La audiencia de prueba en el procedimiento ante el T.F.N. – Dr. Nicolás Ciafardini

I- Introducción

Con la reforma operada por la ley N° 27.430[i] a la ley de procedimiento fiscal N° 11.683, se incorporó en el artículo 173 la realización de una audiencia preliminar de prueba en el trámite de las causas ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Sin perjuicio de las diversas interpretaciones que puedan efectuarse acerca de su obligatoriedad, el objetivo de esta colaboración –limitada a la competencia impositiva- procura exponer algunas cuestiones relevantes que han surgido a partir de la celebración de tal acto procesal, destacando como primer aspecto saliente la expansión de la oralidad al contencioso tributario.

En esta línea, se receptan las garantías establecidas por los arts. 8 y 14 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, respectivamente, de raigambre constitucional en nuestro ordenamiento jurídico, en cuanto a que toda persona tiene derecho a ser oída públicamente[ii] por un juez o tribunal competente, independiente o imparcial, para –en este caso- la determinación de sus derechos y obligaciones de índole tributario[iii].

La doctrina ha señalado respecto a la incorporación de la oralidad a los procesos judiciales, que ello puede analizarse desde tres puntos de vista: a) como un principio o garantía que trae necesariamente aparejada la inmediación; b) un modo de organizar el procedimiento o llevar adelante los actos procesales; c) y el establecimiento de una comunicación verbal, con la participación de las partes, los terceros y la autoridad jurisdiccional[iv].

Respecto al principio de inmediación, se ha dicho que las audiencias aprovechan una incom­parable oportunidad dentro del trámite del proceso para producir el encuentro frontal entre el juez, los con­tendientes y el material probatorio[v].

En cuanto a la organización y desenvolvimiento del proceso, la inclusión de la oralidad durante la instrucción de la causa implica que la celebración de la audiencia concentre variados eventos procesales (vg. propuesta de peritos, análisis de pliego de interrogatorios de testigos ofrecidos, tramitación de los oficios), lo que desemboca en una disminución en la cantidad de proveídos, notificaciones y/o controversias que puedan generarse (y dilatar) un trámite exclusivamente por escrito.

No obstante lo expuesto, resulta interesante traer a colación un estudio realizado por el Ministerio de Justicia de la Nación  en relación a la oralidad en los procesos civiles, destacando como resultados obtenidos: i) la reducción de los plazos totales de los procesos de conocimiento; ii) el logro de mayor cantidad de acuerdos conciliatorios; iii) la aprobación de los intervinientes, reflejada en la satisfacción en el trato recibido durante las audiencias y en cuanto a la duración del proceso.[vi]

En efecto, considero que cuando el legislador tuvo en miras la introducción de la audiencia preliminar dentro del procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, procuró receptar las ventajas de la oralidad para optimizar el trámite y resolución del contencioso tributario.

II- Convocatoria de la audiencia

El primer párrafo del artículo 173 de la ley de rito fiscal dispone que si no se hubieran planteado excepciones de previo y especial pronunciamiento o una vez que estas hayan sido tramitadas o se haya diferido su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el/la vocal, dentro de los diez (10) días, citará a las partes a una audiencia. Se prevé que esta resolución puede ser objeto de recurso de reposición.

La citada revocatoria puede basarse en que alguna de las partes considera que no corresponde la celebración de la audiencia, ya sea por la inexistencia de hechos controvertidos o, incluso, pudiéndose alegar cuestiones operativas (vg. distancia al Tribunal Fiscal de la Nación).

Ello así, surge de la sentencia recaída en autos “Díaz Carlos Alberto s/recurso de apelación”[vii], que se dispuso dejar sin efecto la celebración de la audiencia a instancias de una presentación de la recurrente. A pesar de haber ofrecido prueba en su recurso, el apelante manifestó que no existía controversia sobre los hechos, sino que la discusión versaba sobre cuestiones de derecho y su interpretación; posteriormente, se desestimó la prueba informativa invocada en el escrito inicial, dado que lo solicitado obraba en los antecedentes administrativos acompañados por el Fisco Nacional.

En el supuesto de existir hechos controvertidos aunque sin ofrecimiento de prueba, no obstante la documental que deben acompañar las partes en sus escritos iniciales[viii] y que se tiene por agregada en la causa mediante los correspondientes proveídos, considero que el/la Vocal Instructor/ra puede resolver que resulta inoficiosa la convocatoria a la audiencia, siendo suficientes las posturas ya expuestas por las partes  y debiéndose merituar las objeciones contra la prueba instrumental aportada al momento de dictar sentencia.

III- Delimitación de los hechos controvertidos

Se desprende de la exposición de motivos del Código Procesal Civil Modelo para Iberoamérica, que las principales funciones de la audiencia preliminar de prueba se pueden agrupar en: conciliadora (exclusión del proceso); sanadora (depuración del proceso de cuestiones no referidas al mérito);  abreviadora (establecimiento del objeto del proceso y de la prueba); y ordenadora (respecto del futuro desarrollo de la causa, en especial al tomarse medidas relativas al diligenciamiento de la prueba)[ix].

Partiendo del reconocimiento de estas funciones, corresponde hacer un análisis de las distintas alternativas que presenta la celebración de la audiencia. 

La primera parte del segundo párrafo del art. 173, prevé que durante tal acto procesal se reciban las manifestaciones de las partes con referencia a los hechos controvertidos y a la prueba propuesta, teniendo la vocalía instructora la facultad tanto de interrogar acerca de aquellos como también sobre la pertinencia y viabilidad de los elementos ofrecidos.

Cabe señalar, que si bien no se encuentra previsto en la normativa que la falta de concurrencia a la audiencia de alguna de las partes suponga el desistimiento del ofrecimiento probatorio o de los argumentos contra su producción, no podría cuestionarse posteriormente la evaluación que hiciera el/la Vocal del nexo entre la prueba ofrecida y los hechos controvertidos. 

Durante la audiencia las partes deberán delimitar claramente el objeto de la controversia y las pruebas ofrecidas para sustentar sus criterios. Ello –considero- desemboca en la optimización del procedimiento cursado, toda vez que requiere de mayores aptitudes de todos sus participantes en aras de interactuar con la idoneidad necesaria.  

Asimismo, debe sumarse la facultad que ostentan los/las Vocales para clarificar cuestiones que no se encuentran debidamente esclarecidas en el recurso incoado  o en lo actuado por el Fisco Nacional; ello implica una clara ventaja con relación al procedimiento totalmente escrito, en el cual los puntos oscuros pueden atrasar notoriamente el trámite del expediente. A su vez, esto conlleva un conocimiento certero de la Vocalía instructora sobre los hechos y el derecho que atañen a la litis, resultando beneficioso no sólo para el desarrollo de la audiencia sino para una mayor celeridad en la resolución de la causa, sin perjuicio del criterio que adopten posteriormente el resto de los/las integrantes de la Sala.

Tal como surge del fallo  Indasyc S.A.[x] , la actora expresó durante la audiencia que la litis debía continuar solamente respecto a la sanción impuesta, desistiendo de la acción en cuanto a la determinación de oficio y la liquidación de intereses resarcitorios, posibilitando –además- que se decretara como inoficioso el ofrecimiento de prueba realizado. Si bien la representación fiscal no estaba facultada en ese acto para adoptar una postura concreta, tuvo conocimiento in situ de los alcances de la pretensión de la recurrente y, en la inmediata presentación posterior, prestó la conformidad ante el desistimiento formulado.   

Lo expuesto no hace más que reflejar la función de saneamiento de la audiencia de prueba, que como lo postulara Barbosa Moreira, implica la solución de aquellas cuestiones susceptibles de distraer la atención de la materia referente al meritum causae, facilitando la labor del Tribunal para expedirse sobre los temas discutidos y redundando en agilizar los tiempos y modos de resolución del expediente[xi].

IV- La admisibilidad de la prueba.

La última parte del segundo párrafo del art. 173  dispone que una vez oídas las partes, el/la Vocal fijará los hechos articulados que sean conducentes a la decisión de la controversia y dispondrá la apertura a prueba o bien que la causa sea resuelta como de puro derecho; asimismo, se prevé que si alguna de las partes se opusiera a la apertura a prueba, se resolverá lo que sea procedente luego de escuchar a la contraparte. 

Tanto la apelante como la representación fiscal deben ofrecer los elementos que consideren idóneos para la defensa de sus derechos en sus escritos iniciales, no pudiendo hacerlo posteriormente en virtud del principio de preclusión, con la excepción del acaecimiento de un hecho nuevo. Ya durante el debate en la audiencia, las partes deberán justificar la pertinencia, conducencia y procedencia de los medios oportunamente propuestos, como también sustentar los motivos de las oposiciones contra el ofrecimiento realizado por la contraparte.

En esta línea, se ha expuesto respecto al procedimiento ante el Tribunal Fiscal que«…rige el principio de la carga aligerada o de la carga del principio de prueba en cuya virtud es necesario que la parte justifique su demanda, o se afirme, a nuestro juicio con menos razón, que existe en favor del Fisco una prueba prima facie que el contribuyente debe destruir y que más similar al «right to begin» del derecho anglosajón, sería una manifestación de la presunción de legitimidad del acto administrativo” [xii].

Además, se ha dicho que si bien el Tribunal Fiscal tiene amplias facultades para establecer la verdad de los hechos, es jurisprudencia pacífica que en materia de prueba ello no implica llegar al extremo de reemplazar a la parte remisa o descuidada en la defensa de sus derechos, siendo que ello resultaría en vulnerar el principio de la igualdad procesal[xiii].

También cabe resaltar que sin perjuicio de lo dispuesto por el 166 de la ley de rito (reforma operada por la ley N° 25.239)[xiv], en cuanto establece que no se podrá ofrecer prueba que no hubiera sido invocada en el procedimiento en sede administrativa con las excepciones allí dispuestas (hechos nuevos o reputar resultados de medida para mejor proveer previas a la resolución apelada), tal limitación – a mi entender- no resulta aplicable en tanto afectaría no sólo el derecho de defensa en juicio sino que entra en franca pugna con el principio de verdad material previsto en el art. 164 de la ley de rito fiscal.

En esta línea, la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal sentenció que “No puede hablarse de una tutela judicial efectiva si el particular no tiene la posibilidad de ser oído por un tribunal en sus conflictos con la Administración, en tanto ese derecho se ha de materializar no sólo con el de poder presentarse ante el juez con sus quejas, sino poder desenvolver todas sus defensa con el apoyo de las pruebas que entiendan hace a su derecho”;  y que “La limitación del ofrecimiento de prueba a la sola etapa del procedimiento de impugnación implica un cercenamiento a los tribunales -sea el administrativo como el judicial- de su atribución esencial de resolver los conflictos llegando a la verdad de los hechos”[xv].

Para expedirse sobre la admisibilidad de la prueba en la audiencia, entra a tallar un importante trabajo previo de la vocalía instructora para conocer los pormenores de la cuestión debatida. En efecto, estimo que a partir del conocimiento del expediente,  el/la Vocal cuenta con mayores elementos, por ejemplo, para disponer que las partes readecuen el ofrecimiento de dos medios probatorios que intentaran llegar al mismo objetivo, o bien para subsanar otro tipo de omisiones o errores que pudieran cometer las partes (vg. la propuesta de un perito sin incumbencia profesional para el informe técnico que se pretende realizar). Tales atribuciones no atentan contra el principio de  imparcialidad  y mucho menos afectan las garantías del debido proceso y elderecho de defensa, siendo compatible lo expuesto con la funciones de abreviación y orden de la audiencia. 

La admisión o denegatoria de elementos probatorios se resuelve de forma oral, con lo cual las objeciones que pudieran plantear las partes deben realizarse del mismo modo, resultando un recurso de reposición “in voce”. Ante ello, en ese mismo acto se dará traslado a la parte contraria para que manifieste su posición, tras lo cual se procederá a hacer lugar a la revocatoria o desestimarla, no pudiendo lo que allí se resuelva ser objeto de recurso alguno, ello en virtud del artículo 71 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nación (Acordada TFN 840/93 y modificatorias).

Continúa disponiendo el artículo 173, que si las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir o que ésta consiste únicamente en las constancias del expediente o en la documental ya agregada y no objetada, la causa quedará conclusa para definitiva. Por su parte, si la/el Vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como de puro derecho, elevará los autos a la Sala, decisión sobre la que también puede interponerse revocatoria.

Habiendo ya expuesto mi posición acerca de la facultad  para declarar inoficiosa la  celebración de la audiencia en el supuesto que existan hechos controvertidos pero no se propongan elementos probatorios más allá de la documental aportada, lo que decretaría que la causa quede conclusa para definitiva, existen supuestos adicionales ocurridos durante el acto procesal que pueden acarrear tal declaración: el desistimiento total sobre el ofrecimiento de prueba o el rechazo por parte de la vocalía instructora de la totalidad de los medios probatorios que se pretenden producir.  

En lo que concierne a la declaración de la causa de puro derecho o conclusa para definitiva, cabe diferenciar lo previsto en este artículo con el art. 360 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, siendo que en este último en su inciso 6) se dispone que si en la audiencia se decide que la cuestión debe ser resuelta como de puro derecho, la causa quedará concluida para definitiva. 

Considero que la distinción entre causa conclusa para definitiva y de puro derecho realizada por el legislador al redactar la ley N° 27.430,  apunta a diferenciar aquellas causas en que respecto a la concepción de los hechos existe un acuerdo entre las partes, pero no así en cuanto al derecho aplicable (cuestiones de puro derecho); mientras que la causa queda conclusa definitiva implica la controversia sobre los hechos y la concreción de alguno de los supuestos enumerados anteriormente para arribar a tal declaración.

V- Continuación del trámite del expediente luego de la audiencia

El artículo agregado luego del artículo 173 dispone que el/la vocal tras la audiencia, resolverá la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas.

En cuanto a lo antedicho, expongo algunas cuestiones relevantes: i) considero que la apertura a prueba puede realizarse en el acta de audiencia, quedando las partes debidamente notificadas de ello; ii) de resolverse posteriormente, no podrá alejarse de lo expuesto en el acta; iii) puede darse que aún en el caso de que durante la audiencia se disponga la admisibilidad de un medio probatorio, existan cuestiones formales previas que impidan momentáneamente la apertura, debiendo dictarse el proveído correspondiente una vez subsanadas (vg. proposición de peritos, cumplimiento respecto de los testigos ofrecidos de alguno de los requisitos del art. 429 del CPPCN).

El período de prueba no podrá exceder de sesenta días para su producción, pudiéndose extender a pedido de cualquiera de las partes por treinta días y con acuerdo entre éstas, en un plazo de ampliación que no podrá exceder del término de cuarenta y cinco  días[xvi].

Durante este lapso y como de forma histórica se ha desarrollado el trámite de los expedientes en el Tribunal Fiscal, se requiere una participación activa de la vocalía instructora en el control de la prueba (vg. solicitar ampliación y/o aclaración de informes a entidades oficiadas y/o peritos designados), lo que afianza el  principio de verdad material previsto por el legislador en el art. 164 en la ley de rito fiscal.

Tras la clausura del período probatorio, la elevatoria a sala y sin perjuicio que en la actualidad no suele realizarse, la reforma operada por la ley N° 27.430 no derogó  la “audiencia de vista de causa” dispuesta por el artículo 176 de la ley de rito, pudiendo  la Sala disponerla por auto fundado cuando entienda necesario un debate más amplio de la causa, reemplazando la misma al alegato escrito que ese mismo artículo establece.

En tal sentido, el artículo 177 prevé que si se  convoca a esta audiencia, concurrirán las partes o sus representantes, los peritos que hubieren dictaminado y los testigos citados, requiriendo el Tribunal  las declaraciones o explicaciones que estime pertinentes, sin sujeción a formalidad alguna; finalmente se establece que en el mismo acto las partes o sus representantes alegarán oralmente sobre la prueba producida y expondrán las razones de derecho en que sustenten sus respectivas pretensiones.

Además, debe agregarse que en virtud de lo establecido por dicho artículo,  hasta el momento de dictar sentencia podrá el Tribunal Fiscal de la Nación disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas, resultando ello una herramienta para formar el criterio de los/las Vocales restantes de la Sala, cuando consideren que la prueba producida durante la instrucción no resulte suficiente o requiera aclaraciones.

VI- Conclusión

No puede finalizarse este trabajo sin hacer mención a la gravitación que ha tenido la pandemia del Covid-19 –en este caso en particular- sobre la celebración de las audiencias, resaltando que por Acta Acuerdo del día 16 de marzo de 2020, el Plenario de Vocales dispuso la declaración de la feria extraordinaria por la emergencia sanitaria suscitada y la reprogramación de las audiencias ya previstas[xvii].

Posteriormente, el día 29 de julio de 2020 y mediante otro Acuerdo Plenario, se  levantó la feria extraordinaria respecto a los expedientes electrónicos, estableciendo la realización opcional –en lo que aquí interesa- de las audiencias previstas en el artículo 173 de la ley n° 11.683, mediante sistemas de teleconferencia o remotos “con el resguardo de seguridad y la reserva que exija la naturaleza del acto”[xviii].

Más allá de las limitaciones que ha acarreado la pandemia y el consecuente aislamiento social obligatorio –luego distanciamiento- ordenado por el Poder Ejecutivo Nacional, corresponde traer a colación la vocación de continuidad en la implementación de la oralidad en el contencioso tributario. Ello así, la introducción de tecnología para uso remoto procura optimizar el trámite de las causas ante el Tribunal Fiscal de la Nación, sin perjuicio que la debida tutela que debe existir del debido proceso y el derecho de defensa de las partes.

Dr. Nicolás Ciafardini

Marzo 2.021