LA A.F.I.P. CUANDO REALIZA UNA DETERMINACION DE OFICIO PRUEBA O COMPRUEBA (aplicacion del espiritu del art. 83 de la ley 11.683) -Dres. Carlos Porta y Fernando Zuberbuhler

LA A.F.I.P. CUANDO REALIZA UNA DETERMINACION DE OFICIO PRUEBA O COMPRUEBA (aplicacion del espiritu del art. 83 de la ley 11.683)

Dres. Carlos Porta y Fernando Zuberbuhler

I.- Introducción:

El segundo párrafo del art. 83 de la ley 11.683, establece que para la repetición del tributo: “Incumbe al solicitante demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar, y no podrá, por tanto, limitar su reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta hubiera tenido lugar”. Ahora bien ¿es aplicable el espíritu de dicha norma a la determinación de oficio?, la importancia practica de esta cuestión esta dada en el hecho de que si la respuesta fuera afirmativa implicaría que al momento de recurrir dicha resolución, no bastaría solo con cuestionar el mecanismo utilizado (art. 18 de la ley 11.683) por la A.F.I.P. para determinar el monto de lo debido, sino que además habría que ofrecer otro método alternativo que se adaptara mejor a la situación de hecho.

Pues bien para responder dicha pregunta lo primero que hay que establecer es si la A.F.I.P. cuando realiza una determinación de oficio prueba o comprueba y lo segundo que hay que indagar es si la determinación de oficio es un acto jurisdiccional o no.

II.- La A.F.I.P. cuando realiza una Determinación de Oficio Prueba o Comprueba.

II.1- Doctrina Extranjera citada por Antonio Berliri en su libro Principios de Derecho Tributario Volumen III (La comprobación), Traducción y estudio preliminar por Carlos Palao Taboada Editorial Derecho Financiero 1973:

Lo cierto cuando aplica la ley impositiva no prueba en sentido estricto de los hechos que justifican la emanación del acto de liquidación, sino que comprueba (¡accerta!) que se han dado los presupuestos que legitiman, del mismo modo que cuando se dicta una resolución de expropiación, o de autorización de sanción gubernativa, ha de cerciorarse previamente de que se dan los presupuestos que la ley hace depender el ejercicio de su potestad de dictar tales actos. Serán después los órganos jurisdiccionales, administrativos o contenciosos, los que verifiquen a posteriori la corrección de la comprobación realizada por la administración, y en esta instancia es donde tanto la Administración como administrados o contribuyentes deben probar, aquí si sus alegaciones a favor y en contra de legitimidad o ilegitimidad de la actuación administrativa. En todo caso puede descubrirse una diferencia entre el acto de liquidación y otras resoluciones administrativas: estando la potestad impositiva rígidamente reglada, en virtud del principio de legalidad tributaria, la comprobación está normalmente regulada en este caso de modo mas riguroso y detallado que en otros supuestos, y, por otro lado, dicha comprobación no abarca, como en aquellos actos en los que existe un margen mas o menos amplio de discrecionalidad administrativa… Baste señalar que no son aplicables en el procedimiento administrativo y, por tanto, tampoco en el de liquidación, las reglas de la carga de la prueba, es decir, las reglas cuya finalidad es permitir la decisión en el caso de duda del juzgador, que, por consiguiente, solo adquieren un significado técnico en las situaciones en la que rige la prohibición non liquet, o sea, en el proceso. En definitiva, pues, la Administración puede utilizar con ocasión de la comprobación de los presupuestos de la legitimidad de sus actos medios de prueba semejantes a los procesales, pues tales medios son comunes a cualquier actividad de conocimiento humano, pero los principios jurídicos por los que se rige esta utilización son distintos de los que presiden la prueba procesal; por tanto; en el procedimiento administrativo solo puede hablarse de prueba en el sentido impropio. Y, por otra parte, interviene en el procedimiento administrativo, junto con actividades análogas a las de prueba, otra serie compleja de actos que no pueden asimilarse a ésta, tales como dictámenes, certificaciones, decisiones de otros organos, etc.

Este cita a la doctrina germánica.

Hensel: La incertidumbre de un “non liquet”, que se produce en el proceso civil y penal “por falta de prueba”, no se da en procedimiento tributario. No ha de dejarse sin gravar al contribuyente cuando la Administración no consiga “probarle” los hechos que fundamentan su pretensión; no tiene que liquidarle por 0 marcos si esta comprobado que X ha realizado operaciones, para determinar cuyo importe falta, sin embargo, todo punto de apoyo. Antes bien, tiene el derecho y el deber de convertir toda incertidumbre relativa a la pretensión en si misma o a su importe en una verdad procedimental (= máxima verosimilitud posible) por medio de una estimación (Schatzung).

Blumenstein: La actividad de determinación en el procedimiento de comprobación y los medios de determinación que están a su servicio prestan por su forma una semejanza con la instrucción probatoria y los medios de prueba en el procedimiento procesal. La diferencia fundamental entre los dos fenómenos consiste, sin embargo, en su destino y en su significado jurídico. En el procedimiento procesal el juez debe establecer el quid iuris en un cierto caso controvertido. A este fin la ley lo vincula a determinados puntos de referencia exteriores (carga de la prueba y derecho de prueba). En el procedimiento de comprobación se genera una resolución administrativa. La autoridad que realiza la comprobación determina en vía meramente administrativa si y con que amplitud el ente público hace valer una pretensión impositiva. A este propósito debe conocer con detalle las circunstancias del caso y a su dilucidación sirven los medios de determinación de la comprobación. El legislador puede imponer a las partes de la comprobación el deber o también la facultad de indicar y procurar a la autoridad que realiza la comprobación los medios útiles para ello. La autoridad sin embargo –al contrario que el juez que debe juzgar- no está vinculada a su resultado, sino que realiza su acto de comprobación en base a sus propias constataciones y a las consecuencias que ha extraído de ellas. Por ello, los medios de determinación de la comprobación, a diferencia de los medios de prueba procesales, no tienen un significado jurídico formal, sino solo valor informativo, o sea, sirven para dar determinada dirección a la convicción de la autoridad de la que dimana la resolución de comprobación. Solamente en un posterior procedimiento jurisdiccional asumen aquéllos el carácter de medio de prueba. Por eso, si en las leyes impositivas se habla de medios de prueba, de carga de la prueba o de producción ello tiene siempre solo el significado que acabamos de definir y no se puede en tales casos hablar de un verdadero y propio procedimiento de instrucción probatoria.

III.- La A.F.I.P. cuando realiza una Determinación de Oficio, realiza un acto jurisdiccional.

III.1.- Doctrina Nacional.

Martinez Francisco (Derecho Fiscal 1970 Tomo XIX enero – junio, pag.637/8) : Lo Contencioso Tributario no comienza, por tanto con el procedimiento de comprobación que llevan a cabo dichos organismos con fines de liquidación del impuesto, ni reviste el acto de determinación naturaleza verdaderamente jurisdiccional, como no tiene tampoco tal carácter una resolución que recayere en el recurso de reconsideración. Verdad es que hasta aquí, en esta fase, la autoridad administrativa juzga y manda en cuanto que aplica el derecho a través de un juicio lógico acerca de la correspondencia entre una situación real y la situación prevista por la norma y concluye con un mandato, el de pagar el impuesto determinado, pero “juzga y manda – para decirlo con palabras de Carnelutti cuando delimita la función procesal para el desenvolvimiento de un interés en conflicto y no para la composición de un conflicto: se trata de un juicio y de un mandato de parte, no de un juicio y un mandato imparciales, puesto que la autoridad administrativa es uno de los sujetos en conflicto. Por ello precisamente, el acto no tiene la autoridad de cosa juzgada “en el sentido estricto del procedimiento civil y de la justicia administrativa como destaca Mayer”.

Fonrouge Giuliani (Derecho Financiero, Ed. 1970, pag. 506): Puede haber cierta actividad jurisdiccional de la administración pública y, por tanto, no compartimos la opinión de que el contencioso-tributario propiamente dicho se abre “con posteridad a la decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía administrativa con todos los recursos previstos en el ordenamiento jurídico”; pero aún así rechazamos el concepto de que el acto de determinación sea de naturaleza jurisdiccional… La actividad jurisdiccional recién comienza con la impugnación del acto, posterior a su emisión. En este sentido podrían surgir dudas en cuanto al recurso de reconsideración autorizado por la ley 11683, pero entendemos que no es un mero recurso jerárquico invocado ante la misma autoridad o el superior administrativo, sino que con el se inicia la actividad jurisdiccional; y por cierto que ello resulta más evidente si en lugar de ese recurso, el contribuyente ocurre por apelación ante el Tribunal Fiscal. En el recurso jerárquico por lo general no se producen pruebas, limitándose a requerir del superior que, realizando una nueva apreciación de elementos reunidos anteriormente y del derecho expuesto, se modifique la interpretación. La redacción de la ley 11.683 es confusa e induce a error. Evidentemente esta inspirada en la doctrina alemana de que “toda decisión sobre un reclamo debe concebirse como un acto de jurisdicción” y por lo mismo alude impropiamente a pronunciamiento y atribuciones de “juez administrativo (art. 23) y a la “cosa juzgada” (art. 72). En la determinación no hay contienda, ni, por tanto actúa ningún juez que deba decidirla, y cuando a él alude la ley, debe entenderse para otro tipo de situaciones; el aspecto contencioso y jurisdiccional es posterior a ese acto y nace con su impugnación.

Jarach Dino (Finanzas y Derecho Tributario pag. 437 Ed,Cang.): expresa: Hemos sostenido que el acto de determinación tiene naturaleza de acto jurisdiccional y no de acto administrativo. Los fundamentos de esta tesis son esencialmente los siguientes: la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no tiene facultades discrecionales para determinar o no las obligaciones tributarias. Una vez reconocida la existencia en el mundo fáctico de un hecho imponible en sus diferentes aspectos o elementos constitutivos, la administración tiene el derecho pero también la obligación de determinar la obligación tributaria correspondiente. Además, el contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad sino –únicamente- de la ejecución de precepto legal. Por consiguiente el acto de determinación en su contenido objetivo no difiere del fallo del juez que pronuncia el derecho, es decir, cumple con la función jurisdiccional.

OPINION:

Ahora bien nuestra opinión es que la ley 11.683, se inclina por la postura de que la A.F.I.P. al momento de realizar la determinación de oficio lo que hace es comprobar.

Pues la misma forma parte de los deberes de colaboración que tiene el administrado que comienza con la simple verificación:

Art. 33 Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables, podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir que éstos, y aún los terceros…

Art. 35 La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento….

Donde lo que se busca es que el administrado de toda la información necesaria y veraz para lograr determinar cual es el monto exacto que se debe abonar. Pero si así no lo hiciere la A.F.I.P . esta obligada a hacer una determinación de oficio.

Art. 16 Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar el oficio….

Y de ser necesario debe realizar una determinación sobre base presunta:

Art 18. La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. Podrán servir especialmente indicios….

….. A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que:…

Y si dicha situación diera un monto menor el administrado esta obligado a denunciar dicha situación y pagar lo que corresponde:

Art. 19 Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.

Siendo por ello que la A.F.I.P. tiene la obligación de “comprobar” 1) si es correcta la situación en la que se encuentra el contribuyente y 2) en caso de no ser así debe determinar cual es el monto debido. Esta actividad la Administración tiene que llevarla adelante sustentada en alguno de los métodos que establece el art 18 de la ley 11.683, por ser Actos Reglados y no Discrecionales, como lo expresa Jarach (citado en el punto III.1 “el contenido de la determinación no depende de un juicio de conveniencia u oportunidad sino –únicamente- de la ejecución de precepto legal”. Siendo la consecuencia de ello que el contribuyente pueda impugnar la medida del tributo determinado, por ser arbitrario el mismo o solo por existir otro medio mas adecuado dentro de lo normado por el art. 18 o con datos ciertos art. 16 ambos de la ley 11.683, esto se debe a que la función de dicha norma es permitir a la A.F.I.P. poder establecer la existencia y medida del tributo y no castigar (multa) o compensar la descapitalización del gravamen (intereses). Frente a ello no puede ignorarse que la ley en sus artículos 86 y 166 de la citada ley establece que el ámbito de control que posee el Poder Judicial, sobre la actividad contenciosa -tributaria es limitada. Así el art. 86 punto 2 (la Cámara: resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal, sobre los hechos probados) a instrumentado un sistema por el cual el Poder Judicial (salvo en los casos de repetición de tributos) solo interviene como órgano de control de DERECHO.

Siendo por ello que la de realidad de los HECHOS, es establecida dentro del ámbito del P.E.N., cuyo órgano jurisdiccional indiscutido es el Tribunal Fiscal. Pero que la Ley 11.683 en su art. 17 a mencionado a la persona encargada de llevar adelante el procedimiento de determinación de oficio como juez administrativo y en su art. 166, establece que no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva y el art. 19 establece que La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:... Generando por tanto la duda si la A.F.I.P. cuando realiza una determinación de oficio prueba o comprueba.

Sin embargo y siguiendo a Blumenstein: “Por ello, los medios de determinación de la comprobación, a diferencia de los medios de prueba procesales, no tienen un significado jurídico formal, sino solo valor informativo, o sea, sirven para dar determinada dirección a la convicción de la autoridad de la que dimana la resolución de comprobación solo la prueba producida en el tribunal Fiscal”.

Esto se debe al hecho de que solo tiene el efecto de cosa juzgada la decisión del Tribunal Fiscal (que no es apelada) y únicamente se reconoce como “prueba” la producida a instancias de dicho tribunal. El recurso de reconsideración salvando las distancias (que no son pocas), es un mero recurso administrativo que no impide el acceso a la justicia luego de pagar el impuesto determinado y realizar el trámite de repetición.

Dr. Carlos Porta Dr. Fernando Zuberbuhler

Octubre 2006