- Introducción.
En un contexto global cada vez más enfocado en la transparencia fiscal y la lucha contra la evasión de impuestos, el intercambio de información fiscal entre jurisdicciones se ha convertido en una herramienta fundamental para las administraciones tributarias de todo el mundo. A través de diversos mecanismos legales y acuerdos internacionales, los Estados buscan obtener la información necesaria para asegurar el cumplimiento de sus leyes fiscales, identificar contribuyentes que ocultan activos o ingresos en el extranjero y, en última instancia, proteger sus bases imponibles.
Sin embargo, este creciente intercambio de información no está exento de tensiones y desafíos. Surgen interrogantes importantes en relación con los límites que deben existir para proteger la soberanía de los Estados, la privacidad de los individuos y los derechos fundamentales de los contribuyentes. La línea entre la necesidad de transparencia fiscal y la protección de estos otros valores no siempre es clara y, por lo tanto, la jurisprudencia juega un papel crucial en la definición y el establecimiento de estos límites.
Esta colaboración tiene como objetivo analizar la incipiente jurisprudencia que intenta delimitar las posibilidades del intercambio de información fiscal[1]. Se explorarán los principios legales fundamentales que subyacen a estos límites, las interpretaciones judiciales que los han moldeado y las decisiones recientes que ilustran la aplicación práctica de estos conceptos. A través de un análisis exhaustivo de la incipiente jurisprudencia más reciente, se busca ofrecer una visión integral de cómo los tribunales en Suiza, han abordado la compleja tarea de equilibrar la necesidad de cooperación fiscal internacional con la protección de otros intereses legítimos.
- El Intercambio de Información Fiscal y su Marco Legal.
El intercambio de información fiscal se sustenta en un entramado normativo complejo que incluye tanto instrumentos bilaterales como multilaterales, así como la legislación interna de los estados. En el centro de este marco se encuentran los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), que incluyen cláusulas específicas dedicadas al intercambio de información entre las autoridades competentes de los estados contratantes. El Artículo 26 del Modelo de Convenio de la OCDE sobre la Renta y el Patrimonio sirve como base para muchas de estas cláusulas, estableciendo las condiciones y los límites bajo los cuales se puede intercambiar información para fines fiscales. También se pueden utilizar los Modelos de Acuerdos Específicos de Intercambio de Información.
La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados es un instrumento fundamental para la interpretación de los tratados internacionales, incluyendo los CDI. Sus artículos 31 y 32 establecen las reglas generales de interpretación, basadas en la buena fe, el sentido corriente de los términos, el contexto del tratado y su objeto y fin. Estos principios son esenciales para comprender cómo los tribunales interpretan las cláusulas de intercambio de información y cómo determinan sus límites.
Además de los CDI, el intercambio automático de información (AEOI) ha emergido como un mecanismo clave en la lucha contra la evasión fiscal. Este se implementa a través de acuerdos multilaterales como la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (MAC) y el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes (MCAA). Estos acuerdos obligan a las jurisdicciones participantes a obtener información financiera de no residentes y a intercambiarla automáticamente con las jurisdicciones de residencia de estos. En Suiza, la Ley Federal sobre el Intercambio Internacional Automático de Información en Materia Fiscal (AIAG) regula este proceso a nivel interno.
Es importante distinguir entre el intercambio de información a petición y el intercambio automático. El primero se activa cuando un estado solicita información específica a otro estado para una investigación o procedimiento fiscal particular. El segundo implica la transmisión sistemática y periódica de información predefinida entre jurisdicciones, sin necesidad de una solicitud previa. Si bien ambos mecanismos buscan mejorar la transparencia fiscal, los límites y las consideraciones legales pueden diferir entre ellos.
Finalmente, la legislación interna de los estados establece los procedimientos y las condiciones bajo las cuales sus autoridades pueden recopilar y transmitir información fiscal a otras jurisdicciones. En Suiza, la Ley Federal sobre Asistencia Administrativa Internacional en Materia Fiscal (StAhiG) regula la asistencia administrativa a petición, mientras que la AIAG se enfoca en el intercambio automático. Estas leyes internas pueden imponer requisitos adicionales o establecer límites específicos al intercambio de información.
También se deja en manos de las legislaciones nacionales o comunitarias, como es el caso de la Unión Europa, el resguardo de los derechos y garantías de los contribuyentes, por ejemplo como las leyes de protección de datos personales, el derecho a la privacidad, el derecho a ser oído en un juicio, el derecho a ser notificado o incluso autorizar un intercambio de información con otros Estados, etc.
- Jurisprudencia de la Confederación Suiza.
La jurisprudencia reciente continúa delineando los límites al intercambio de información fiscal, reflejando la evolución de la normativa y las nuevas controversias que surgen en la práctica.
- Sentencia del Tribunal Federal del 18 de diciembre de 2017 (2C_640/2016)[2]: Este fallo establece criterios importantes sobre la necesidad y relevancia de la información solicitada, particularmente en relación con datos de terceros como empleados bancarios.
- Sentencia del Tribunal Federal BGE 147 II 13 (2C_537/2019) del 13 de julio de 2020[3]: este fallo reafirma la dimensión personal del principio de especialidad bajo el art. 26 del CDI suscripto por Suiza y los Estados Unidos, aunque reconociendo la incertidumbre existente y recomendando a la Administración Tributaria helvética a informar a las autoridades solicitantes sobre las limitaciones de uso sobre información de otros sujetos que puedan aparecer en una respuestas diferentes a aquellos que hayan motivado el pedido de información.
- Sentencia del Tribunal Administrativo Federal (A-88/2020) del 1 de septiembre de 2020[4]: Esta decisión aborda aspectos del intercambio automático de información bajo la AIAG, incluyendo la responsabilidad de las instituciones financieras por la exactitud de la información reportada y los límites para impugnar la transmisión de datos alegando falta de garantías en el estado receptor o errores en la calificación de las entidades. El tribunal enfatiza que los errores de calificación deben ser dirigidos principalmente a la institución financiera, mientras que las impugnaciones basadas en la falta de garantías legales en el estado receptor requieren la demostración de un riesgo concreto de violación del orden público.
- Fallo del Tribunal Federal del 2 de noviembre de 2022 (2C_101/2022)[5]: En este caso se deja en claro que la información intercambiada bajo el art. 26 del CDI suscripto entre tales países puede utilizarse para perseguir el fraude fiscal, lo que implica una aclaración sobre los justificativos permitidos para una solicitud de información y, por lo tanto, una delimitación de los límites impuestos por el principio de especialidad en este contexto específico.
- Límites al Intercambio de Información en la mirada judicial helvética
La jurisprudencia suiza ha desarrollado varios principios y criterios interesantes para limitar el alcance del intercambio de información fiscal, buscando un equilibrio entre la necesidad de transparencia y la protección de otros intereses legítimos. Algunos de los límites más importantes incluyen:
- El Principio de Especialidad (o Limitación de Propósito):
Este principio establece que la información intercambiada solo puede ser utilizada para los fines especificados en el tratado o acuerdo correspondiente. En el contexto de los CDI, el Artículo 26 del Modelo de la OCDE generalmente permite el uso de la información para la determinación, recaudación, administración, ejecución o enjuiciamiento de impuestos comprendidos en el convenio, o para la resolución de recursos relacionados con estos.
La jurisprudencia, como se desprende del fallo 147 II 13, ha debatido si el principio de especialidad tiene una dimensión personal además de una material. La cuestión es si la información transmitida solo puede utilizarse contra las personas que fueron objeto de la solicitud de asistencia, o si también puede utilizarse contra terceros que podrían aparecer en la respuesta brindada o en la documentación provista. El Tribunal Federal Suizo históricamente ha sostenido que el Artículo 26 del CDI suscripto entre Suiza y los Estados Unidos sí contiene una restricción de uso en la persona, prohibiendo el uso de la información contra personas no mencionadas en la solicitud. Sin embargo, la Administración Federal de Impuestos de Suiza (ESTV) había cambiado su práctica en 2017, dejando de advertir a las autoridades solicitantes sobre esta limitación, lo que motivó el recurso que dio lugar al fallo 147 II 1325.
El Tribunal Federal, en este fallo, reafirmó su jurisprudencia anterior, concluyendo que el principio de especialidad según el mencionado art. 26 del CDI (en su versión de 1996) tiene una dimensión personal. Argumentó que la finalidad del principio de especialidad es proteger la soberanía del Estado requerido y asegurar la correcta asignación de la responsabilidad por las injerencias en los derechos fundamentales entre los Estados contratantes. Si el Estado requirente pudiera usar la información contra terceros, la injerencia en la privacidad de estos recaería en la responsabilidad del Estado requerido sin que este pudiera haber evaluado adecuadamente su justificación.
A pesar de esta reafirmación, el Tribunal reconoció la incertidumbre existente a nivel internacional y nacional sobre el alcance del principio de especialidad y si este tiene una dimensión personal. Por lo tanto, consideró justificado que la ESTV informe a las autoridades solicitantes, como el IRS, sobre las limitaciones de uso al momento de transmitir la información.
Es importante notar que, como se indica en el fallo del 2 de noviembre de 2022 (2C_101/2022), la información transmitida en aplicación del art. 26 del CDI puede ser utilizada para enjuiciar un delito penal tributario. Esto podría interpretarse como una delimitación de la dimensión personal del principio de especialidad al permitir el uso de la información en procedimientos penales relacionados directamente con la obligación fiscal del contribuyente investigado, incluso si terceros se ven involucrados en la comisión del fraude.
- La Norma de Necesidad y Relevancia Previsible:
El intercambio de información generalmente está limitado a la información que es necesaria para aplicar las disposiciones del convenio o para la prevención del fraude fiscal. En la versión actual del Modelo de la OCDE, se utiliza el estándar de relevancia previsible. Esa condición pretende asegurar que la información solicitada tenga un vínculo razonable con el asunto fiscal en cuestión y evitar solicitudes indiscriminadas o aleatorias (“fishing expeditions”).
La jurisprudencia del Tribunal Federal Suizo, como se discute en el documento sobre el fallo del 18 de diciembre de 2017 (2C_640/2016), ha equiparado en gran medida los conceptos de “necesario” bajo el CDI CH-US y “previsiblemente relevante” bajo el Modelo de la OCDE. El Tribunal sostiene que la asistencia administrativa tiene como objetivo transmitir información que pueda servir como medio de prueba del estado de cosas descrito en la solicitud, aplicando un criterio de proporcionalidad.
En este contexto, el Tribunal ha considerado la transmisibilidad de información relativa a terceros, como empleados bancarios. La regla general establecida por la jurisprudencia es que la transmisión de los nombres de empleados bancarios está en principio excluida, ya que esta información generalmente no tiene relación directa con la cuestión fiscal que motiva la solicitud. Sin embargo, el Tribunal reconoce que puede haber situaciones donde actos de terceros, incluyendo empleados bancarios, puedan influir en la evaluación de las obligaciones fiscales de un contribuyente, justificando la divulgación de información sobre ellos, aunque generalmente sin necesidad de revelar su identidad.
El fallo 2C_640/2016 ilustra este principio al confirmar la decisión del Tribunal Administrativo Federal de ordenar la ocultación de los datos que permitieran la identificación de empleados bancarios y de un abogado/notario en la documentación a ser transmitida al IRS. El Tribunal Federal razonó que esta información no era necesaria para la aplicación del CDI o para la prevención del fraude fiscal en el caso específico, ya que la situación financiera y fiscal del contribuyente se desprendía de los documentos bancarios en sí. Permitir la transmisión de esta información implicaría una injerencia innecesaria, a menos que se demostrara su relevancia específica para el objetivo fiscal perseguido.
- Protección de la Soberanía y los Derechos Fundamentales:
Los límites al intercambio de información también buscan proteger la soberanía del Estado requerido y los derechos fundamentales de las personas involucradas. El Estado requerido no debe verse obligado a actuar de manera que viole sus propios principios legales o que infrinja los derechos humanos de sus ciudadanos o residentes.
En el ámbito del intercambio automático, en un precedente del Tribunal Administrativo Federal (sentencia A88-2020) donde un sujeto argentino intentó evitar la transmisión de información a Argentina alegando una falta de garantías en la protección de datos en ese país. El tribunal rechazó la petición, considerando que no se había logrado demostrar que las disposiciones de protección y seguridad de datos en Argentina fueran insuficientes ni que se fueran a producir perjuicios concretos debido a la transferencia de los datos.
Este caso también aborda la cuestión de los errores en la información reportada por las instituciones financieras. El peticionante argumentaba que el banco había clasificado incorrectamente a la entidad titular de la cuenta, lo que había llevado a la transmisión indebida de información. El Tribunal Administrativo Federal, en su fallo A-88/2020, se refirió a la Ley Federal sobre el Intercambio Internacional Automático de Información en Materia Fiscal (AIAG) y concluyó que los errores en la calificación de las entidades o las interpretaciones erróneas del banco debían ser reclamados principalmente ante la propia institución financiera, de acuerdo con la Ley Federal de Protección de Datos (DSG). Ante la ESTV, solo podían reclamarse los errores de transmisión.
El fallo también analiza el artículo 19, párrafo 2 de la AIAG, que en relación con el artículo 25a de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, permite a una persona afectada solicitar una decisión administrativa si la transmisión de datos pudiera tener consecuencias desventajosas que no le fueran exigibles debido a la falta de garantías del estado de derecho en el estado socio. La jurisprudencia interpreta que esta falta de garantías debe ser equivalente a una violación del orden público. Sin embargo, el recurrente en el caso A-88/2020 no logró probar que corriera un riesgo concreto de sufrir un perjuicio de este tipo en Argentina.
- Excepciones al Intercambio de Información:
Los tratados de intercambio de información suelen contener excepciones que permiten al Estado requerido negarse a proporcionar información en ciertas circunstancias. Estas excepciones pueden incluir casos donde la solicitud no cumpla con los requisitos legales, donde la información solicitada esté protegida por el secreto profesional (aunque con limitaciones en materia fiscal), o donde la divulgación pueda ser contraria al orden público del estado requerido.
- Conclusiones
La jurisprudencia juega un papel fundamental en la definición y aplicación de los límites al intercambio de información fiscal. A través de la interpretación de los tratados internacionales y la legislación interna, los tribunales buscan equilibrar la creciente necesidad de transparencia fiscal con la protección de la soberanía de los Estados y los derechos fundamentales de los individuos.
Los principios de especialidad, necesidad y relevancia previsible se erigen como pilares para restringir el alcance del intercambio de información, asegurando que esta solo se utilice para los fines previstos y que exista un vínculo razonable con el asunto fiscal en cuestión. La jurisprudencia suiza, como se evidencia en los fallos analizados, ha sido particularmente activa en la interpretación de estos principios, estableciendo límites tanto en la dimensión personal como material del intercambio.
La protección de la soberanía y los derechos fundamentales también constituye un límite importante, especialmente en el contexto del intercambio automático. Los tribunales han examinado alegaciones de falta de garantías legales en los estados receptores y han enfatizado la necesidad de demostrar un riesgo concreto de violación del orden público para impedir la transmisión de información.
La jurisprudencia reciente refleja una continua evolución en la comprensión y aplicación de estos límites, adaptándose a los nuevos desafíos y controversias que surgen en el ámbito de la cooperación fiscal internacional. Si bien la tendencia global hacia una mayor transparencia fiscal es innegable, la jurisprudencia sigue desempeñando un papel crucial en la garantía de que este intercambio se realice dentro de un marco legal que respete los principios fundamentales del derecho y proteja los intereses legítimos de los estados y los individuos.
En última instancia, los límites al intercambio de información fiscal son esenciales para mantener la confianza en el sistema de cooperación fiscal internacional. Al asegurar que el intercambio se realiza de manera proporcional, necesaria y respetuosa de los derechos y la soberanía, la jurisprudencia contribuye a la legitimidad y la efectividad de los esfuerzos globales para combatir la evasión fiscal y promover la justicia fiscal.
Dr. Pablo A. Porporatto
[1] En una intervención en el Blog del Centro Interamericano de administraciones Tributarias (CIAT) se hace una revisión de jurisprudencia a nivel internacional aplicable a esta materia: “La Justicia delimita el intercambio de información fiscal” (13/06/2022) (https://www.ciat.org/la-justicia-delimita-el-intercambio-de-informacion-fiscal/).
[2] https://juricaf.org/arret/SUISSE-TRIBUNALFEDERALSUISSE-20171218-2C6402016
[3] https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/it/php/aza/http/index.php?highlight_docid=aza%3A%2F%2F13-07-2020-2C_537-2019&lang=it&type=show_document
[4] https://jurispub.admin.ch/publiws/download?decisionId=885b2ed9-2223-47e0-8de1-3fb8bcd6b940
[5] https://en.taxlawblog.ch/blog/entscheide-des-schweizer-bundesgerichts-kw-46-2022
