EMPRESAS DE SERVICIOS PUBLICOS -IMPUESTO A LAS GANANCIAS- DEUDORES INCOBRABLES -Dres. Verónica Martinez Boado y Guillermo Perez

Empresas de Servicios Públicos – Impuesto a las Ganancias – Deudores Incobrables

Dres. Verónica Martinez Boado y Guillermo Perez

I. Antecedentes

En la década del ’90 se privatizaron entre otras, las empresas que prestaban los servicios públicos de luz, gas y teléfono, reemplazando a las empresas del Estado.

La existencia de estos monopolios estatales dejó grandes huecos en nuestra legislación impositiva, generando un sinnúmero de inspecciones y causas en las empresas privatizadas.                  La causa principal de esta situación se debió a la fuerte vocación recaudadora del fisco nacional en alcanzar a estos nuevos contribuyentes que surgieron como consecuencia de las respectivas privatizaciones.

Uno de los temas conflictivos en el Impuesto a las Ganancias es la deducción de los Malos Créditos. Algunas de esas causas tramitan en el Tribunal Fiscal de la Nación y trataremos de analizarlas en el presente artículo.

II. Elementos distintivos de los servicios públicos

Existen elementos que diferencian a las empresas de servicios públicos de las empresas comerciales o de servicios, estos elementos los podemos resumir en los siguientes:

ü    No existe posibilidad de seleccionar a los clientes de la empresa, encontrándose la licenciataria, obligada a prestar el servicio a toda persona que lo solicite.

ü      El servicio se presta antes de facturar y cobrar

ü      Existe imposibilidad de limitar el servicio al cliente

ü      Sólo se puede cortar el servicio, retirar el medidor cuando se haya cumplido el proceso reglamentado que establecen las respectivas autoridades regulatorias.

Otro aspecto importante a resaltar en lo referente al tema de la titularidad de los servicios, según lo entendió la “Cámara Contencioso Administrativa Federal” (Sala IV – 20/7/1995) es que se trata de una obligación personal, es decir que no se trata de una obligación propter rem ni tampoco de una obligación solidaria para quien no resulta el contratante del servicio, por ejemplo, el propietario cuando el usuario es el inquilino.

Es decir que en estos casos, se trata de una relación “Relación Cliente/Empresa Prestataria” y no Inmueble/Empresa Prestataria. Es decir, que la empresa sólo puede cobrar sus facturas a quién era el titular del servicio al momento de su prestación.

III. Legislación Impositiva

La Ley de Impuesto a las Ganancias, en el artículo 87 inciso b) establece que de las ganancias se podrán deducir los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo a los usos y costumbres del ramo, aclarando que la Dirección General impositiva podrá establecer normas respecto de la forma de efectuar esos castigos.

El texto del Decreto Reglamentario vigente hasta el 31 de diciembre de 2002, enunciaba como índices de incobrabilidad los siguientes: la cesación de pagos real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.

III. 1 Deudores de Escasa Significación

Es recién con el Decreto 2442/02 que se reforma el artículo 136 del Decreto Reglamentario creando índices de incobrabilidad específicos para los casos en que por la escasa significación de los saldos a cobrar, no resultara económicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza y en tanto, no califiquen en alguno de los otros índices, de esta manera, se computarán como incobrables, en la medida que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos:

ü      Monto del crédito sea menor a $ 5.000 (Originalmente eran $1.500)

ü      Morosidad mayor a 180 días del vencimiento

ü      Notificación fehaciente al deudor y reclamo pago

ü      Corte servicio o haberse dejado de operar con el deudor moroso

III. 2 Otros Créditos

En el caso de los otros Créditos, las deducciones deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, pudiendo deducirse los quebrantos por incobrabilidad cuando se verifique alguno de los siguientes índices de incobrabilidad

ü      Verificación del crédito en el concurso preventivo

ü      Declaración de la quiebra del deudor

ü      Desaparición fehaciente del deudor

ü      Iniciación de acciones judiciales tendientes al cobro

ü      Paralización de las operaciones del deudor

ü      Prescripción

IV. Posición del fisco

Hasta la reforma del Decreto Reglamentario las empresas de servicios públicos tomaban como índice de incobrabilidad el corte del servicio o retiro del medidor, sin embargo el fisco consideraba que no correspondía probar la insolvencia de un deudor por el solo hecho de cortarle el servicio y retirarle el medidor, sin el inicio de acciones judiciales para hacer efectivo el cobro de la deuda.

V. Antecedentes Jurisprudenciales

Existen diversos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación en las empresas de servicios públicos sobre este tema, por períodos anteriores a la reforma introducida por el Decreto 2442:

Sobre el particular, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa Telecom Argentina S.A. (25/07/2005) hizo lugar parcialmente a las impugnaciones realizadas por el fisco por considerar que la mera descripción de las operatorias realizadas y las gestiones extrajudiciales conferidas a estudios externos, a falta de pruebas convalidatorias de lo dicho, no permiten verificar que se hayan agotado los medios legales para hacer efectivo el recupero. Sin embargo, en otros casos aceptó la deducción de los deudores reconocidos como “desaparecidos” por considerar que se había justificado debidamente su deducibilidad e incluso, aceptó la deducción de los deudores incobrables hasta la suma de $3.000 de deuda.

Por otra parte, la Sala D del TFN, en la causa “Aguas de Corrientes S.A.” (01/03/2004) confirmó la determinación del fisco por considerar que la deducción sólo alcanza a aquellos importes que sean adeudados efectivamente al fin del ejercicio, resultando inadmisible intentar deducir sumas cuyos vencimientos no han operado. En relación a los planes de pago formulados pero pendientes de facturación por no ser exigibles, el Tribunal consideró que no se acreditó la cesación de pago ni la imposibilidad de los deudores de afrontar el pago de sus deudas, motivo por el cual, no pueden ser considerados una pérdida a los fines de la determinación del impuesto a las ganancias.

La Sala A (03/05/2004) y la Sala C (25/04/2005) del Tribunal Fiscal de la Nación fallaron favorablemente en las causas de “Camuzzi Gas del Sur S.A.” aceptando la sustantividad de otros índices de incobrabilidad como causal suficiente para justificar la deducción de los malos créditos, especialmente cuando se demostró haber realizado gestiones extrajudiciales debidamente documentadas y/o judiciales, todas ellas tendientes a efectivizar su crédito, tales como envíos de avisos de deudas, cortes del servicio y retiro del medidor.

La Sala A del TFN en la causa “Litoral Gas S.A. (08/07/2004) le dio la razón al fisco por entender que la sociedad había tomado como índice la desaparición del deudor, cuando la factura permanecía impaga y un nuevo cliente solicitaba el cambio de titularidad, considerado que la presunción de insolvencia de los deudores no puede determinar el castigo del crédito, a falta de una demostración de su incobrabilidad, ya que la mera descripción de las operatorias reseñadas por la actora y las volcadas en la pericia, no permitieron verificar en forma clara e individualizada que se hubieran agotado los medios legales para hacer efectivo el ingreso de las acreencias.

VI. Conclusión

Apenas una década tuvieron que esperar las empresas prestadoras de servicios públicos para que la Ley del Impuesto a las Ganancias y su Decreto Reglamentario contemplaran la particular modalidad de sus operaciones, en las que los montos involucrados, hacían totalmente impensable el inicio de una acción judicial.

Finalmente la Dirección, entendió que no era razonable la imposición de un tributo sobre una ganancia que nunca había existido, que a su vez incrementaba los costos, que de por sí, se habían incurrido en la prestación del servicio.

Fue durante este lapso que las empresas adoptaron el criterio que a su mejor leal saber y entender encuadraba dentro de las previsiones de la ley y su decreto, lo cual ocasionó que exista cierta disparidad en los fallos del Tribunal Fiscal de la Nación que resumidamente esbozamos en el punto anterior.

Cabe sólo preguntarse será éste un tema cerrado para la AFIP luego de la reforma?

Dra. Verónica Martinez Boado

Jefe Impuestos CAMUZZI GAS

veronica.martinezboado@camuzzigas.com.ar

Dr. Guillermo Perez

Director GNP CONSULTORES TRIBUTARIOS

guillermoperez@gnpconsultores.com.ar

Junio 2006