1°. Introducción
Si bien el régimen de las moratorias y condonaciones realmente se conoce en su totalidad y se puede implementar recién cuando el organismo de recaudación publique los aplicativos, luego de las resoluciones de la AFIP, sí se pueden brindar los principios generales establecidos en el régimen, con lo que el contribuyente, responsable o asesor puede ubicar las situaciones particulares dentro del régimen.
En efecto, si bien la experiencia nos recuerda que el presente no es el primer régimen de moratoria y condonación, también nos indica que en más de una oportunidad el decreto reglamentario o las resoluciones del organismo de recaudación limitaron o suplieron aspectos contenidos en las leyes que creaban el sistema.
Por primera vez, pues no recuerdo una disposición similar en lo temporal como en lo sustancial, se establece que en la AFIP deberá reglamentar la ley dentro de los quince (15) días contados a partir de la entrada en vigencia, dictando las normas complementarias que resulten necesarias a los efectos de su aplicación.
Ello implica eliminar la reglamentación mediante decreto, que tradicionalmente efectuaba el poder ejecutivo.
Asimismo, se establece que la reglamentación que dicte la AFIP no podrá establecer ninguna restricción o limitación a los contribuyentes o responsables, de ningún tipo, por el hecho de adherir y acogerse al presente régimen. Cualquier incumplimiento de tipo formal por parte del contribuyente o responsable no podrá ser considerado como causal de pérdida de los beneficios otorgados por el presente régimen y el acogimiento no podrá ser considerado como indicio negativo de calificación del contribuyente o responsable a los efectos de cualquier registro a cargo de la AFIP.
Por fin se escucharon e implementaron los reclamos de organismos técnicos y profesionales ante la absoluta discrecionalidad del organismo de recaudación en la aplicación de regímenes similares en el pasado. Bienvenida la claridad de encuadramiento de las facultades de la AFIP.
Entonces este informe previo no debe tomarse como lo definitivo respecto del tema, sino un panorama general, sistematizado, del texto aprobado por el senado.
2°. Objetivo
El objetivo de ley es lograr el pago voluntario de obligaciones tributarias, aduaneras y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación está a cargo de la AFIP, vencidas al 31 de marzo de presente año 2024.
Los contribuyentes y responsables que se acojan al régimen podrán obtener diversos beneficios, de acuerdo con la forma y el concepto que regularizan con la adhesión.
Clarificando, los sujetos que podrán acogerse al régimen son los contribuyentes, agentes de retención y/o percepción, agentes de aduana y los empleadores, los que además de las obligaciones normales, tendrán la posibilidad de regularizar otras que podemos denominar no comunes, a saber: (i) las que tiene en discusión administrativa, judicial o ante el Tribunal Fiscal de la Nación; (ii) aquellas obligaciones prescriptas para el Fisco pero que tengan una denuncia penal o penal económica; (iii) obligaciones de agentes de retención o percepción que hubieran omitido retener o percibir o no ingresado el monto respectivo; (iv) las nacidas en el marco de la ley 27.605, que es el denominado Aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia; (v) Las obligaciones fiscales vencidas al 31 de marzo incluidas en planes de facilidades de pago; (vi) las multas aduaneras que no se originen en tributos a la importación o exportación, excepto el contrabando menor y (vii) toda otra obligación que se encuentre entre las exclusiones objetivas y subjetivas previstas en la norma.
Como se puede apreciar, la amplitud del régimen, no muy diferente de los últimos, expresa la voluntad de obtener la mayor recaudación y como último fin, tender un puente de plata a los diversos sujetos obligados para que puedan regularizar su situación ante el fisco.
En materia de obligaciones fiscales aduanera la adhesión al régimen implicará la novación de las mencionadas obligaciones y su conversión a la moneda argentina al tipo de cambio del Banco Nación Argentino del día anterior a la fecha del acogimiento al régimen.
Ello implica la inexistencia de novación por el acogimiento al presente régimen por obligaciones tributarias o del sistema de seguridad social, con su impacto en el concepto de la prescripción de la deuda original.
3°. Exclusiones
Como en todo régimen las exclusiones siempre son motivo de algunas discusiones respecto de las que pueden o no quedar fuera del régimen, pero en general son aquellas que no las recauda la AFIP.
En nuestro caso son trece que trataremos brevemente de enunciar y ellas son: (i) aportes y contribuciones al sistema de obras sociales; (ii) deudas con las ART; (iii) aportes y contribuciones para el sistema del servicio doméstico y casas particulares; (iv) sujetos adheridos al régimen simplificado para pequeños contribuyentes; (v) cuotas del seguro de vida obligatorio; (vi) aportes al RENATEA y RENARTE, trabajadores rurales y agrarios; (vii) tributos o multas generadas por infracciones al régimen de equipaje, art 488 del Cod. Aduanero; (viii) los intereses, multas y accesorios relacionados con los conceptos precedentes; (ix) los declarados en quiebra; (x) los condenados con sentencia firme anterior a la vigencia del régimen, por delitos del Código Aduanero o del régimen penal tributario; (xi) los condenados con sentencia firme anterior a la vigencia del régimen por delitos comunes que tengan conexión con incumplimiento de obligaciones tributarias o de terceros; (xii) las personas jurídicas, socios, administradores, consejo de vigilancia, directores, síndicos condenadas con sentencia firme por ilícitos del Código Aduanero o del régimen penal tributario o delitos comunes que tengan conexión con incumplimiento de terceros; (xiii) los agentes de retención o percepción que tengan auto de procesamiento firme y elevada la causa a juicio oral por delitos del artículo 8° de la ley 23.771, 6° y 9° de la ley 24.769 y 4° y 7° de la ley 27.430.
Del esquemático listado se resalta la incorporación nuevamente de los declarados en quiebra, que en el anterior régimen no estaban excluidos y la solicitud de incorporar a los beneficios los aportes para obras sociales debido a la cantidad de causas penales que se mantiene y mantendrán por ese tema.
Otro aspecto a tener en cuenta, en especial por las resoluciones y las interpretaciones que pudieran haber, respecto a la redacción del último inciso pues expresa: “Los agentes de retención y percepción …” y no como normalmente se redactaba “Los agentes de retención y/o percepción …” púes puede ser motivo de interpretaciones diferentes por el mal uso de la “y”. Esperemos que con la limitación a la AFIP reseñada en el parágrafo 1° no aparezcan las mencionadas interpretaciones.
4°. Forma de acogimiento, pago y condonaciones de intereses
Los sujetos que se acojan al régimen tendrán los siguientes beneficios, de acuerdo a la forma de pago que adopten.
Como primer elemento a tener en cuenta es que los plazos correrán a partir de la entrada en vigencia de las resoluciones que dicte la AFIP y no desde cuando entre en vigencia la ley como en anteriores oportunidades, lo que se considera un aporte importante y lógico, pues antes de ese período nadie puede acogerse a nada.
El otro elemento importante es que se trata de días corridos, no hábiles administrativos como fue casi siempre en anteriores moratorias.
4.1 °. Pago contado o hasta tres (3) cuotas
Acogimiento dentro de los primeros treinta (30) días corridos, con pago contado y/o en tres (3) cuotas, tendrá un beneficio de condonación del setenta por ciento (70%) de los intereses punitorios y/o resarcitorios.
Acogimiento dentro de los días treinta y uno (31) y hasta los sesenta (60) días corridos, con pago contado y/o en tres (3) cuotas, tendrá un beneficio de condonación del sesenta por ciento (60%) de los intereses punitorios y/o resarcitorios.
Acogimiento dentro de los días sesenta y un (61) y hasta los noventa (90) días corridos, con pago contado y/o en tres (3) cuotas, tendrá un beneficio de condonación del cincuenta por ciento (50%) de los intereses punitorios y/o resarcitorios.
4.2 °. Pago con plan de facilidades
Acogimiento dentro de los días noventa (90) días corridos, tendrá un beneficio de condonación del cuarenta por ciento (40%) de los intereses punitorios y/o resarcitorios.
Acogimiento a partir de los días noventa y un (91) días corridos, tendrá un beneficio de condonación del veinte por ciento (20%) de los intereses punitorios y/o resarcitorios.
La ley establece un sistema especial para los acogimientos de planes de facilidades de pago con requisitos y condiciones que, aparte de su complicada técnica legislativa, deberá tener el complemento imprescindible de las resoluciones de la AFIP, por lo que consideramos no conveniente desarrollarlo en esta instancia.
4.3.- Condonación de intereses
Los intereses que correspondan con las obligaciones canceladas con anterioridad al 31 de marzo de 2024 se considerarán condonadas de pleno derecho, incluidos los que resulten incorporados a planes de facilidades de pago relacionados con anticipos ordinarios o extraordinarios o pagos a cuenta cancelados antes del 31 de marzo de 2024.
5°. Condonación de multas
Las multas, salvo las formales, y demás sanciones que correspondan a obligaciones generadas por: (i) las que tiene en discusión administrativa, judicial o ante el Tribunal Fiscal de la Nación; (ii) aquellas obligaciones prescriptas para el Fisco pero que tengan una denuncia penal o penal económica; (iii) obligaciones de agentes de retención o percepción que hubieran omitido retener o percibir o no ingresado el monto respectivo;
(iv) las nacidas en el marco de la ley 27.605 que es el denominado Aporte solidario y extraordinario para ayudar a morigerar los efectos de la pandemia; (v) Las obligaciones fiscales vencidas al 31 de marzo incluidas en planes de facilidades de pago, quedarán condonadas de pleno derecho en su totalidad o sea al cien por ciento (100%).
Las multas formales cometidas hasta el 31 de marzo de 2024, que no se encuentren firmes ni abonadas se liberarán si antes de la finalización del plazo para acogimiento al presente régimen se hayan cumplido. En caso que no pueda subsanarse, la sanción quedará condonada de oficio.
La liberación de multas y sanciones, de corresponder y adicionalmente implicará: (i) la baja en el REPSAL; (ii) no será considerada reiteración o reincidencia; (iii) la dispensa para la AFIP de iniciar sumarios por las multas que se condonan.
6°. Efectos en aspectos penales.
Como ocurre siempre, siendo una lógica reacción adversa de todos los funcionarios judiciales involucrados por todo el trabajo en falso realizado, que se comparte, el régimen tiene efectos sobre las causas penales, a saber:
El acogimiento al régimen, cancelando la deuda al contado o con el régimen de facilidades de pago, produce la suspensión de las acciones penales tributarias, aduaneras y de los recursos de la seguridad social y la interrupción del curso de la prescripción, aún cuando no se hubiera iniciado la denuncia penal siempre que no exista sentencia firme, no generando antecedentes.
6.1 °.- Causas penales tributarias
Siempre que no exista sentencia firme, la cancelación total de la deuda producirá la extinción de la acción penal, aún en los casos del propio imputado cuando la deuda le fuera exigible de manera individual.
Cuando la deuda haya sido abonada con anterioridad de la entrada en vigencia del régimen también se extinguirá de pleno derecho la acción penal.
Asimismo, se dispensa a las AFIP de realizar denuncias cuando las obligaciones hayan sido canceladas con anterioridad a la entrada de vigencia de la ley.
6.2 °. Causas penales aduaneras
La cancelación total de los tributos de importación y exportación producirá la extinción de la acción penal aduanera cuando se trate de multas cuyo monto se determine en función de tales tributos.
Si las infracciones no son generadas en los tributos de importación y exportación, excepto contrabando menor, la cancelación de la multa mínima producirá la extinción de la acción penal aduanera.
6.3 °. Causas de la seguridad social
La cancelación total de las obligaciones, recursos del régimen de seguridad social producirá la extinción de la acción penal sin perjuicio de los aportes y contribuciones del sistema nacional de obras sociales.
En todos los casos la caducidad del plan de pago produce la reanudación de la acción penal o habilita a la AFIP a formular la denuncia que corresponda y el inicio del cómputo de la prescripción.
7°. Ejecuciones fiscales y honorarios
Como es costumbre en estos regímenes, las ejecuciones fiscales tienen un subrégimen especial, trasladable a las apelaciones en el Tribunal Fiscal de la nación, que tienen relación directa con la necesidad que el contribuyente acredite la adhesión, manifieste el allanamiento y una vez regularizada la deuda, recién se podrá archivar el expediente.
Nunca se cambia el sistema por seguridad de las rentas fiscales y normalmente las resoluciones de AFIP incorporan como instrumento de presentación un formulario, generalmente 408 con alguna letra, que será el que acredite la adhesión y deberá presentarse en el expediente respectivo.
También y en todos estos supuestos se establece una reducción de los honorarios de los abogados del fisco, que en este caso es del cincuenta por ciento (50%) siempre que la adhesión se realice dentro de los primeros noventa (90) días desde la vigencia del mismo.
Es importante la referencia al plazo, pues condiciona una deducción que es significativa en todos los procesos contenciosos donde existan honorarios pendientes de abogados. Como es lógico nada regula sobre los honorarios de los peritos.
8°. Otros temas.
Los responsables solidarios, previstos en el artículo 8° de la ley 11.683 t.o. en 1998 y modificaciones, podrán adherir al presente régimen individualizando al deudor principal, no rigiendo la obligación de presentar declaraciones juradas, liquidaciones o declaraciones juradas rectificativas.
Asimismo, como es costumbre, los importes efectuados en concepto de intereses resarcitorios o punitorios, multas y similares que queden condonados por el régimen no podrán ser sujetos a reintegro o repetición.
Por otra parte, la adhesión al régimen implica la renuncia a iniciar acciones de repetición sustentadas en las condonaciones de obligaciones en favor de contribuyentes o terceros, lo que también es norma tradicional.
Hasta aquí un esquema sistematizado de la moratoria esperando sea de utilidad para el lector.
Dr. Jorge Haddad
junio 2024
