremento de la mano de obra dentro del país, situación de imprescindible respeto en la situación económica del país que vivimos. Con el criterio indicado, va a ser necesario afilar mucho el lápiz para el otorgamiento de dichos beneficios, teniendo en cuenta que de otra forma y en cuanto no exista comercialización en la exportación en trato, en cambio de resultar un beneficio para el país va a resultar un perjuicio, no incrementando en forma alguna ese trabajo e industria nacional.
En principio cabe tener en cuenta que existen distintos tipos de estímulos a la exportación, los que se trata del drawback, los reintegros y los reembolsos, normados en nuestro ordenamiento, a través de los artículos 820, 825 y 827 del Código. En el primer caso, se van a restituir aquellos importes que por la importación de la mercadería extranjera que se importa definitivamente se hubieran abonado, tanto el derecho de importación como cualquier otro que la hubiere gravado, y que en esta oportunidad se extraen de nuestro territorio aduanero, asimismo en forma definitiva. Y ello es así en tanto que si la mercadería extranjera se hubiera importado temporariamente, no hubiera abonado derechos de importación (artículo 635). Así se lo define a este estímulo en el Glosario de Términos Aduaneros Internacionales del Consejo de Cooperación Aduanera, hoy Organización Mundial de Aduanas, “Régimen Aduanero que permite, en ocasión de la exportación de las mercaderías, obtener la restitución total o parcial de los derechos e impuestos a la importación que gravaron sea a estas mercaderías, sea a los productos contenidos en las mercaderías exportadas o consumidas durante su producción”.
En el caso de los reintegros (artículo 825), el sistema se refiere a la restitución por el Estado al exportador, de los tributos interiores que por la mercadería nacional o nacionalizada, se hubiere abonado por mercadería que se exporta definitivamente para consumo. En este caso debemos tener en cuenta que esta devolución de lo abonado no significa subsidio a la exportación, motivo por el cual no se le podrá aplicar en el país de importación, derechos antidumping o compensatorios; y es así como lo menciona el artículo VI del GATT. Y en virtud de la normativa nacional, puede corresponder esa devolución de impuestos, así como los servicios otorgados a la mercadería, así como los de transporte, comercialización o cualquier otro del mismo ámbito. Por otra parte tanto en el caso del drawback como de los reintegros, la exportación debió surgir de una comercialización de la mercadería, y no de aquella que se exportara como donación o en general en forma gratuita.
Por último y para los reembolsos, los define el artículo 827, y se tratan los mismos de aquella devolución que por la exportación de la mercadería interesada, se le abonarán al exportador tanto los derechos de importación de la mercadería extranjera, y los demás que se hubieran abonado por la oportuna importación, y asimismo los tributos interiores, cuando la mercadería nacional sujeta a los mismos, se exportara para consumo. Por ello son compatibles los reintegros con el drawback, , pero no con los reembolsos en tanto se trata de los mismos tributos. Tributos que en definitiva se refieren no solamente a los derechos interiores, sino asimismo a los servicios que se le hubieran otorgado a la mercadería interesada.
Tengamos en cuenta en este estado, que no a toda la mercadería que se exporta le corresponde el pago de los estímulos, pues en virtud de lo dispuesto por los artículos 821 y 829, el Poder Ejecutivo Nacional generalmente a través de su Ministerio de Economía y de la Producción, o de su dependencia la AFIP, va a determinar a qué mercadería le cabe abonar los mismos.
2. ONEROSIDAD
Y el artículo 825 especialmente para los reintegros, ordena que corresponderá abonar los mismos en caso de que la mercadería “se exportare para consumo a título oneroso”, término que se reitera para el caso de los reembolsos en el artículo 827, en los que se incluyen los drawback; motivo por el cual si esa exportación lo fuera a título de obsequio, donación, transferencia entre sucursales, o cualquier otro a título gratuito, no le correspondería el cobro de los citados estímulos. Y el principio originario de esta normativa, surge de que el interés de los estímulos a la exportación, se fundamente en la mayor comercialización de la mercadería nacional, hacia el exterior, y en tanto no existiere comercialización no se cumple con ese principio fundamental, que justifica los estímulos.
En cuanto al significado del término, nos indica el Diccionario de la Real Academia, que el contrato oneroso, es ‘El que implica alguna contraprestación’. Y esa contraprestación significa que aquella persona que reciba la mercadería exportada, retribuya de alguna forma al exportador originario, que lo podrá ser por cualquier otro tipo de retribución, que no siempre va a significar en dinero efectivo, pudiéndolo ser hasta por el sistema de cumplimiento de las obligaciones por la compensación.
En el aspecto de la onerosidad, la misma significa en los términos vertidos por el Dr. Godofredo E. Lozano en la expresión ‘Contrato a título oneroso’, en la Enciclopedia Jurídica OMEBA, Tomo IV, página 159, que “El carácter oneroso particulariza a la actividad comercial, en la cual la actuación se realiza procurándose en general, un lucro o especulación… la actividad mercantil se desarrolla predominantemente sobre la base de aprovechar la diferencia existente entre el valor de adquisición y el de su transmisión ulterior (inc. 2º del art. 8º)” -.del Código de Comercio. Y referente al lucro, el Dr. Norberto Valerio Perez Ferro en la página 848 del Tomo XVIII, estima en cuanto a la palabra lucro, que “Su significado común según el Diccionario de la Academia Española, es el siguiente: ‘ganancias, utilidad o provecho que se saca de una cosa’, definición que, trasladada al plano jurídico, nos pone ante la evidencia de la situación o situaciones que prevé están contempladas largamente por innumerables disposiciones legales que la ordenan y controlan en beneficio de todos los componentes del grupo, eventuales partes de una relación de la que al menos uno de ellos espera un beneficio”.
3. EMPRESAS VINCULADAS
Para poder dilucidar el tema sobre la existencia de empresas vinculadas, tenemos en cuenta lo que se denominan sucursales, que son aquellas que van a depender de la casa matriz, es decir que no pueden tomar decisiones por propia cuenta, que lo serán por aquella matriz. Pero esencialmente y referente a la transferencia o envío de mercaderías entre las mismas, cualquiera fuera el país donde se encuentren la matriz o la sucursal, tengamos en cuenta que en tanto el patrimonio de la sociedad es uno solo, y no puede existir comercialización entre las mismas, sino un simple traslado de mercadería, tratándose de una sola persona jurídica.
Al referirnos a los principios doctrinarios sobre la vinculación en análisis, la Dra. Catalina García Vizcaíno, en su libro Derecho Tributario. Tomo I. Parte General, página 207, caracteriza las dependencias existentes entre las empresas, según las siguientes condiciones: “1) financiera (posesión por la matriz foránea de la mayoría de las acciones en la entidad local); 2) organizativa (cuando aquélla controla la empresa-órgano mediante un único consejo supervisor o una única presidencia, o cuando los cuadros directivos de ésta son cubiertos por la empresa madre); 3) económica (cuando media un proceso único de formación de la decisión económica)”.
El Dr. Carlos Guiliani Fonrouge en su libro Procedimiento Tributario realiza un análisis de las vinculaciones, indicando en la página indica lo que se denomina “Doctrina de la ‘penetración’.- La idea de penetrar a través del ropaje jurídico para hurgar en la realidad de los hechos que tras él se oculta, ha tenido aplicación en materia de sociedades comerciales, dando lugar a decisiones judiciales y obras de doctrina que han logrado gran repercusión en los últimos años. Esa interpretación realista ha tenido gran repercusión en los Estados Unidos en la teoría del disregard of legal entyti, denominación por sí explicativa, y que en la doctrina francesa y suiza se conoce como la transparencia fiscal, que considera a la persona jurídica sociedad como algo transparente y que permite prescindir de ella como sujeto de obligaciones tributarias para incidir sobre las personas físicas que la integran. Además, surte efecto en materia de sociedades vinculadas o imbricadas cuando la apariencia jurídica oculta subordinación económica o financiera; esto es lo que se conoce en derecho tributario alemán como teoría del órgano (Organtheorie), según la cual donde existe dependencia financiera, organizativa o económica, se considera que la entidad dominada es un órgano de la dominante, con la cual se integra en un solo ente orgánico: es lo que establece el & 15, nº 2, de la Ley de adaptación impositiva alemana.
La Resolución Técnica Nº 5 de la Federación Argentina de Consejos de Profesionales de Ciencias Económicas, y referente a la vinculación entre empresas, algunos principios entre los que se destacan: 1. La posesión por parte de la empresa tenedora de una porción tal del capital de la sociedad que le otorgue los votos necesarios para influir en la aprobación de sus estados contables y distribución de ganancias. 2. La participación en el directorio u órganos administrativos superiores de la sociedad vinculada. 3. La participación en la fijación de políticas. 4. La existencia de operaciones importantes entre la sociedad tenedora y la vinculada (por ejemplo ser el único proveedor o cliente o el más importante con una diferencia significativa del resto). 5. El intercambio de personal directivo. 6. La dependencia técnica de una de las sociedades con respecto a la otra.
En cuanto a jurisprudencia dictada en estos aspectos, el autor Guiliani Fonrouge en la página 68 de su citado libro nos indica que “En el año 1964 la Corte tuvo oportunidad de pronunciarse más explícitamente sobre el tema de un asunto reglado por la Ley 11.683: el caso ‘Refinerías de Maíz’; en él se trataba de una sociedad de responsabilidad limitada que dependía prácticamente, de una sociedad extranjera que poseía la casi totalidad del capital de la empresa argentina; motivo por el cual se resolvió que no podía ella celebrar un contrato consigo misma y por esto desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo lo pagado por regalías” (C.S., 10/7/64, ‘Refinerías de Maíz’, Fallos, 259-141, D.F. XXIV-33). Refiriéndose a otro caso jurisprudencia, menciona el autor que “En orden cronológico, el primero fue ‘Parke Davis’, en el cual se estableció que dos sociedades, una local y otra extranjera, que se diferenciaban desde el punto de vista del derecho privado pero que integraban una unidad económica, ya que el 99,95% del capital pertenecía a la empresa extranjera, debían ser consideradas impositivamente como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalías no era más que un retiro disimulado de utilidades sujetas a impuesto a los réditos, por cuanto todo contrato supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo” (C.A., 31/7/73, ‘Parke Davis y Cía’, Fallos, 286-97).
En este aspecto, legislativamente el artículo 15 de la Ley 25.063 de Impuesto a las Ganancias, define a las empresas vinculadas indicando que “… la vinculación económica entre una empresa domiciliada en el país y otra en el exterior se determinará, entre otras pautas, en función del origen y participación de sus capitales, en la dirección efectiva del negocio, del reparto de utilidades, del control, de la existencia de influencias en el orden comercial, financiero y de toma de decisiones, patrimonio inadecuado para el giro comercial, actividad de importancia sólo con relación a otra empresa, dependencia administrativa y funcional”; y su artículo 130 estima que existen empresas vinculadas, como aquellas en las que una de ellas sea propietaria de por lo menos el 51% del capital social, o tengan directa o indirectamente la cantidad de votos suficientes para prevalecer en las asambleas de accionistas. Y en consecuencia, su Decreto Reglamentario Nº 485/99 dispone sobre la existencia de vinculación económica entre las empresas, que “… una sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer párrafo del artículo 49 o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 y personas u otro tipo de entidades o establecimientos domiciliados, sujetos de manera directa o indirecta a la dirección o control de las mismas personas físicas o jurídicas o éstas, sea por su participación en el capital, por su grado de acreencia o sus influencias funcionales o de cualquier otra índole, contractuales o no, tengan poder de decisión suficiente para definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimient5os estables u otro tipo de entidad”.
La Ley de Sociedades 19.550, con su reforma por la Ley 22.093, en su artículo 32 expresa que “Se consideran sociedades controladas aquéllas en que otra sociedad en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada; 1) posea participación, de cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias; 2) ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades”.
Al respecto, indica el Dr. Fernando H. Mascheroni en su libro Sociedades Comerciales, Editorial Universidad, en su página 67, que “El texto precedente incluye las dos modalidades del control: a) el directo o interno, que se ejerce a través del manejo de la voluntad social, en virtud de contar con la mayoría de votos necesaria para adoptar decisiones válidas en las asambleas o reuniones de socios de la sociedad controlada; b) el indirecto o externo, consistente en la influencia dominante que ejerce la sociedad controlante sobre la controlada, la raíz de las especiales relaciones existentes entre ambas (por ejemplo, cuando son integrantes de un mismo conjunto económico bajo una dirección común y en la organización del grupo empresario se ha dispuesto que una sociedad esté subordinada de hecho a la otra)”.
Sobre la relación entre el valor declarado de la mercadería y la relación entre las empresas contratantes, el Acuerdo sobre el valor del GATT/OMC dispone en su artículo 15, apartado 4, que “A los efectos del presente Acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes: a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra; b) si están reconocidas como asociadas en negocios; c) si están en relación de empleador y empleado; d) si una persona tiene, directa o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas; e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra; f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera; g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o h) si son de la misma familia”; e indica en su apartado 5, que “Las personas que están asociadas en negocios porque una es el agente distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera que sea la designación utilizada, se considerarán como vinculadas a los efectos del presente acuerdo, si se les puede aplicar alguno de los criterios enunciados en el párrafo 4 del presente artículo”.
4. IMPORTANCIA DEL PRECIO DE LA MERCADERIA
En cuanto a la importancia del precio de la venta de la mercadería entre empresas vinculadas, y a fin de determinar si existió realmente la comercialización que disponen los artículos 825 y 827, la normativa positiva a través del inciso b) del apartado 2 del artículo 646 del Código Aduanero, estima que “Se consideran que dos personas están asociadas en negocios, cuando una de ellas posee un interés cualquiera en los negocios o bienes o, incluso si una tercera persona posee un interés en los negocios o en los bienes de cada una de ellas, sean estos intereses directos o indirectos”.
Y en este aspecto, el Comité de Valor del Consejo de Cooperación Aduanera, establece Criterios para evaluar lo analizado, indicando en el Criterio “I.- Mercancías importadas por la filial o por la sucursal de una casa matriz (Estatuto jurídico). Pregunta: Cuando el Derecho mercantil vigente en el país importador prevé diferentes estatutos jurídicos en lo referente a las filiales y a las sucursales de una casa extranjera, deben tomarse en consideración tales estatutos, cuando haya de determinarse el valor en Aduana?. El Comité expresa su opinión en el sentido de que tales diferencias en el estatuto jurídico de las filiales y sucursales de una casa extranjera, no deben tomarse en consideración a efectos de la determinación del valor en aduana, toda vez que ni la filial ni la sucursal pueden considerarse compradores independientes con relación al proveedor extranjero, siendo necesario en ambos casos investigar el precio normal, suponiendo la existencia de un contrato de compraventa entre el vendedor extranjero y un comprador que, efectivamente, sea independiente de aquél”.
A los fines de determinar la vinculación existente entre las empresas, y en cuanto a la veracidad del valor declarado sobre la transferencia, el Dr. Daniel Zolezzi en su artículo ‘Las empresas vinculadas y el valor en aduana’, publicado en la Revista de Estudios Aduaneros, Año VI, Nº 9 (páginas 74/76), identifica dos modalidades como el procedimiento ‘conciliatorio’ y el procedimiento ‘contencioso’, los que resumiendo indica el primero como el que “A lo largo de este procedimiento –informal y conciliatorio- dentro del cual la aduana debe estar dispuesta para oír al importador, y éste a aportarle información (conf. Art. 17 del Acuerdo –sobre Valor en Aduana- y punto 7 de su Protocolo) existen pautas que sugieren a la aduana cuándo el precio puede aceptarse. Son las que siguen : a) Cuando el precio está fijado conforme con las prácticas normales de fijación de precios de la rama de producción de que se trate. B) Cuando el precio se ajusta del mismo modo en que el vendedor fija los precios a otros compradores que no están vinculados con él. C) Cuando se pueda demostrar que con ese precio, el vendedor recupera los costos y obtiene un beneficio que es proporcionado al que le arrojan las ventas del mismo tipo de mercadería, a lo largo de un período en tiempo representativo (por ejemplo a lo largo de un balance anual)”. Y en cuanto al método contencioso’, expresa que son sus supuestos, “Suceden cuando el importador demuestra que su precio se ‘aproxima mucho’ a otros valores ‘vigentes en el mismo momento o en uno aproximado’. Ellos son: 1º) El valor de ventas de bienes idénticos o similares hechas por el vendedor a compradores del mismo país de exportación, con los que no tiene vinculación. 2º) El valor en aduana de bienes idénticos o similares determinado con arreglo al art. 5 (método deductivo). 3º) El valor en aduana de mercancías idénticas o similares determinado con arreglo al art. 6 (método del valor reconstruido)… Para comparar el valor criterio con el precio pactado, deberán tenerse en cuenta las diferencias de nivel comercial y de cantidad que puedan reflejar, como también los eventuales ajustes del art. 8, y los costos que el vendedor soporte en ventas a no vinculados, que no afronta en las ventas a quienes se vinculan con él. Así lo dispone el último párrafo del art. 1.2 b) del Acuerdo” (para la Aplicación del artículo VII del GATT).
Dr. Jorge Luis Tosi
Agosto 2004
