Delegación de atribuciones. Estocadas a la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales – Dres. Leandro Stok y Abel Atchabahian

“En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el país”. Juan Bautista Alberdi

Las sabias enseñanzas del maestro Tucumano, Juan Bautista Alberdi, no pierden actualidad, a pesar del paso de los años.

Prueba de la vigencia de su pensamiento, lo encontramos ante los vaivenes legislativos que sufre la ley 23.966 del Impuesto sobre los Bienes Personales.

Oportunamente el primer párrafo del art. 28 de la ley 27.541 (B.O. 23/12/2019) dispuso modificar el art. 25 de la ley 23.966, estableciendo de manera concreta una escala, aplicable para la determinación del tributo, sobre todos los bienes sujetos a imposición.

El segundo párrafo del art. 28 de la ley 27.541, estableció una delegación “…en el Poder Ejecutivo nacional hasta el 31 de diciembre de 2020, la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente, para gravar los bienes situados en el exterior…”.

En síntesis, la ley delega en el poder ejecutivo nacional la facultad de determinar la alícuota del gravamen aplicable sobre los bienes situados en el exterior, de las personas humanas y sucesiones indivisas.

Empleando esa delegación, el Poder Ejecutivo dictó el decreto 99/2019 (B.O. 28/12/2019) mediante el cual, a través del art. 9, dispuso que “Los sujetos indicados en el inciso a) del artículo 17 del Título VI de la Ley 23.966, t.o. en 1997, y sus modificatorias, de Impuesto sobre los Bienes Personales, deberán calcular el gravamen a ingresar dispuesto en el segundo párrafo del artículo 25, conforme la siguiente tabla…”.

A continuación se expone un cuadro comparativo de las alícuotas según la ley 27.541 y las del decreto antes referido, en la cual despliega la delegación:

Sobre la base de las normas modificatorias antes descriptas, encontramos el germen invalidante, que genera la inconstitucionalidad de la delegación, alimentada desde una triple vertiente:

1-     La delegación es inconstitucional per se, es decir, está absolutamente prohibida a partir del sistema implementado por nuestra Constitución Nacional, ya que la imposición de contribuciones resulta una facultad propia y exclusiva del Poder Legislativo, conforme se desprende de sus artículos 4, 17, 52, 75 -inc. 1 y 2 – y 99 – inc. 3 -.

2- La cuestión ya fue fulminada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación,  en el precedente “Camaronera Patagónica SA c/Ministerio de Economía y otros s/amparo” (FALLOS: 337:388) cuando destacó que por los principios constitucionales que se desprenden de la reserva de ley y la interdicción de la delegación en terreno fiscal o tributario, le queda prohibido al Poder Ejecutivo no solo el establecimiento de un tributo, su modificación o ampliación, mediante un decreto de necesidad y urgencia sino también las modalidades de los elementos esenciales que lo componen, es decir, el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones.

Y el límite que supone el principio de reserva de ley en materia tributaria no cede en el caso de que se actúe mediante el mecanismo de delegación legislativa previsto en el art. 76 de la Constitución Nacional como pretende hacerlo la ley 27.541, toda vez que el Máximo Tribunal dejó en claro que “…no puedan caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo”, en “Swiss Medical S.A. c/ EN – SSS s/ amparo” (FALLOS:  343:86).

3-     Adicionalmente, se puede agregar otro hontanar de inconstitucionalidad, al mero hecho de la delegación que lesiona a los arts. 99 – inc. 3 – y 76 de la Constitución Nacional, pues, el Cimero Tribunal tiene suficiente jurisprudencia sobre delegación, autorizándola sólo en la medida que se fijen pautas y límites precisos, mediante una clara política legislativa – conf. Pedro Inchauspe, Fallos: 199:483; Laboratorios Anodia, Fallos: 270:42; Conevial, Fallos: 310:2193, entre muchos otros.

De la delegación efectuada mediante la ley 27.541 –segundo párrafo del art. 28 –, queda claro que de allí no resulta ninguna pauta o límite en la delegación. No se ha expresado la política legislativa ni los principios que justifican esa delegación.

En rigor de verdad, no hay fundamento alguno, más allá del antojo del legislador, sobre los motivos por los cuáles las alícuotas por todos los bienes han sido claramente legislados por la norma en su art 25, primer párrafo, pero, eventualmente, para los bienes en el exterior ha echado mando a la delegación, permitiéndole elevarlas hasta el doble de ellas y sin establecer en qué momentos, bajo qué circunstancias, sobre qué fundamentos y baremos debe elevarse esa alícuota.

Peor aún, no existe ninguna razón de hecho o derecho que justifique la delegación: ¿por qué no fue el propio Congreso de la Nación el que estableció las alícuotas? ¿por qué no fue el propio Congreso de la Nación el que efectuó la discriminación entre bienes del país y del exterior? ¿qué razones técnicas, jurídicas, de hecho impedían al Congreso de la Nación establecer las alícuotas para los bienes del exterior en forma discriminada cuando ya la había establecido en el art. 25 de la ley de Bienes Personales para todos los bienes – del país y del exterior -?.

No existe ninguna respuesta, a las inquietudes planteadas. Ni siquiera en el debate parlamentario. Más aún, resulta evidente que el decreto adopta para los bienes en el exterior, una tabla diferente a la consignada en la ley para bienes situados en el país y el exterior, deformando el mandato legal.

En efecto, la ley del impuesto sobre los Bienes Personales adopta un criterio de progresividad doble mientras que el decreto 99/2019 impone una alícuota directa sobre el valor de lo bienes, lo que provoca un doble incremento del gravamen: por el desmesurado incremento de la alícuota y también de la base de cálculo.

4-     Finalmente, la Corte Suprema de la Nación ha sostenido que el Congreso de la Nación debe definir la materia de la delegación y suministrar un patrón o criterio claro para guiar al organismo administrativo al cual se transfieren facultades … La delegación debe ser ejercida bajo la ley y en función de ella … la delegación sin bases está prohibida y cuando las bases estén formuladas en un lenguaje demasiado genérico o indeterminado, la actividad delegada será convalidada por los tribunales si el interesado supera la carga de demostrar que la disposición dictada por el Presidente es una concreción de la específica política legislativa que tuvo en mira el Congreso al aprobar la cláusula delegatoria de que se trate” en la causa “Colegio Público de Abogados de Capital Federal c/E.N. – P.E.N.” (Fallos: 331:2406)

En el caso de la ley 27.541, se observan con extrema claridad los siguientes vicios:

a-     Del segundo párrafo del art. 28 de la ley 27.541, no es posible advertir ningún patrón o criterio que guie al Poder Ejecutivo, en la determinación de la alícuota aplicable a los bienes situados en el exterior. Todo lo contrario, sin ninguna exposición de motivos o razones extraíbles siquiera de la discusión parlamentaria o de elevación del proyecto se dispuso la sola delegación en el Poder Ejecutivo de, nada más ni nada menos, que la determinación de la alícuota de un impuesto nacional.

b-     Para el supuesto de que se entendiera que existe una guía mínima resultante del texto de la ley, el vicio denunciado es irreparable en el texto del decreto por dos razones:

1-     La condición estipulada por la nuestro Máximo Tribunal es que las pautas deben ser claras, quedando interdicto el lenguaje genérico o indeterminado.

2-     La regulación del decreto no encuentra siquiera consonancia con el patrón que sigue la propia ley para establecer la alícuota. El art. 25 de la ley 23.966 estableció, para todos los bienes –del país y del exterior– un sistema de progresividad doble que se compone de un monto fijo y un % a partir de que se supere una base determinada.

Contrariamente a ello, el Poder Ejecutivo resolvió que respecto de los bienes situados en el exterior, la alícuota no solo se incrementa en un 80% respecto de lo establecido por la ley, sino que se aplica sobre la totalidad de los bienes de cada una de las escalas.

La delegación solo puede ejercerse dentro de los límites de la ley, caso contrario ya no se trataría del ejercicio de una facultad delegada sino del ejercicio de legislación. Es casi una verdad de Perogrullo.

El art. 25 de la ley 23.966, luego de la reforma por la ley 27.541 dispuso que el gravamen a ingresar por los contribuyentes indicados en el inciso a) del artículo 17, será el que resulte de aplicar, sobre el valor total de los bienes sujetos al impuesto -excepto aquellos que queden sujetos a la alícuota que se determine de conformidad a lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo y los comprendidos en el artículo sin número incorporado a continuación, del artículo 25 de esta ley- que exceda del establecido en el artículo 24, la siguiente escala:

Ahora bien, el segundo párrafo, recordemos que establece “…la facultad de fijar alícuotas diferenciales superiores hasta en un cien por ciento (100%) sobre la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente, para gravar los bienes situados en el exterior…” (el subrayado es propio).

El legislador dejó muy en claro, que el Poder Ejecutivo podía establecer una tasa superior a la tasa máxima expuesta en el cuadro precedente …, pero jamás autorizó a eliminar el sistema de progresividad doble.

Con otras palabras, aunque para los bienes en el exterior superior a 18 millones pudiera establecer una alícuota del 2,25%, la misma debía calcularse según el cuadro precedente sobre el excedente de los 18 millones y no sobre su totalidad, tal como lo establece el cuadro precedente.

Contrariamente a ello, el decreto 99/2019 fue mucho más allá del texto legal e incrementó la alícuota aplicándola sobre una nueva y distinta base: el total del valor de los bienes de cada categoría:

No existe forma alguna de sostener que el legislador, además de la alícuota, delegó en el Poder Ejecutivo la facultad para establecer la base de cálculo del impuesto.

Y la pacífica doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ni siquiera admite la posibilidad de una interpretación laxa o extensiva, porque es de la esencia de este principio basal la previsibilidad de las reglas en materia impositiva, extremo que impide aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, en la causa “Empresa Pesquera de la Patagonia y Antártida S.A.”, Fallos 338:313 y en Fallos: 209:87; 312:912 y 316:2329.

Corroborando todo los argumentos antes expuestos, el Poder Legislativo, hace un implícito reconocimiento de la inconstitucionalidad desarrollada, ya que con fecha 31/12/2021 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina, la ley 27.667 cuyo art. 4 dispuso, para el ejercicio 2021 y siguientes, sustituir el segundo párrafo del art. 25 de la ley 23.966 del impuesto sobre los Bienes Personales por el siguiente:

En otras palabras, la ley 27.667 confirma la inconstitucionalidad en un doble sentido:

1-     RATIFICA que el decreto 99/19, reguló más allá de lo permitido por la ley 27.541, caso contrario ningún sentido tendría que la ley 27.667 hubiere establecido – por ley – el cuadro que fijaba el decreto y que era contrario al único cuadro sobre el cual debió haber legislado el Poder Ejecutivo según la delegación establecida por la ley 27.541.

2-     RATIFICA la inexistencia de razón jurídica – menos constitucional – que impidiera al Congreso de la Nación regular mediante la ley 27.541 lo que delegó en el Poder Ejecutivo.

Como corolario, traemos otras cita de Alberdi, en que con su inapelable claridad señaló: “Limitar al gobierno el poder de gastar y dejarle a su discreción el de fijar el valor de las entradas, sería exponer la riqueza pública al peso de cargas exorbitantes, y la libertad del país a los abusos que pueden ser resultado de una cantidad ilimitada de fondos, que equivalen a una cantidad ilimitada de poder, dejada sin objeto en manos del gobierno” en “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su constitución de 1853”.

Dres. Leandro Stok y Abel Atchabahian

Febrero 2.022