El impuesto sobre los Ingresos Brutos a la luz de la reforma tributaria de EEUU – Cont. Púb. Alejandro F. De Gregorio y Dr. Nicolás H. Panno

“La Constitución es un título de propiedad que os llama al goce de una opulencia de mañana. El que no sabe ser pobre a su tiempo, no sabe ser libre, porque no sabe ser rico” – Juan Bautista Alberdi[1]

1.Introducción

La presente colaboración tiene por objeto repasar algunos aspectos de la utilización de los tributos con fines parafiscales. Concretamente, la posibilidad de optar por una reducción de la carga tributaria como medida para generar incentivos

A tal fin, tomaremos como ejemplo lo sucedido con la reforma tributaria introducida en los Estados Unidos de América (EEUU) y sus efectos, los fundamentos teóricos para optar por una reducción de impuestos. Luego analizaremos el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB) vigente a nivel local en todas las jurisdicciones del país para luego concluir sobre la viabilidad de su reducción.

2. El denominado Tax Cut and Jobs Act de 2017 (TCJA) – Principales Aspectos

El 22/12/2017 el Congreso de los EEUU sancionó la Ley de Empleos y Reducción de Impuestos (“Tax Cut & Jobs Act” o “TCJA” por sus siglas en inglés)[2]. La TCJA tuvo entre sus principales objetivos la reducción de impuestos con el fin de generar más empleo.

En ese contexto, con la reforma se modificaron las deducciones, la depreciación, los gastos, los créditos tributarios y otras partidas tributarias que afectan a las empresas.

Algunos ejemplos de las medidas adoptadas en cada caso son las siguientes[3]:

• Deducciones: se permitió una deducción de hasta el 20% de los ingresos comerciales calificados para los propietarios de algunas empresas. Los límites se aplican según los ingresos y el tipo de negocio.

• Depreciación: se permitió temporalmente un gasto del 100% por las propiedades comerciales adquiridas y puestas en servicio después del 27/09/2017 y antes del 01/01/2023.

• Gastos: se estableció que los empleadores deben incluir reembolsos de gastos de mudanza de los empleados, sujetos a impuestos sobre ingresos y del empleo.

• Créditos tributarios: se agregó un nuevo crédito tributario para los empleadores que ofrezcan licencias familiares y médicas pagas a sus empleados.

Además de las anteriores la TCJA incluyó muchas otras modificaciones dirigidas al mismo fin: la generación de mayor empleo. La pregunta obligada entonces es ¿se logró el objetivo buscado con la TCJA?

Una de las principales premisas en mente era lograr la repatriación de ganancias que las multinacionales invertían fuera de EEUU lo cual, luego de la TCJA, habría sido cumplido con creces.[4].

Asimismo, como se refleja en el Gráfico 1 los niveles de inversión habrían superado las proyecciones. En 2018 la inversión habría sido del 4,5% y en 2019 del 3,3% en ambos casos por encima de las proyecciones.

Gráfico 1

Fuente: información obtenida de www.whitehouse.gov

También se habrían mejorado los ingresos reales en los hogares como surge del Gráfico 2.

Gráfico 2

Fuente: información obtenida de www.whitehouse.gov

En síntesis, los datos anteriores demuestran resultados acorde con los perseguidos por la reforma llevada a cabo en EEUU. Esto, por lo menos previo a la pandemia COVID-19.

3. La Curva de Laffer. Viabilidad de la reducción de impuestos como medida de crecimiento económico. Comentarios

La TCJA puede decirse que materializa en alguna medida la teoría representada en la famosa Curva de Laffer.

Sobre lo anterior vale recordar que aquella curva, nombrada en honor a su ideólogo, el economista Arthur Betz Laffer[5], surge como concepto en la década de 1980 en los Estados Unidos. Fue sugerida por Laffer al candidato presidencial Ronald Reagan[6], con el argumento de que una reducción de impuestos liberaría el accionar de la sociedad civil y generaría crecimiento económico.

Gráfico 3

Fuente: www.economicas.uba.ar

La curva de Laffer parte del hecho de que cuando el tipo impositivo (tasas impositivas) es igual a cero (t=0%) la recaudación pública por tal exacción es cero y que cuando el tipo impositivo es igual a 100 (t=100%), la recaudación pública también es cero (si los impuestos absorben todos los recursos no se producirá ninguna renta).

Laffer, basándose en el teorema de Rolle[7], expresa que entre esos dos puntos habrá un tramo ascendente con niveles bajos de impuestos y otro descendente con niveles más altos donde habrá un máximo de recaudación, y tanto a la izquierda como a la derecha de este máximo la recaudación será menor que en el máximo.

No obstante, conocer ese máximo todavía no ha sido posible determinarlo ya que depende de innumerables variables y factores cualitativos y cuantitativos de la economía de cada país.

Es dable destacar que para Laffer, las presiones excesivas mediante impuestos pueden llegar a provocar fenómenos como la economía informal, la salida masiva de capitales de un país y desincentivos al consumo o la inversión.

Cuando la presión tributaria supera un determinado parámetro (el punto máximo de la curva), los contribuyentes encuentran menor utilidad en sus inversiones y trabajos, decidiendo desde reducir su preocupación por estas actividades hasta incursionar en maniobras o esquemas de elusión o evasión impositiva.

Por lo cual Laffer sugiere que un aumento del tipo impositivo significaría en cierto punto una reducción de la recaudación. A contrario sensu, una reducción de tipos impositivos sobre las rentas incentivará a los contribuyentes a aumentar su dedicación al trabajo y por consecuencia aumentar en escala la recaudación por parte de la autoridad fiscal.

Se podría expresar que si bien los postulados de Laffer no han sido fehacientemente sustentados en evidencia empírica, encontrándose argumentos y ejemplos en la historia que podrían refutarlos o corroborarlos, se puede estimar que si un país o jurisdicción aumenta sus tributos por encima de determinado nivel, no solo no aumentará la recaudación del referido gravamen sino que se incrementará la economía informal sobre la actividad incidida.

Este tipo de argumentación en materia económica puede encontrar su correlación con los principios constitucionales de la tributación, en particular el referido a la neutralidad y el de no confiscatoriedad, en relación con los que la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) se ha expedido en varias oportunidades[8].

4.El impuesto sobre los ingresos Brutos en Argentina como causal de problemas para el desarrollo económico

Considerando los postulados del Punto 3 se abre la posibilidad de considerar si en nuestro país ciertos tributos habrían superado un umbral de imposición razonable.

Lo anterior nos lleva en concreto al análisis del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (ISIB). Al respecto, no haremos referencia a la problemática vinculada con la Ley de Coparticipación Federal[9], instrumento de distribución de las potestades tributarias provinciales, ni tampoco al Convenio Multilateral, dado que su análisis excedería el marco de este artículo.

Según la doctrina positiva el ISIB es un impuesto “indirecto”[10] de carácter plurifásico[11], es decir, capta como manifestación de capacidad contributiva los ingresos devengados por los contribuyentes en un periodo determinado de tiempo (la liquidación e ingreso del gravamen es mensual).

Tal como se encuentra generalmente diseñado e implementado el ISIB por las jurisdicciones locales, su aplicación suele criticarse debido a la producción de efectos materialmente distorsivos en la economía del país[12]. Por tal razón los países que optan por establecer impuestos de este estilo suelen aplicarlo en la etapa final del proceso productivo, es decir, en la venta al consumidor final.

En particular el denominado “efecto en cascada” o “Piramidación” genera que cuantas más etapas deba transitar un producto para llegar al consumidor final (o más altas sean las alícuotas en cada una de ellas), mayor sea el efecto distorsivo del impuesto. Esto se debe a que en el diseño del tributo[13] no se contempla la posibilidad de deducir (o computar como crédito de impuesto) el gravamen abonado en la etapa anterior de la cadena productiva.

Otro efecto indeseado es la organización vertical, en donde los contribuyentes con recursos económicos suficientes integran sus actividades, produciendo una concentración del entramado productivo y desincentivando el establecimiento de pequeños emprendimientos locales.

Las jurisdicciones locales conocedoras de estas problemáticas suelen optar por implementar alícuotas reducidas (e incluso exenciones) del tributo para determinados contribuyentes (en general con establecimiento o jurisdicción sede en su territorio). Este accionar a criterio de la CSJN[14] provoca la vulneración de derechos constitucionales y la creación de “aduanas internas”.

También puede mencionarse el establecimiento de diversos regímenes de recaudación por parte de las jurisdicciones que no se exhiben como coordinados entre si, que por aplicación de padrones de riesgo, en numerosas ocasiones los contribuyentes se ven incididos por alícuotas incluso superiores a sus propios impuestos y con procesos de repetición dificultosos y que se extienden eternamente en el tiempo.

Además el ISIB puede generar un efecto antiexportador como en el caso de la provincia de Misiones, cuya legislación (código fiscal) grava las exportaciones con la pretensión de alcanzar no solo las exportaciones que se perfeccionen desde su propio territorio sino de cualquier parte del país; esto último, dio lugar a jurisprudencia de la CSJN^[15],

A lo anterior se suman los “Adicionales” que desafortunadamente terminan impactando en subas indirectas de la presión tributaria del propio impuesto.

El ISIB tampoco surge desagregado en las facturas (o documentos equivalentes de respaldo) de cara al contribuyente incidido.

En relación con las alícuotas, a continuación se visualiza un promedio respecto de diversas actividades.

Gráfico 4

Fuente: elaboración propia con información obtenida de www.errepar.com

Si bien las referidas alícuotas no son comparables a otros tributos cuyo valor relativo es superior (por ejemplo a nivel nacional el Impuesto al Valor Agregado o el Impuesto a las Ganancias), toda vez que el ISIB se aplica sobre el precio de venta del bien o servicio (no permite prácticamente ninguna deducción material), si se lo relaciona con el resultado contable económico de una persona jurídica, susceptible a distribución entre sus accionistas/socios, el ratio aumenta considerablemente por encima de su alícuota nominal.

Lo anterior se puede observar en el siguiente gráfico con la estimación numérica.

Gráfico 5

Fuente: elaboración propia

Sobre aquello se observa la generación de una incidencia del gravamen provincial en los umbrales de la confiscatoriedad o según lo expresado por Laffer en el parámetro sobre el cual la recaudación desciende o genera conductas nocivas en los contribuyentes que tienden a la informalidad para evitar una carga fiscal desproporcionada.

5.Soluciones adoptadas: El Consenso Fiscal 2017

El 16/11/2017 se suscribió el denominado Consenso Fiscal 2017 con el objeto de materializar el compromiso de la Nación, provincias y Ciudad Autónoma de Buenos Aires de “implementar políticas tributarias destinadas a promover el aumento de la tasa de inversión y de empleo privado, que alivianen la carga tributaria de aquellos impuestos que presentan mayores efectos distorsivos sobre la actividad económica, estableciendo niveles de imposición acordes con el desarrollo competitivo de las diversas actividades económicas y con la capacidad contributiva de los actores.” [16]

Respecto del ISIB se adoptaron las siguientes medidas conjuntas:

a) Eliminar inmediatamente tratamientos diferenciales basados en el lugar de radicación o la ubicación del establecimiento del contribuyente o el lugar de producción del bien.

b) Desgravar inmediatamente los ingresos provenientes de las actividades de exportación de bienes, excepto las vinculadas con actividades mineras o hidcocarburíferas y sus servicios complementarios.

c) Desgravar los ingresos provenientes de prestaciones de servicios cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior del país.

d) Establecer exenciones y aplicar alícuotas del impuesto no superiores a las que -para cada actividad y período- se detallan en el Anexo I.

e) Adecuar el funcionamiento de los regímenes de retención, percepción y recaudación del gravamen, de manera tal de respetar el límite territorial de la potestad tributaria de las jurisdicciones, según lo previsto en el Convenio Multilateral y evitar la generación de saldos a favor inadecuados o permanentes, que tornen más gravosa la actuación interjurisdiccional del contribuyente respecto de su actuación pura en el ámbito local.

f) Establecer un mecanismo de devolución automática al contribuyente del saldo a favor generado por retenciones y percepciones, acumulado durante un plazo razonable, que en ningún caso podrá exceder los 6 meses desde la presentación de la solicitud efectuada por el contribuyente, siempre que se encuentren cumplidas las condiciones y el procedimiento establecido por las jurisdicciones locales para esa devolución.

Las pautas consensuadas tratan gran parte de los aspectos criticables del ISIB (ver Punto 4) y aplican soluciones o remedios tendientes a mejorar la utilización de aquel recurso.

Sin embargo, posteriormente con fecha 13/09/2018, el Consenso Fiscal 2018[17] suspendió algunas de las medidas del Consenso Fiscal 2017.

6.Conclusiones

En ese orden de ideas, de la experiencia de la TCJA en EEUU, siempre teniendo en consideración que las realidades económicas de ambos países no son directamente comparables, podemos concluir lo siguiente:

1) Puede ser tomada como un modelo -y  punto de partida- para el diseño e implementación de modificaciones a nuestro sistema tributario;

2) La utilización de los tributos con fines parafiscales puede ser el punto de inicio para mejorar la situación, pero necesariamente debe ir acompañada de otras medidas complementarias como las que se acordaron en el Consenso Fiscal 2017 que hacían al normal funcionamiento de los tributos y, consecuentemente, a la integración armónica en el “sistema tributario”; y

3) La Política Fiscal, y su debida implementación como instrumento útil y necesario, con el que cuenta el Estado y la Sociedad para generar desarrollo sustentable, bienestar general, y el tan necesitado crecimiento y desarrollo económico genuino y sostenible en el tiempo.

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Alejandro F. De Gregorio. Contador Público, mención cum laude, egresado de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires. Se desempeña profesionalmente en el sector privado como asesor tributario.

Nicolás H. Panno. Abogado y Magister en Derecho Tributario (Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica Argentina). Se desempeña profesionalmente en el sector privado en el área de derecho tributario.

Agosto 2.020