IMPUESTOS INTERIORES QUE INTERFIEREN EN EL COMERCIO INTERNACIONAL

IMPUESTOS INTERIORES QUE INTERFIEREN EN EL COMERCIO INTERNACIONAL

(La ampliación del ámbito de aplicación del impuesto a las ganancias palanqueado por el instituto de los precios de transferencia)

Dr.  Enrique C. Barreira

I.- La valoración aduanera.

Los que hace años lidiamos con el comercio internacional, estamos acostumbrados a ciertas reglas claras en materia de base imponible de los tributos aduaneros tanto en materia de importación como de exportación.

En materia de importación ello surge de las disposiciones del Acuerdo del Valor en Aduana del GATT, cuya última versión fue adoptada en Marrakech en 1994. El “Acuerdo General de Aranceles Aduaneros y Comercio” celebrado en 1947 (que aquí denominaremos “Acuerdo General”), se propuso dos objetivos básicos. Uno de ellos fue la reducción multilateral de los aranceles aduaneros de los países que se incorporaban al acuerdo (art. II del Acuerdo General) y el otro fue la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida a fin de extender a los Estados contratantes cualquier beneficio comercial concedido a un tercer Estado (art. I del Acuerdo General). En atención a que la reducción arancelaria estaba mensurada en una alícuota porcentual, era necesario evitar que fuera burlada por intentos proteccionistas de los Estados contratantes mediante la aplicación de restricciones al comercio, en forma directa o indirecta.

Uno de los mecanismos tendientes a evitar la burla respecto del compromiso de reducción arancelaria consistió en impedir el incremento de la base de cálculo para la aplicación de las alícuotas negociadas. Este es el origen del art. VII del Acuerdo General que dispone un régimen de valoración en Aduana que debe basarse en el valor real de la mercadería importada a la cual se le aplique el derecho de importación, evitando la aplicación de valores arbitrarios o ficticios y que se desarrolló en acuerdos complementarios tales como el “Acuerdo de Valor en Aduana” acordado en la Ronda Tokio de 1979 (aprobado en Argentina por la ley 23.311), posteriormente reeditado con mínimas variaciones en la Ronda Uruguay del año 1994 (aprobado en Argentina por la ley 24.425).

En el Acuerdo de Valor se estableció, además, el sistema denominado “en cascada” a fin de que el importador supiera claramente cual era el método que le correspondía aplicar en caso de declararse inadmisible el valor declarado. En el mismo no se permite la aplicación de cualquier método sino que debe seguirse un orden sucesivo. Así, en principio, la base para la valoración será el “valor de transacción”, es decir el precio realmente pagado o por pagar por el importador cuyas características se indican en el artículo 1, que debe aplicarse en conjunción con los ajustes previstos en el artículo 8. Sólo cuando este valor no fuera admisible se permite recurrir a los demás métodos alternativos, ubicados en los artículos 2 a 7, estableciendo una jerarquía en la aplicación de los mismos sin admitir el “puenteo” sobre alguno de ellos (salvo la posible elección que el importador pueda hacer entre los previstos en los artículos 5 y 6).

En materia de exportación la seguridad jurídica se procuró dar a través de la legislación autónoma que surge del Código Aduanero en sus artículos 734 a 750 que, por primera vez, significó una regulación pormenorizada de la base imponible para los tributos a la exportación. En esta materia se había producido una traumática experiencia padecida por los exportadores agropecuarios, quienes fueron objeto de denuncias de contrabando que culminaron en sus absoluciones.

Dicha situación de inseguridad llevó al Gobierno a fijar reglas claras y, además del establecimiento de “precios oficiales” basados en los precios internacionales que impidieran denuncias aventuradas por supuestas diferencias de valor, la ley 24.453 contempló para ese sector, de especial gravitación en la balanza de pagos, normas especiales que le dieran seguridad al mantenimiento de las reglas de juego vigentes al momento en el cual se comprometió la venta con el exterior, estableciendo la obligatoriedad de registrar la fecha de la venta y dando ultraactividad a los elementos entonces vigentes a los fines del tratamiento aduanero (tanto tributario como de reintegros a la exportación). Se previeron, además, severas multas (15% del valor FOB) para el caso que no se realizare la exportación comprometida, con el fin de que no se pudiera emplear la registraciòn a los fines meramente especulativos.

Para los demás productos, el art. 729 del Código Aduanero brindó la posibilidad al Poder Ejecutivo de aplicar el mismo sistema.

Tanto la normativa de valor en importación como en exportación se inspiran en el propósito de dar seguridad jurídica al operador del comercio exterior, acotándole los riesgos emergentes de eventuales ajustes futuros que pudieran destrozar la ecuación económica financiera que impulsara en su momento la generación de la importación o de la exportación según el caso.

II.- Los “precios de transferencia”.

Sin embargo, en 1999 desembarcó en nuestro país otro instituto que ha venido a terciar en este ámbito: los “precios de transferencia” como correctores de la base imponible de los tributos que gravan la renta.

En su afán de optimizar los recursos, las empresas multinacionales, cuyas actividades se extienden a través de las diversas jurisdicciones nacionales, suelen centralizar una estrategia comercial común a través de las fronteras y, con ese fin, planificar la localización de sus actividades en los lugares en los cuales sus costos sean menores, entre ellos, los relativos al  aspecto impositivo, buscando localizar la fuente de la ganancia en las jurisdicciones fiscales de menor presión tributaria y, consecuentemente, evitando que los beneficios se generen en los países donde haya mayor tributación.

Los países de mayor desarrollo relativo que integran la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (O.C.D.E.) se han preocupado por combatir la localización artificial del lugar donde se produce la ganancia, presionando a nivel internacional para que se adopten medidas que neutralicen las ventajas fiscales, entre otros, de las jurisdicciones vulgarmente denominadas “paraísos fiscales” o las que ofrecen los países en vías de desarrollo a través de una menor presión tributaria tendiente a la captación de inversiones. Tras una finalidad declarada de equidad fiscal o de lucha contra el lavado de dinero, que es real y legítima, el instituto del “precio de transferencia” esconde también otros aspectos relacionados con la lucha por la localización de los capitales de inversión.

Esta última finalidad no siempre se compadece con el intento de resguardar al comercio internacional de las distorsiones producidas por regulaciones de los Estados del lugar de importación o de exportación: objetivo que buscó el Acuerdo General de Aranceles y Comercio (G.A.T.T.) y ahora, la Organización Mundial del Comercio.

En nuestro país la ley 25.063 incorporó en la Ley de Impuesto a las Ganancias los métodos de determinación de los “precios de transferencia” a fin de efectuar ajustes en la base imponible de ese impuesto.

A diferencia de lo que sucede en materia de valor en aduana de importación, las reglas referidas a los métodos aplicables en el régimen de los “precios de transferencia” no prevén una jerarquía para su aplicación. Si bien las Directrices de la O.C.D.E. en esta materia expresan que ello no significa que se deba forzosamente efectuar un análisis usando mas de un método; en la práctica las administraciones tributarias al exigir que se aplique el método que fuere “más apropiado para el tipo de operaciones de que se trate”, deja al contribuyente en la incertidumbre de si el método que a él le parece “mas apropiado” coincidirá con el escogido por el Fisco (sobre esta materia remitimos a nuestro estudio “El valor en aduana y los precios de transferencia en las transacciones internacionales entre empresas vinculadas: dos enfoques ante un mismo fenómeno”, publicado en el Boletín Informativo de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales de julio de 2001 paginas 33 a 50).

Esto es lo que surge de la ley argentina (art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, ley 20.628, t.o. 1997, con las modificaciones de la ley 25.063) conforme con la cual las pautas son vagas y poco predecibles en cuanto al método que el fisco finalmente apruebe (ver en tal sentido los arts. 11 y 12 de la Resolución General AFIP 1122 del 29 de octubre de 2001 en donde queda en claro la incertidumbre que surge del sistema).

III.- El proyecto de modificación de la Ley de Impuesto a las ganancias y la ampliación del concepto de “fuente argentina”.

En la actualidad se encuentra en el Congreso de la Nación un proyecto de ley tendiente a la modificación, entre otros, de los artículos 8 y 15 de la referida ley con declarados fines de lucha contra la evasión fiscal y que, en vez de aportar mayor previsibilidad al sistema lo empeora, generando mayor inseguridad jurídica.

Hemos querido asomarnos a estos aspectos de la Ley de Impuesto a las Ganancias, porque tiene una gran influencia en las transacciones, generando peligro en el mantenimiento de los negocios internacionales y en el necesario equilibrio que debe existir entre la ley interna y los compromisos internacionales.

En el texto actualmente vigente del art. 8 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se indica como se obtiene la ganancia neta de fuente argentina proveniente de exportaciones, expresando que, del precio de venta, se deduce el costo, los gastos de transporte y seguro hasta el lugar de destino, comisión y gastos de venta más los gastos incurridos en la Argentina. Para las importaciones se establece que el pago al exterior es ganancia de fuente extranjera. En relación a las exportaciones indica que, cuando no se fijara el precio, o el pactado fuera inferior al de venta mayorista del lugar de destino, se tomará este último. Esto último es derogado en el proyecto que nos ocupa.

No obstante extiende el concepto de renta de fuente argentina  al expresar que queda comprendida la remisión de los bienes realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros “intermediarios” de personas o entidades del extranjero. Ello estaría indicando que es considerada renta de fuente argentina la ganancia obtenida por el “intermediario” radicado en el extranjero que realizaría la operaciòn de “colocar” el producto en otro mercado. Se acptaría así, para el impuesto a las ganancias en Argentina, el beneficio obtenido por las empresas “traders” vinculadas con el exportador nacional.

No obstante extiende el concepto de renta de fuente argentina  al expresar que queda comprendida la remisión de los bienes realizada por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compras u otros “intermediarios” de personas o entidades del extranjero. Ello estaría indicando que es considerada renta de fuente argentina la ganancia obtenida por el “intermediario” radicado en el extranjero que realizaría la operación de “colocar” el producto en otro mercado. Se captaría así para el impuesto a las ganancias en Argentina el beneficio obtenido por las empresas “traders” vinculadas con el exportador nacional.

Sin embargo, la redacción es equívoca ya que no indica que el “intermediario” debe encontrarse vinculado con el exportador argentino, sino que se trate de intermediarios “de personas o entidades del extranjero”. Si ningún vínculo hubiera entre el exportador argentino y la empresa que intermedia en el comercio internacional del tipo de productos de que se trate, parecería irrazonable considerar que la ganancia sea de fuente argentina; sobre todo por el hecho de que esto, unido con lo que dispone el art. 15, implica que el exportador argentino deberá computar como suya la renta presunta de dicho intermediario extranjero.

El nuevo texto que se propone incorporar como párrafo cuarto del art. 8 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone que las exportaciones realizadas a empresas vinculadas deben ajustarse a los términos del art. 15 de la ley si “no se ajustan” a las prácticas de mercado entre partes independientes; lo que nos hace preguntar cual es el criterio que emplea la A.F.I.P. para considerar que las “prácticas” son “de mercado” entre partes independientes.

En el séptimo y último párrafo del art. 8 propuesto se expresa que, aunque las empresas fueran independientes, si se tratara de mercaderías que carecieren de cotización transparente, el exportador o importador debe suministrar a la A.F.I.P. la información requerida para establecer “que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado” , con lo cual se invierte la carga de la prueba y se debe realizar una dificil (cuando no imposible) tarea de demostración ante la A.F.I.P. de que los precios son normales. Es decir que si “no hubiera precios transparentes” y “se tratare de partes independientes”, el exportador o importador “deberá” suministrar a la A.F.I.P. datos para establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado.

IV.- El proyecto de modificación de la Ley de Impuesto a las ganancias y el nuevo método de “precios en mercados transparentes”.

El art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias se mantiene, aunque agregándosele tres párrafos más a continuación del párrafo quinto.

El párrafo sexto que se propone, establece que cuando hubiera exportaciones a personas vinculadas y la mercadería exportada consistiera en cereales, oleaginosos, frutos, otros productos de la tierra u otras mercaderías con precio conocido en mercados transparentes e interviniera un “intermediario” internacional que no fuera el destinatario efectivo de la mercadería, se considerará como mejor método (de los previstos en el párrafo quinto), el valor de cotización del bien en el mercado transparente del día de la carga de la mercadería, cualquiera fuera el medio de transporte, “sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional”. En este párrafo la ley está incorporando un método nuevo a los establecidos en los documentos de la O.C.D.E.

El párrafo séptimo del proyecto dispone que si el precio convenido con el intermediario internacional fuera mayor al precio de cotización, se tomará el primero de ellos (el mayor). Se rompe así la regla de neutralidad y se cambia el método según le convenga al Fisco, quien aplicará el mayor valor de los dos.

Como se advierte, para introducir este nuevo método de valoración de cotización internacional, se exigen tres condiciones:

1)      que las exportaciones se hagan a personas vinculadas;

2)      que la mercadería exportada tenga precio conocido en mercados transparentes; y

3)      que intervenga un “intermediario” internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercadería.

El valor de cotización del bien en el mercado transparente no será, sin embargo, el correspondiente a la fecha en que el negocio se cerró, sino el del día en que se produjera la carga de la mercadería que, como suele suceder en estos mercados, suele producirse meses después. ¿Qué sucede si en ese ínterin el precio subió?. En tal caso no se tendrá en consideración el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario internacional. ¿Qué pasa si el precio en ínterin en vez de subir, bajó? Pues en ese caso el proyecto determina que deberá tomarse el mayor valor de ambos. En otras palabras, el precio mas gravoso para el exportador.

Este sistema es criticable. Dificilmente puede considerarse éste como el mejor método para determinar el precio en actividades de iguales o similares características entre empresas independientes, pues no está de acuerdo con el curso normal y ordinario del comercio internacional, el que las partes dejen librado el resultado de sus transacciones a las variaciones que puedan suceder en el futuro. Dejar librado el precio que, como sabemos, es elemento esencial del contrato de compraventa, a un hecho incierto y futuro es convertir un contrato conmutativo en un contrato aleatorio. ¿Es acaso ese el modo normal de hacer negocios?.

Si se comparan los precios pactados con los correspondientes a operaciones similares, debe tenerse en cuenta el criterio de temporalidad en el cual ellos fueron fijados. Sin embargo en el caso que nos ocupa se descarta el nivel de precios existente en el momento en que las partes celebraron el cierre de la venta (aun con vistas a una entrega futura) por un precio que las partes no podían saber al momento de pactarlo. Se traiciona así el principio de la realidad económica en perjuicio del contribuyente, pues el Fisco puede prevalerse del que arroje mayor renta.

De tal manera, de aprobarse este criterio, éste se alejaria no sólo del principio de neutralidad, sino también del de temporalidad en materia de comparabilidad (que, en materia de valoración aduanera, designamos como “elemento momento”) y que, sin embargo, está ínsito en el instituto del precio de transferencia. Adviértase que en el artículo 2º, sin número, obrante a continuación del art. 21 de la Ley de Impuesto a las Ganancias,  inciso g), se instruye a la A.F.I.P. para que, a los fines del ajuste, se tomen en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad económica de las transacciones considerando, entre otros elementos, “las diferencias de fecha de celebración de las transacciones”.

En el párrafo octavo, el proyecto desecha el método dispuesto en el sexto párrafo, es decir el valor de cotización en el mercado transparente al momento del embarque, si el contribuyente demuestra “fehacientemente” que el intermediario del exterior reúne simultáneamente los siguientes requisitos:

a)      tenga real presencia en el territorio de residencia;

b)      su actividad no se limita a la intermediación con República Argentina o con otros miembros del grupo económico ni se limita a la obtención de rentas pasivas;

c)      que las operaciones del intermediario en materia de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo económico no superen un porcentaje del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera.

En el párrafo noveno el proyecto faculta a la A.F.I.P. para extender o delimitar la aplicación del método indicado en los párrafos anteriores, cuando la naturaleza y características de las operaciones internacionales “lo justifique”, consagrando una excesiva discrecionalidad, traducida en una delegación encubierta para cambiar el método por parte de la A.F.I.P., sin que se fijen límites en esta materia.

V. Conclusiones.

Los temas antes apuntados indican una inclinación preocupante del Fisco argentino, tendiente a establecer bases de tributación que se alejan de la realidad económica y que pueden dar lugar al ajuste por el régimen de “precios de transferencia”, generando el cómputo de rentas ficticias y por ende, la determinación de impuestos que superen una incidencia tolerable respecto de la capacidad contributiva, pudiendo llegar a ser confiscatorios.

La ampliación de la materia imponible de manera teórica y artificial, puede estar transgrediendo el régimen de “precios de transferencia”, conforme con el cual los ajustes deben basarse en precios que reflejen operaciones entre empresas independientes entre sí; mas no precios arbitrarios que respondan a otros criterios como, en el caso, el de dar validez al que resultare mas beneficioso para el fisco.

La captación de materia tributable en exceso por parte del fisco argentino no se compadece con el criterio de evitar la doble tributación y puede generar controversias con otros Estados,  quienes pueden considerar que la fijación de precios arbitrarios a los fines de determinar rentas presuntas, perjudica la finalidad de cooperación entre administraciones tributarias de diferentes países.

El incremento del impuesto a la renta generado en las exportaciones como consecuencia de las fluctuaciones operadas en los mercados internacionales, realizado sobre precios de bienes que, al momento de la transacción, eran imprevisibles para las partes, posibilita situaciones en las cuales el ajuste del impuesto puede absorber gran parte o la totalidad de la utilidad obtenida en la transacción, sobre todo en mercados de materias primas con una baja rentabilidad unitaria e inelásticos a la oferta. Esto le da a estos gravámenes un efecto equivalente al de los derechos de exportación y constituye, de todas formas, una restricción indirecta a la exportación.

Desde el punto de vista de la importación, una determinación tributaria establecida sobre ajustes de los precios internacionales establecidos sobre bases presuntas (tales como las que se están dando en relación con las mercaderías procedentes de paises de baja tributación) podría generar la queja de quienes vean en esto una discriminación de trato hacia las mercaderías importadas en relación con las nacionales lo que atentaría contra el principio contemplado en el artículo III del Acuerdo General del GATT. Ello sin perjuicio de que también podría producir un efecto equivalente al de los derechos de importación fijados con exceso respecto de los topes del arancel consolidado en la Organización Mundial del Comercio.

Es nuestra esperanza que los legisladores, y también los responsables de la administración tributaria nacional, adviertan las consecuencias antes apuntadas, y se adecuen a los principios propios del derecho comercial internacional.

Dr. Enrique C. Barreira

barreira@brsu.com.ar

Septiembre 2003