El impuesto a las ganancias ante ciertos precios de transferencia – Dr. Adolfo Atchabahian

La legislación que estuviera vigente para el tributo indicado en el epígrafe,  fue modificada por disposiciones de la ley 25.239, sancionada el 30 de diciembre de 1999, mediante la cual fueron previstas, como art. 15 de la ley 20.628 (t.o. en 1997), normas específicamente aplicables en torno a los llamados “precios de transferencia”.

Mediante sanción del 25 de octubre de 2003, la ley 25.784 dispuso agregar seis párrafos a ese art. 15, cuya intención subyacente estuvo dirigida a disponer cómo determinar la ganancia de fuente argentina, “cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados, que tengan por objeto cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra, hidrocarburos y sus derivados, y, en  general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería”.

El inicio del actual sexto párrafo de tal art. 15 hace una alusión que suena a innecesaria muletilla —utilizada sea esta palabra por la segunda acepción en el Diccionario de la Lengua Española, vigésimotercera edición (2014)—, de rancio sabor burocrático, al decir sin perjuicio de lo establecido en el párrafo precedente, pues mientras ese párrafo precedente, el quinto del art. 15, describe qué métodos alternativos son utilizables para la eventualidad de ajustar precios de transferencia, el párrafo sexto se desentiende de toda posibilidad de aplicar alguno de esos métodos alternativos, pues definidamente, al margen de cualquier otra medida, dispone que se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación el que su texto estatuye, con prescindencia, por lo tanto, de los métodos previstos en el citado quinto párrafo, para los cuales ninguna invocación era menester en ese sexto párrafo.

Explayémonos, entonces, sobre lo esencial del vigente sexto párrafo del art. 15, cuya aplicación se erige sobre la base de hallarse reunidos varios requisitos, una vez establecido que se trata de exportaciones realizadas a sujetos vinculados. Esas operaciones han de tener por objeto la negociación de:

(i)    cereales, oleaginosas, demás productos de la tierra;

(ii)   hidrocarburos y sus derivados;

(iii)  en general, bienes con cotización conocida en mercados transparentes, y que en esas operaciones

(iv)  intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería (se alude a quienes en la jerga comercial internacional son conocidos como traders).

Cada vez que acontece en los hechos la convergencia de estos factores, el precitado sexto párrafo dispone –repetimos– que se considerará como mejor método a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportación, el que tome en cuenta el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería, cualquiera fuese el método empleado para trasportarla, sin considerar el precio al que hubiera sido pactada con el intermediario internacional (trader).

Hasta aquí el sexto párrafo —es obvio—, se propone neutralizar posibilidades de evasión tributaria, mediante la subfacturación de los productos a los cuales alude: por ello, presume que el precio que se hubiera acordado entre el exportador nacional y ese intermediario internacional, ha sido menor que el valor de cotización del bien en el mercado transparente en el día de la carga de la mercadería; entonces, se aparta de aquel precio, y adopta ese valor de cotización del bien de que se trate, a los fines de determinar la renta de fuente argentina de la exportación.

Mas la verificación de la hipótesis de subfacturación, imaginada por la ley, está supeditada a circunstancias que la ley de ningún modo prevé, cual es, por ejemplo, el tiempo que medie entre la fecha del acuerdo entre  las partes y la del embarque de las mercaderías. Las fluctuaciones de precios en el mercado internacional para los bienes a los cuales la ley se refiere son tan dinámicas que ni el exportador ni el intermediario se hallan en condiciones de predecirlas, tal como ocurre al presente con las commodities y, sobre todo, sorprendentemente, con los hidrocarburos y sus derivados.

No obstante, y en otros términos, puntualizamos que la ley –a priori– instituye así un supuesto, en forma de presunción que, para determinar la obligación tributaria, omite la base cierta resultante del precio acordado por  el exportador para la operación que celebró con el adquirente, quienquiera que sea éste.

De tal manera, la ley abandona inopinadamente la premisa tributaria esencial de partir de la base cierta a los fines de configurar la magnitud de la imposición y hacer así que el tributo recaiga sobre lo que ella pretende gravar, esto es, la verdadera, la auténtica capacidad contributiva, emergente de esa realidad del acuerdo entre las partes contratantes.

Por consiguiente, al desplazar la base cierta de la ganancia, que es la brindada por  tal acuerdo, para sustituirla arbitrariamente –sin fundamento fáctico alguno– por una presunción, la ley incurre, a su modo, en falta de razonabilidad, por una vía más acentuada aún que aquella otra pretendida por la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, descalificada oportunamente con la atinada decisión de la Corte Suprema de la Nación, en los autos  “Hermitage S.A.” (Fallos: 333-993), en la inteligencia de que, en el caso, la norma tributaria resultaba violatoria de aquella garantía constitucional.

Sin embargo, debemos advertir que aquella presunción no adquiere carácter absoluto en la ley 25.784, pues en seguida, ya en el séptimo párrafo del precitado art. 15, plantea la factibilidad de que, a pesar de lo indicado en el sexto párrafo, si el precio convenido con el intermediario internacional fuera mayor al precio de cotización vigente el día de la carga de la mercadería, se ha de tomar aquel precio acordado con el intermediario internacional para valuar la operación.

La prevención latente en estas normas, respecto de la actuación del intermediario internacional —en tanto no sea el destinatario efectivo de la mercadería—, se ve de tal forma ciertamente atenuada. De todas maneras, esa actitud legislativa trasluce el desconocimiento de una innegable realidad comercial, cual es que, muchas veces, por varias razones, es indispensable acudir a tal agente, dada su mayor información sobre los canales de negociación en el mundo, como también por su posibilidad de viabilizar las operaciones a futuro, que al exportador argentino pueda interesar.

Mas la atenuación referida por la norma del séptimo párrafo —con respecto a lo previsto en el sexto párrafo— se torna de mayor evidencia con lo dispuesto en el octavo párrafo del art. 15, pues descarta el método establecido en el sexto párrafo cuando el contribuyente (esto es, el exportador) demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior reúne, conjuntamente, los siguientes requisitos:

a)  tener real presencia en el territorio de residencia, contar allí con un establecimiento comercial donde sus negocios sean administrados y cumplir con los requisitos legales de constitución e inscripción, y de presentación de estados contables; los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volúmenes de operaciones negociadas;

b)  su actividad principal no debe consistir en la obtención de rentas pasivas, ni la intermediación en la comercialización de bienes desde o hacia la República Argentina, o con otros miembros del grupo económicamente vinculado; y

c)   sus operaciones de comercio internacional con los otros grupos integrantes del mismo grupo económico no podrán superar el 30% del total anual de las operaciones concertadas por el intermediario extranjero.

Por su noveno párrafo, el art. 15 de la ley del impuesto a las ganancias faculta a la A.F.I.P. para delimitar el uso del método aludido por su sexto párrafo, cuando considere que hubieren cesado las causas que originaron su introducción; el décimo párrafo permite extender dicho método a otras exportaciones de bienes, cuando la naturaleza y características de las operaciones internacionales así lo justifiquen.

Esa extensión del método a otras operaciones internacionales se ve limitada por lo dispuesto en el undécimo párrafo del art. 15, pues ello sólo resultará procedente cuando la A.F.I.P. hubiera comprobado en forma fehaciente que las operaciones entre sujetos vinculados se realizaran a través de un intermediario internacional que, no siendo el destinatario de las mercaderías, no reúna conjuntamente los requisitos detallados en el octavo párrafo.

Es de todas maneras sabido que todo tema vinculado con los métodos aplicables en materia de precios de transferencia tienen un árbitro autorizado en el plano internacional como es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE); a ella fue sometido el estudio sobre tal sexto método. Después de intensos y prolongados exámenes de la materia, la OCDE publicó un informe por el cual se pronunció en el sentido que para las operaciones de exportación de commodities entre partes vinculadas cabe descartar el citado sexto método argentino que deja de lado el precio de la transacción para el cálculo del impuesto a las ganancias, y, en cambio, para ello toma en cuenta la cotización en mercados transparentes el día del embarque, en el caso que esa cotización resultara superior al precio convenido por las partes en la operación.

Habida cuenta de lo informado por la OCDE, Cristián E. Rosso Alba –distinguido tributarista– dio a conocer su juicio sumamente crítico –en torno de la aplicación de tal sexto método para determinar ciertos precios de transferencia y definir qué parte de éstos se han de considerar de fuente argentina–, en un enjundioso trabajo publicado en el suplemento sobre comercio exterior de “La Nación” (8 de diciembre de 2015, pág.8)[1].

En conclusión que por nuestra parte compartimos, el doctor Rosso Alba sostiene: “…el informe de la OCDE constituye un claro mensaje sobre la cuestionable idoneidad técnica del “sexto método”, como herramienta para evitar el ahuecamiento de la base imponible del impuesto a las ganancias. Ello así en tanto que existen soluciones alternativas, de probada experiencia internacional como el del precio comparable no controlado (PCNC), que logran igual objetivo sin atentar contra la originación local de las “commodities” y sin comprometer la competitividad internacional de los exportadores del país. Desafío no menor para la nueva administración, con vistas a armonizar la recaudación tributaria con la preservación de la producción local, las industrias regionales y la competitividad internacional de los exportadores del país”.

Adolfo Atchabahian

Febrero 2.016