El impuesto mínimo global – Principales aspectos – Dr. Alfredo Collosa
Nos encontramos en un momento de suma trascendencia en materia de fiscalidad internacional, razón por la cual nos pareció importante sintetizar los principales aspectos del Impuesto Mínimo Global propuesto por OCDE el cual forma parte del Plan de Acción BEPS, concretamente la acción.
En octubre de 2021, más de 135 jurisdicciones firmaron una solución de dos pilares con la finalidad de reformar las normas de tributación internacional para garantizar que las empresas multinacionales paguen una parte justa de impuestos donde quiera que operen y que generen beneficios.
El Impuesto Mínimo Global, junto con la Cláusula de Sujeción a Imposición (STTR, por la sigla de Subject-to-Tax Rule en inglés) constituyen el segundo pilar de la Solución de Dos Pilares para abordar los desafíos fiscales que surgen de la globalización y la digitalización de la economía del Proyecto BEPS OCDE/G20.
La STTR es una norma aplicable sólo cuando se incorpora a un convenio de doble imposición, y que permite a la jurisdicción de origen recuperar la capacidad de gravar ciertas categorías definidas de ingresos transfronterizos intragrupo cuando éstos estén sujetos a tasas nominales de impuestos sobre la renta de sociedades inferiores al 9%.
La OCDE estima que la política de Impuesto Mínimo Global reducirá las ganancias subgravadas en alrededor del 80%, del 36% de todas las ganancias a nivel mundial a alrededor del 7%, ya que se aplica a través de geografías, fronteras de ingresos nacionales y estructuras de paraísos fiscales.
Esta reducción se debe tanto a la reducción del traslado de beneficios como a la aplicación de impuestos complementarios
Se estima que el impuesto mínimo global recaudará ingresos adicionales de entre 155.000 y 192.000 millones de dólares a nivel mundial cada año, o entre el 6,5% y el 8,1% de los ingresos globales y un tercio de estas ganancias provienen de una menor transferencia de ganancias.
Se espera que las ganancias de ingresos estimadas se acumulen en todos los grupos jurisdiccionales, y la distribución de las ganancias de ingresos dependerá de los supuestos sobre la implementación de los gobiernos y las reacciones de comportamiento de las empresas multinacionales.
- IMPUESTO MINIMO GLOBAL
La OCDE dió a conocer un muy interesante Manual de Implementación del Impuesto Mínimo Global.[1]
El Impuesto Mínimo Global, está basado en el Modelo de reglas globales contra la erosión de las bases imponibles (reglas GloBE por la sigla de Global Anti-Base Erosion en inglés) que una jurisdicción puede introducir para imponer, a los contribuyentes incluidos en el ámbito de aplicación subjetivo de estas reglas, un impuesto complementario (en inglés top-up tax) sobre las utilidades que hayan sido gravadas con una tasa efectiva inferior al 15%, y así alcanzar dicho umbral.
Las reglas GloBE, una vez introducidas en la legislación nacional, están diseñadas para operar conjuntamente con las de otras jurisdicciones de forma que se cree un sistema coordinado e integral de tributación mínima que garantice que los grandes grupos de empresas multinacionales paguen un nivel mínimo de impuestos sobre sus utilidades en cada jurisdicción donde operen.
- ¿CÓMO SE RECAUDARÁ EL IMPUESTO MÍNIMO GLOBAL?
Las reglas GloBE requieren que los Grupos sujetos al Impuesto Mínimo Global calculen sus utilidades, así como los impuestos que las gravan, de forma agregada en cada jurisdicción.
Cuando este cálculo dé como resultado una tasa impositiva efectiva (ETR por la sigla de Effective Tax Rate en inglés) inferior al 15%, las reglas exigen que el grupo multinacional pague un impuesto complementario que elevará el importe total del impuesto sobre los “beneficios excedentes” del grupo multinacional en esa jurisdicción de baja imposición hasta alcanzar la tasa del 15%.
El impuesto complementario resultante se recauda mediante tres tipos de disposiciones: el QDMTT, la IIR y el UTPR.
Estas disposiciones se aplican de acuerdo con un orden de reglas acordado,que está integrado en el diseño de las reglas GloBE, y que opera de la siguiente manera:
- Los ingresos con baja tributación están sujetos primero a impuestos en la jurisdicción local.
Como punto de partida, el impuesto adicional devengado puede recaudarse mediante la aplicación de un QDMTT que permita a la jurisdicción donde se originaron las rentas con baja tributación imponer una cantidad adicional de impuesto sobre los beneficios excedentes del grupo multinacional, de suerte que lleve la ETR de dichas rentas hasta el tipo mínimo del 15%.
- Los derechos impositivos secundarios se asignan a la jurisdicción matriz.
Si la jurisdicción de la fuente de los ingresos con baja tributación no aplica un QDMTT, la obligación de pagar el impuesto complementario generalmente se impondrá a la entidad matriz última del grupo multinacional (UPE por la sigla en inglés de Ultimate Parent Entity) en virtud de una IIR cualificada. Si la UPE está ubicada en una jurisdicción que no haya implementado una IIR cualificada, entonces las reglas del GloBE generalmente establecen que el impuesto complementario se aplique a la siguiente entidad más alta en la cadena de propiedad, siempre que esté ubicada en una jurisdicción con una IIR cualificada.
- En defecto de una IIR, los derechos impositivos residuales se asignan a otras jurisdicciones que implementen las reglas GloBE.
Cuando la IIR no se pueda aplicar a los ingresos escasamente gravados de una jurisdicción, el impuesto complementario lo recaudarán todas las jurisdicciones que hayan implementado una UTPR, a menudo denominada “regla de rentas insuficientemente gravadas”.
El importe total del impuesto complementario calculado según las normas GloBE se asignará entre jurisdicciones mediante una clave de reparto basada en la sustancia. Sobre dicha parte asignada, cada jurisdicción recaudará el impuesto complementario aplicando la UTPR en forma de denegación de deducciones en su impuesto a la renta de sociedades, o bien mediante un mecanismo equivalente.
Como se ve las reglas GloBE preservan los derechos primarios de imposición de la jurisdicción local sobre sus propias rentas.
Como punto de partida, cualquier impuesto cubierto por las normas y cobrado por la jurisdicción local sobre las rentas nacionales de sus contribuyentes, se tiene en cuenta al calcular la ETR jurisdiccional del Grupo multinacional.
Además, las normas GloBE también proporcionan a la jurisdicción local un mecanismo adicional para proteger su base impositiva nacional mediante la implementación del QDMTT.
El QDMTT permite a la jurisdicción aplicar un impuesto complementario a los beneficios excedentes locales del grupo multinacional cuando esos beneficios están sujetos a una ETR general inferior al 15%.
La aplicación de este impuesto adicional no alterará el costo general después de impuestos de las inversiones para el Grupo multinacional, porque el Grupo simplemente habría estado sujeto a la misma obligación tributaria en otra jurisdicción, de conformidad con una IIR o una UTPR.
- REGLAS GloBE. PRINCIPALES ASPECTOS
Las Reglas Modelo GloBE establecen los términos detallados del Impuesto Mínimo Global.
Se complementan con un comentario y con orientaciones administrativas que se incorporan cada cierto tiempo al comentario.
Han sido redactadas como un modelo de legislación que cualquier jurisdicción dispuesta a implementarlo puede introducir en su legislación nacional.
Las reglas definen los grupos multinacionales sujetos a su ámbito de aplicación y la metodología que se aplicará para calcular su Tasa Impositiva Efectiva en la jurisdicción, así como el impuesto complementario que pueda resultar aplicable.
Las reglas GloBE funcionan como un enfoque común, lo cual significa que los miembros del Marco Inclusivo de BEPS (Marco Inclusivo) han decidido que no es obligatorio que las jurisdicciones adopten las reglas GloBE, pero si una jurisdicción decide hacerlo, debe implementarlas de manera consistente con los resultados proporcionados por las reglas GloBE, incluido el orden de aplicación de las reglas que ha sido acordado.
Desde la aprobación y publicación de las Reglas Modelo GloBE por parte del Marco Inclusivo, muchas jurisdicciones han tomado medidas tendentes a la implementación de estas reglas en su legislación nacional, de modo que el Impuesto Mínimo Global comenzará a aplicarse desde principios de 2024 con la introducción de la Regla de Inclusión de Rentas (IIR). Muchas jurisdicciones también han anunciado planes para introducir un QDMTT.
Existen básicamente 6 pasos para aplicar las Reglas GloBe. El Paso 1 es determinar si el grupo multinacional se encuentra dentro del alcance de las normas.
Las normas sólo se aplican a grupos que operan internacionalmente con ingresos consolidados que alcancen el umbral de 750 millones de euros de ingresos.
Se analiza si el grupo multinacional obtuvo 750 millones de euros o más de ingresos en dos de los cuatro ejercicios fiscales inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal que se esté examinando.
En sintesis se debe determinar si el Grupo tiene entidades o establecimientos premanentes en más de una jurisdiccion, luego si el Grupo MNE tiene ingresos globales de 750 millones de euros o más y de acuerdo con el cálculo de los cuatro años identificar si hay entidades excluidas a las que no hay que aplicar las reglas, excepto a efectos de computar sus ingresos para determinar el requisito del umbral.
El Paso 2 es asignar los ingresos de las Entidades Constitutivas sobre una base jurisdiccional.
Es decir que una vez que se ha determinado que un Grupo multinacional está sujeto a las reglas GloBE, el siguiente paso es que el Grupo determine la ubicación y los ingresos de cada Entidad Constitutiva. La ubicación de cada Entidad Constitutiva será la que corresponda a su tratamiento fiscal local.
El Paso 3 es calcular las rentas GloBE. Las Rentas o Pérdidas GloBE de cada Entidad Constitutiva se determinan haciendo ciertos ajustes a su Resultado Contable Neto para llegar al cómputo de sus Rentas (o Pérdidas) GloBE.
Los ajustes realizados para convertir el Resultado Contable Neto en las Rentas a efectos de las normas GloBE tienen como objetivo alinear mejor la base imponible del Impuesto Mínimo
Global con la que normalmente se aplica a fines impositivos locales.
El paso 4 es determinar los Impuestos Cubiertos Ajustados, es decir calcular los impuestos asociados con esas rentas.
El punto de partida para calcular las rentas o pérdidas de GloBE es el Resultado Contable Neto, determinado de acuerdo con las normas utilizadas para la información financiera consolidada, el punto de partida para calcular los impuestos cubiertos es el gasto por impuestos corrientes tal como se registra en esas cuentas financieras, que incluye los ajustes por impuestos diferidos y la ventaja fiscal de las pérdidas
El paso 5 es la Determinación de la ETR y cálculo del impuesto complementario. Las Rentas o Pérdidas GloBE y los Impuestos Cubiertos de cada Entidad Constitutiva ubicada en la misma jurisdicción se suman para calcular la tasa impositiva efectiva (ETR) de la jurisdicción.
El porcentaje del impuesto complementario devengado es la diferencia entre la tasa mínima del 15% y la ETR en la jurisdicción
Finalmente el paso 6 es cobrar el impuesto complementario en una de tres modalidades: QDMTT, IIR o UTPR.
En definitiva la obligación de pagar un impuesto complementario por una entidad constitutiva en un grupo multinacional sujeto surge bajo tres tipos de disposiciones: el QDMTT, el IIR y el UTPR.
Finalmente interesa destacar que las reglas GloBE requieren la presentación anual de una Declaración Informativa GloBE (GIR) que proporciona información sobre los cálculos de impuestos realizados por un Grupo EMN bajo las Reglas GloBE. Recientemente este tema ha sido sometido a consulta pública.[2]
- IMPLEMENTACIÓN DEL IMPUESTO MÍNIMO GLOBAL
La implementación del Impuesto Minimo Global ha avanzado alrededor de 55 jurisdicciones ya han tomado medidas para su implementación y las reglas entrarán en vigor en 2024.
Entre ellos están los miembros de la UE, donde el acuerdo entró en vigor el 1 de enero de 2024 ya que el 12 de diciembre de 2022, aprobó la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo que obligó a sus 27 países miembros a implementar la tasa mínima.
Así mismo se comenzó a implementar en Japón, Reino Unido, Corea del Sur, Canadá, Australia o Noruega.
En cuando a América Latina en Colombia el 13 de diciembre de 2022, se promulgó la Ley 2277, que entrará en vigor el 1 de enero de 2023. La ley incluye una reforma tributaria y, entre otras medidas, se introdujo una tasa impositiva mínima efectiva del 15 % que se aplica a las empresas residentes en Colombia (con algunas excepciones específicas de la industria)[3].
Puerto Rico también presentó un proyecto de ley sobre el Pilar Dos, sin embargo, el mismo no se encuentra aprobado.
Faltan muchos otros por concretar ese compromiso en su legislación interna, como las dos mayores economías mundiales: Estados Unidos y China.
Dr. Alfredo Collosa
septiembre 2024
[1]OECD/BID (2024), Manual de Implementación del Impuesto Mínimo (Segundo Pilar): Marco Inclusivo sobre BEPS, Proyecto de
la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, OECD, Paris,
https://www.oecd.org/tax/beps/manual-de-implementacion-del-impuesto-minimo-segundo-pilar.pdf.
[2] https://www.oecd.org/en/events/public-consultations/2024/07/draft-user-guide-for-the-globe-information-return-xml-schema.html?utm_campaign=Tax%20News%20Alert%2005-09-24&utm_content=Read%20more&utm_term=ctp&utm_medium=email&utm_source=Adestra
[3] Información obtenida del https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/pillar-two-readiness/country-tracker.html#pdf-download
