El principio de confianza legítima como instrumento para alcanzar la seguridad jurídica en materia tributaria – Dr. Maximiliano Visús

I.- Introducción

El Estado en el ejercicio de su potestad tributaria, tiene la facultad de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento será exigido a los sujetos sometidos a su poder de imperio, según la competencia espacial atribuida. Esta potestad, también comprende el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, así como, el de tipificar infracciones e ilícitos, y determinar sanciones.

En líneas generales, la justificación de la carga tributaria resulta del deber que tienen todos los integrantes de la sociedad de proveer los recursos destinados a solventar el gasto público conforme a su capacidad contributiva.

Si bien todos los ciudadanos están llamados a contribuir para alcanzar los fines del estado mediante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dicha potestad estatal es limitada, encontrándose vedado su ejercicio de manera absoluta e irracional. En tal sentido, en el ordenamiento jurídico nacional podemos encontrar normas constitucionales y principios generales rectores en materia tributaria, que tienen por objeto brindar protección y velar por la igualdad en la relación jurídica entre la administración y los contribuyentes.

Desde tiempos remotos, se ha aceptado el valor del principio de la buena fe en las relaciones privadas, sobre todo en la relaciones jurídicas civiles y comerciales como un reconocimiento de la dignidad humana, en virtud del cual los negocios jurídicos se presumen pactados de buena fe y obligan no sólo a la literalidad del respectivo negocio jurídico, sino a todo aquello que de su naturaleza intrínseca emana[1]. Sin embargo, el postulado de la buena fe es un principio general de derecho y su validez en todo el ámbito jurídico es incuestionable, y como tal, aplicable al derecho tributario o en su defecto al derecho administrativo, especialmente en las relaciones suscitadas entre la Administración Pública y los particulares.

Al reivindicarse su condición de principio general de derecho, se presupone que es anterior y está por encima de la legislación positiva y en razón de ello, permea a todo el sistema jurídico, por lo que resultará aplicable en la expedición de actos, en el ejercicio de derechos y en el cumplimiento de las obligaciones.

En efecto, los ciudadanos y los poderes públicos estarán sujetos a la Constitución, a la ley y a los principios jurídicos generales que lo integran y dan sentido, y por ende, toda la actividad de la administración estará sometida a ellos.

II.- Importancia de la seguridad jurídica en materia tributaria

En el campo de la economía encontramos algunos aportes que nos aproximan a la regla jurídica de seguridad a través de la exigencia de certeza. En el siglo XVIII, específicamente en el año 1776, Adams Smith ya refería a cuatro cánones impositivos que luego, bajo su nombre, se habrían invocado en innumerables ocasiones, a saber: economía, certeza, igualdad y conveniencia.

Posteriormente, con el Iluminismo y la Revolución Francesa, el aludido principio logró difusión, ampliándose su alcance. Es así que la Asamblea del 26 de agosto de 1789, al proclamar la “Declaración de los Derechos del Hombre y el Ciudadano” señaló que “el objeto de toda sociedad política es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión”[2].

En dicho marco, cabe aquí recordar lo señalado por el profesor Geraldo Ataliba, quien sostiene que el derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurídica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello, puede predicarse que cuanto más segura jurídicamente es una sociedad, tanto es más civilizada[3]. El referido autor, citando a Alberto Xavier, entiende que habrá seguridad jurídica donde haya una rigurosa delimitación de las esferas jurídicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho público, como sólido pilar de los derechos subjetivos privados (libertad y propiedad) y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.

En el mismo orden de ideas, el profesor José Osvaldo Casás, siguiendo a Sainz de Bujanda, sostiene que «la seguridad, en su doble manifestación -certidumbre del Derecho y eliminación de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en función de la legalidad y de la justicia. Esta última y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de modo eficaz»[4].

Estos postulados recobran vigencia e importancia en el nuevo escenario mundial generado por el nuevo coronavirus Covid-19[5]. En este sentido, no puede soslayarse que las haciendas públicas han visto disminuidos sus recursos ordinarios, a la vez que debieron aumentar de manera exponencial el gasto público[6], como consecuencia directa de la emergencia sanitaria que afecta al mundo entero.

En este contexto, nuestro país no es la excepción y los diferentes niveles de gobierno, han efectuado o bien proyectado, modificaciones a tributos existentes, incrementando sus alícuotas, o creando nuevos gravámenes[7], con el objeto de sufragar los gastos extraordinarios generados por la pandemia. En virtud de ello, resulta aconsejable que los Estados, al adoptar las medidas correspondientes, propendan al mantenimiento de la previsibilidad a fin de reafirmar la seguridad jurídica, lo cual resulta indispensable garantizar para adoptar cualquier decisión de inversiones en el país, y de esta manera, generar el campo de acción propicio para dar inicio al sendero de la recuperación económica[8].

Cabe aquí recordar que nuestro Máximo Tribunal ha referido a la seguridad jurídica como principio fundamental de un estado de derecho, entendiendo que “la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exterirozacion de riqueza agotada antes de su sanción sin que se invoque,siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanece, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”[9].

De lo expuesto, podemos inferir que la seguridad jurídica en materia tributaria, puede  resumirse, en la noción  de previsibilidad, resultando  un elemento fundamental de todo sistema tributario y la principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los operadores del derecho[10].

III.- El principio de confianza legítima como expresión de seguridad jurídica en materia tributaria.

El origen de esta doctrina se remonta a mediados del siglo pasado como una reacción contra la rígida aplicación del principio de legalidad en aquellos casos en los que su acatamiento habría acarreado la declaración de nulidad de actos que habían conferido beneficios a los particulares que obraban de buena fe.

Fue el Tribunal Superior Administrativo de Berlín, quien aplicó por primera vez el principio de confianza legítima ante la denegación de una pensión que, previamente, se había oficialmente certificado que se le otorgaría a la viuda de un funcionario alemán si se mudaba del territorio de Alemania controlado por los rusos a Berlín Occidental. Cumplida dicha condición, el Estado le denegó el beneficio, mereciendo tal situación la aplicación de esta doctrina, para amparar la confianza legítima que se le había creado a la accionante.

Sentado ello, a fin de aproximarnos a una primera delimitación del principio, cabe decir que con la noción de confianza legitima se alude a la situación de un sujeto dotado de una expectativa justificada de obtener de otro una prestación, una abstención o una declaración favorable a sus intereses, derivada de la conducta de este último, en el sentido de fomentar tal expectativa[11].

El núcleo de fundamentación de esta doctrina se alinea con la garantía de seguridad jurídica, al punto de ser esta una especie o necesaria derivación de aquella[12]. Se trata de una exigencia de la más elemental seguridad jurídica, y a su vez, derivación del Estado de Derecho. Todo ciudadano tiene derecho a prever y ordenar a futuro su trayectoria vital; a que el derecho le garantice un mínimo de estabilidad sobre la cual constituir un proyecto personal o profesional, sin que lo cambios del ordenamiento supongan trastornos en las relaciones jurídicas ya entabladas[13].

En este sentido, merece la pena destacar que, en reiteradas oportunidades la jurisprudencia nacional ha señalado que la seguridad jurídica es uno de los elementos fundamentales del principio del estado de derecho, haciendo especial hincapié en que los ciudadanos tienen que ser capaces de prever posibles injerencias de parte del Estado que les pueden afectar y de comportarse de manera adecuada. Además, se estableció que el principio de la confianza legítima se rige en pieza clave en la limitación y el control del ejercicio de la potestad administrativa de volver sobre los propios actos[14].

En virtud de ello, la seguridad jurídica se alcanzará siempre que, en la relación entre administración y administrados, se propenda a garantizar la confianza legítima.

Tomando estos parámetros, nos permitimos afirmar que la actuación administrativa de un Estado de Derecho está (y debe estar) caracterizada en gran medida, por la existencia y, a la vez, por la permanencia de un determinado statu quo de reglas y decisiones fijas, que estimulan, dirigen y limitan la vida social y el comportamiento del individuo dentro de la sociedad.

En consecuencia, la actividad del poder estatal debería tener siempre a la vista la protección y respeto del principio en análisis, a fin de custodiar la confianza que su actuación haya erigido en los ciudadanos respecto a la estabilidad de una determinada situación jurídica.

Como apunta con acierto calificada doctrina «la confianza legítima no actúa la mayoría de las veces en forma pura, sino que en la mayoría de los supuestos está acompañada de otras figuras jurídicas. En tal inteligencia, podría decirse que el solo acudimiento a ella constituiría la ultima ratio cuando los otros instrumentos jurídicos no son eficaces para la solución justa del caso. También la confianza legítima puede verse como una forma de exigir el comportamiento ético de la Administración frente a los compromisos asumidos (que no sólo lo son por vía contractual sino igualmente a través de sus actos y comportamientos) cuando perjudican a los administrados»[15].

IV.- La relación entre el  principio de Confianza Legítima y Legalidad: Su aparente tensión.

Un rápido análisis de la cuestión nos conduciría al entendimiento de que entre los principios de legalidad y de confianza legítima existe una aparente dicotomía, empero es posible afirmar que dicho enfrentamiento o contradicción resulta ser ilusoria, dado que el principio de confianza legítima se da en el marco de la legalidad y no fuera de ella.

Dicho enfoque, a su vez, resulta acorde con lo señalado por Coviello, que entiende “que el peligro de que la protección de la confianza legítima se constituya en un elemento perturbador de la unidad y armonía del ordenamiento jurídico por oponerse al principio de la legalidad pierde virtualidad en la medida en que se entienda, que concebir una protección semejante fuera del orden jurídico constituiría un contrasentido lógico”[16].

Resulta indudable que la conducta estatal debe sujetarse, por expresa disposición constitucional y legal, al principio de legalidad (requisito esencial en la creación o modificación de los aspectos sustanciales del tributo), sin embargo, ese presupuesto no agota la validez del acto estatal, pues existe la posibilidad que, aunque cumpla con dicha exigencia, al menos en su apariencia formal, vulnere principios generales del derecho como el de la confianza legítima. En esas circunstancias, no será suficiente el juicio de la mera legalidad, sino que será necesario recurrir al método de la ponderación.

El principio de legalidad no excluye la aplicación del principio de la confianza legítima, sino que toda conducta estatal debe observar dicho principio, salvo casos que exijan un trato diferente en adecuación con el principio de proporcionalidad. Si no se cuenta con una justificación suficiente, razonable y proporcionada, podría concluirse que determinada conducta de la administración vulnera el principio de la buena fe, es contraria a la Constitución Nacional, y al Estado de Derecho.

Como se puede observar, una de las peculiaridades del principio de confianza legítima se encuentra en la posibilidad que otorga para cuestionar una conducta de la administración ajustada a la legalidad, en aras de garantizar el respeto de la buena fe. Ello indica que la propia Administración no podrá escudarse en la consideración de estar sujeto al principio de legalidad para justificar un acto contrario a la buena fe y, a pesar de haber desarrollado una conducta aprobada por una norma jurídica, si el contenido y alcance de la actuación resulta contrario a dicho principio debe prevalecer sobre la legalidad, según la ponderación de las circunstancias específicas que se haga en cada caso particular[17].

Finalmente, y no por ello menos importante, debe destacarse que para que proceda el reconocimiento del principio de confianza legítima se hace necesario que el comportamiento previo de quien lo invoca esté desprovisto de culpa.

V.- Corolario

A través del presente se ha intentado describir y definir los alcances del principio de la confianza legítima, que si bien no puede considerarse un postulado nuevo en el derecho, en nuestro país aún no ha tenido recepción legislativa.

Pese a ello, nuestro tribunales desde hace algunas décadas han comenzado a utilizarlo para amparar las garantías de los particulares ante los constantes cambios por parte del Estado, que afectan sus derechos y excluyen de certidumbre las relaciones entre la administración y los particulares.

En este sentido, el principio de la confianza legítima aparece como un principio general del derecho para dar respuesta en una nueva configuración a las necesidades de los particulares en su relación con el Estado. Si bien su aplicación no es de forma automática, ni de tan fácil reconocimiento por parte de nuestros tribunales, podrá tenerse en consideración cuando otras instituciones jurídicas no puedan dar solución al caso concreto.

Por último, cabe mencionar, que el referido principio, también actúa como un límite a los actos de los gobernantes, señalando a éstos que la situación de los particulares no puede ser desconocida o abstraída de las decisiones que se adopten[18].

Dr. Maximiliano Visus

Noviembre 2.020

Abogado (UBA). Especialista en Derecho Tributario (Universidad Austral). Diplomando en Derecho Procesal Constitucional (Universidad Austral). Docente de grado (UBA). Socio en LBV Consultores.