El ilícito tributario – Dr. Rafael Rodríguez Sáenz (desde Ecuador)

Hay dos realidades de las cuales el hombre no puede librarse en su vivir cotidiano dentro del Estado moderno: la muerte y el pago de tributos. La primera unida fatalmente desde su nacimiento a la misma naturaleza humana mortal, y la segunda que surge desde el momento en que vive dentro de un Estado de Derecho, cuyos ejes, según Del Vecchio son: “la soberanía de la ley, el derecho de todos los ciudadanos de participar en su formación y su igualdad ante ella”. Cita filosófica donde se destaca el derecho de todos los ciudadanos de participar en la formación de cada Estado soberano; participación que conlleva junto a ese derecho una obligación, que ineludiblemente se concreta en su deber de participar dentro del Estado con esa segunda realidad inevitable: el pago de tributos, lo quiera o no.

Vivimos en un régimen de Derecho, estamos sujetos a la Ley, y por lo mismo, todos los ciudadanos, ecuatorianos y extranjeros, debemos acatar las disposiciones dadas por el legislador, empezando por la máxima norma: la Constitución de la República del Ecuador, que en su artículo 83, dentro del capítulo noveno del Título II, que trata de los deberes y responsabilidades de los ecuatorianos y ecuatorianas, señala: “15. Cooperar con el Estado y la comunidad en la seguridad social, y pagar los tributos establecidos por la Ley”.

Desde principios del siglo XXI se habla de la moral tributaria asociada al pago de tributos, esto debido al deber moral que tiene cada contribuyente de aportar con el presupuesto estatal, tomando en cuenta que en nuestro país una gran parte de dicho presupuesto es conformado por los impuestos recaudados. Ahora bien, el hecho de generar una conciencia tributaria es un trabajo muy difícil que va atado con el grado de justicia percibido por la sociedad respecto al Estado y sus instituciones.

El estudio del derecho tributario penal nos introduce en el tema de las infracciones tributarias, así como de su naturaleza jurídica y todos sus elementos constitutivos; además, esta ciencia del conocimiento que hace la disgregación de estos conceptos teóricos, a más de profundizar el estudio en la naturaleza, concepto y categorías del delito tributario, estudia la temática de los principios en su análisis causal y orígenes.

Para entender la razón de ser del derecho tributario penal debemos referirnos también al análisis del poder sancionatorio del Estado, destinado a corregir los desórdenes de la sociedad, pero en una aplicación mínima de coercitividad, respetando por encima de todo, la paz y la seguridad de un Estado, para lo que el respeto al orden constituido y los derechos fundamentales reconocidos en las cartas supremas, es prioritario en la doctrina del garantismo penal propulsada por Luigi Ferrajoli, Carbonell y en la teoría de los derechos fundamentales iniciada por Robert Alexy e impulsada en Ecuador por Roberto Viciano y Claudia Storini, así como en el Neoconstitucionalismo Transformador que se desarrolla con fuerza en los últimos tiempos, pero en especial en el siglo XXI, en donde impera el garantismo en el derecho tributario penal.

El derecho tributario penal no puede dejar de lado los fundamentos que atañen al derecho penal común, ni aquellos que le dan su especificidad y que se delinean en él como ciencia. Joachim Hirsch reforzando los temas de las nuevas formas delictuales, como el derecho penal del medio ambiente y el derecho penal económico, se refiere a ellas como las nuevas formas y técnicas de criminalidad que han dado lugar, en las últimas dos décadas, a una gran actividad legislativa, en Alemania al menos, como país al que se refiere este autor. En América Latina, es evidente que la pobreza y la desocupación de gran parte de la población condicionan significativamente el sistema del control penal. Esos mismos factores influyen en el tipo de delincuencia y en los tipos de infracciones que se cometen.

El Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID 1967 estableció un capítulo especial al aspecto tributario penal, dándole importancia especial, en más de 57 artículos, clasificados en dos partes: general y especial. Las tendencias generales del modelo en este aspecto están enunciadas en la exposición de motivos, en su prólogo, donde afirma que las disposiciones punitivas del derecho tributario por sus características propias deben permanecer en el ámbito de aquel, sin perjuicio de que, en virtud de su naturaleza punitiva, recojan las soluciones clásicas del derecho penal, que derivan de un conjunto de principios jurídicos comunes a todos los actos ilícitos y a todas las penas.

En el Modelo de Código Tributario para América Latina (art. 102 a 109) se incluyó al contrabando como infracción aduanera, entendiendo por tal a la acción u omisión en la entrada o salida de mercancías que eludiendo la intervención de los funcionarios aduaneros o induciéndoles a error, violen las leyes establecidas por razones de orden público o perjudique la percepción de impuestos. En cambio la defraudación que consta en el Modelo de Código Tributario para América Latina (art. 98 a 101) se refiere al que induce a error al fisco y de ese error resulta un enriquecimiento indebido para sí o un tercero a expensas del derecho de aquel a percibir el tributo.

A partir del 17 de julio de 2013, la Ley Orgánica Reformatoria del Código Orgánico de la Función Judicial ecuatoriana,  otorga competencia en la sanción de los delitos tributarios a la jurisdicción penal, a través de los jueces y tribunales de garantías penales en la etapa de juicio, antes atribuida a los tribunales fiscales o tributarios. De esta manera, se reconocen las particularidades del derecho tributario penal frente al derecho penal común. La problemática se plantea ahora con la vigencia del Código Orgánico Integral Penal (COIP) del Ecuador,  que da el mismo tratamiento del derecho penal común, adjetivo como sustantivo, a las infracciones tributarias, sin mayor diferenciación.

El  Servicio de Rentas Internas en el Ecuador  aplica en todos los casos de delitos el contenido de sus normas por sobre las demás normas especiales. Pues con la entrada en vigencia del COIP, tanto las normas sustantivas como adjetivas, constan en este código.

El artículo 298 del COIP, señala: “Defraudación tributaria.- La persona que simule, oculte, omita, falsee o engañe a la Administración Tributaria para dejar de cumplir con sus obligaciones o para dejar de pagar en todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, será sancionada cuando:…”

Enfatizando los verbos rectores: SIMULAR, OCULTAR, OMITIR, FALSEAR ENGAÑAR, con el objetivo de dejar de cumplir con las obligaciones tributarias, dejar de pagar en TODO o en PARTE los tributos, la norma establece casos, siendo los siguientes:

1. Utilice identidad o identificación supuesta o falsa en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias.
2. Utilice datos, información o documentación falsa o adulterada en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias.
3. Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado.
4. Imprima o haga uso de comprobantes de venta o de retención o de documentos complementarios que no sean autorizados por la Administración Tributaria.
5. Proporcione a la administración tributaria informes, reportes con mercancías, datos, cifras, circunstancias o antecedentes falsos, incompletos, desfigurados o adulterados.
6. Haga constar en las declaraciones tributarias datos falsos, incompletos, desfigurados o adulterados, siempre que el contribuyente no haya ejercido, dentro del año siguiente a la declaración, el derecho a presentar la declaración sustitutiva en la forma prevista en la ley.
7. Falsifique o altere permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas o cualquier otro tipo de control de fabricación, consumo, transporte, importación y exportación de bienes gravados.
8. Altere libros o registros informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.
9. Lleve doble contabilidad con distintos asientos en libros o registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica.
10. Destruya total o parcialmente, los libros o registros informáticos de contabilidad u otros exigidos por las normas tributarias o los documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias.
11. Venda para consumo aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar y declare falsamente volumen o grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN, así como la venta fuera del cupo establecido por el Servicio de Rentas Internas, del alcohol etílico que se destine a la fabricación de bebidas alcohólicas, productos farmacéuticos yaguas de tocador.
12. Emita, acepte o presente a la administración tributaria comprobantes de venta, de retención o documentos complementarios por operaciones inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.
13. Emita comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas
14. Presente a la administración tributaria comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas.
15. Omita ingresos, incluya costos, gastos, deducciones, exoneraciones, rebajas o retenciones falsas o inexistentes o superiores a las que procedan legalmente, para evitar el pago de los tributos debidos.
16. Extienda a terceros el beneficio de un derecho a subsidios, rebajas, exenciones, estímulos fiscales o se beneficie de los mismos sin derecho.
17. Simule uno o más actos, contratos para obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal.
18. Exista falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de retención o percepción de los impuestos retenidos o percibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo.
19. Exista obtención indebida de una devolución de tributos, intereses o multas.
20. Utilizar personas naturales interpuestas, o personas jurídicas fantasmas o supuestas, residentes en el Ecuador o en cualquier otra jurisdicción, con el fin de evadir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

“Las penas aplicables al delito de defraudación son:

En los casos de los numerales del 1 al 11, será sancionada con pena privativa de libertad de uno a tres años.

En los casos de los numerales del 12 al 14, será sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco años. Cuando el monto de los comprobantes de venta supere los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será sancionada con el máximo de la pena privativa de libertad prevista para estos delitos.”

“En los casos de los numerales del 15 al 17, será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años.

Cuando los impuestos defraudados superen los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será sancionada con el máximo de la pena privativa de libertad prevista para estos delitos.

En el caso de los numerales 18, 19 y 20 será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años.

Cuando los impuestos retenidos o percibidos que no hayan sido declarados o pagados, así como en los casos de impuestos que hayan sido devueltos dolosamente, superen los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será sancionada con pena privativa de libertad de siete a diez años.

Constituye defraudación agravada y será sancionada con el máximo de la pena prevista para cada caso, la cometida con la participación de uno o más funcionarios o servidores de la administración tributaria y acarreará, además, la destitución del cargo de dichos funcionarios o servidores.”

Con esta revisión de la normativa penal tributaria se ha podido analizar los delitos de defraudación tributaria, teniendo en cuenta que la  importancia del Derecho Tributario Penal radica en la especialización que en materia de infracciones penales toma relevancia, aquellas referidas a las obligaciones tributarias. Indudablemente estudiar esta nueva rama permitirá abordar el tema de las infracciones penales tributarias o delito tributario, desde la perspectiva particular que la caracteriza, como son los temas de materialidad o base económica al momento de tipificar el delito; o el caso de recursos adecuados para aplicar la sanción, como son acuerdos reparatorios o medidas sustitutivas, etc. Sobre el tema hay varias normas que recogen ya estas particularidades, otras que aún no se han previsto en nuestra legislación, como la de establecer una base mínima económica para la persecución del delito tributario, pero que se relacionan con principios y valores particulares de la rama del derecho tributario y no del penal.

Dr. Rafael Rodríguez Sáenz

Diciembre 2024