La Constitución Nacional y el “aporte solidario” – Dr. Leonardo Andrés Behm

A modo de introducción

El pasado 30 de marzo venció el plazo para que los sujetos alcanzados por el Aporte Solidario y Extraordinario para Ayudar a Morigerar los Efectos de la Pandemia (ASyE, en adelante) lo declaren e ingresen (conforme el artículo 11 de la Resolución General AFIP N° 4930/21).

Previo al vencimiento de dicho término se esperaban sendas resoluciones de la justicia federal resolviendo pedidos cautelares tendientes a enervar aquél ingreso. Y así ocurrió, hacia fines de marzo se dictaron dos despachos cautelares aunque encontrados, fruto del sistema de control de constitucionalidad difuso argentino, en las siguientes causas:

a)     Scannapieco, Alejanadro: El Juzgado Contencioso Administrativo Federal N° 8 concedió una medida cautelar ordenando al Fisco para que se abstenga de aplicar el ASyE, de iniciar y/o proseguir cualquier reclamo administrativo o judicial tendiente a exigirlo, determinarlo de oficio e intimarlo de pago; como así también abstenerse de trabar por sí, o demandar judicialmente medidas cautelares de cualquier tipo en resguardo de ese supuesto crédito o iniciar a su respecto acciones bajo la ley penal tributaria. Al respecto, el juez valoró el peligro en la demora involucrado en el caso sosteniendo que se encontraba pronto a vencer el término para declarar y pagar, lo que hacía innecesario abordar la verosimilitud en el derecho;

b)    Prado, Lardizabal: El Juzgado Federal de Bell Ville, Provincia de Córdoba, resolvió rechazar el pedido cautelar de un contribuyente por cuanto el objeto perseguido por la medida cautelar importaría el adelanto de una eventual sentencia de fondo, la que requiere de mayor debate y prueba. Tal resolución ha quedado firme por cuanto el contribuyente no la impugnó.

Ambos planteos de fondo se sustentan fundamentalmente en el carácter confiscatorio del ASyE y el impacto que ello generaría sobre el derecho de propiedad de las personas llamadas a abonarlo.

Estas dos novedosas resoluciones cautelares, y el planteo que en el fondo contienen, motorizan el presente trabajo a los efectos de volver sobre algunos aspectos constitucionales del ASyE tales como su legitimidad de origen y su posible carácter confiscatorio. Ello, atendiendo a hipotéticos pedidos cautelares que puedan solicitarse a futuro ante determinaciones del Fisco practicadas por su falta de declaración y pago, como también respecto de las sentencias de fondo que en la materia puedan dictarse.

Las opiniones previas y posteriores a la sanción del ASyE.

Desde abril del año pasado comenzó a circular el rumor de que el Gobierno nacional tenía la intención de instaurar un mecanismo recaudatorio como el actual ASyE, a los efectos de hacerse de recursos para aplicarlos a la gestión sanitaria fruto de la pandemia del Covid-19. Desde entonces y hasta su efectiva aparición (casi nueve meses después de aquél rumor) una inmensa cantidad de artículos de doctrina y Jornadas académicas se han manifestado sobre su viabilidad constitucional.

Pueden citarse, a simple modo de ejemplo, algunas publicaciones periodísticas dotadas de opiniones de especialistas en la materia tributaria refiriendo a este tipo de mecanismos recaudatorios. Veamos:

a)     Sobre la excesiva carga fiscal que generaría el tributo apunta una nota publicada en Iprofesional titulada Sobre el aporte solidario y extraordinario o el impuesto a la riqueza (del 11/1/21);

b)    Pudo leerse una nota en el diario Infobae titulada Impuesto a la riqueza: un tributo inconstitucional en tiempos de pandemia (del 18/11/20), en el que se analiza el impacto que el entonces proyecto de ley tendría sobre el derecho a la propiedad de los contribuyentes;

c)     Una nota del diario La Nación tituló El aporte solidario y la carga impositiva excesiva e irrazonable (del 7/2/21), en el que se postula el carácter confiscatorio del ASyE;

Si bien diversos artículos se han manifestado a favor de un mecanismo fiscal como el ahora analizado, un balance general de las opiniones demuestra una inclinación por postular la inconstitucionalidad del ASyE. Lo llamativo fue que hasta el propio Presidente de la Nación realizó declaraciones públicas en las que, luego de negar la naturaleza tributaria del entonces proyecto aprobado en Diputados por impulso oficial, afirmó que si lo contenido en la iniciativa fuera un impuesto el mismo “sería inconstitucional».

Las particulares notas del ASyE.

El 18 de diciembre del año pasado fue publicada en el Boletín Oficial la Ley N° 27.605, en virtud de la cual se establece el ASyE.

A grandes rasgos podemos decir que se trata de un tributo y más precisamente, dentro de este género, de un impuesto (no puede dudarse de su naturaleza) de carácter directo, extraordinario y aplicable por única vez sobre los patrimonios de las personas humanas que la norma menciona y en las condiciones en que lo hace. El impuesto, a los efectos de determinar el universo de contribuyentes que abarca, establece un mínimo exento de doscientos millones de pesos ($ 200.000.000). De esta manera y según estimaciones oficiales, el tributo alcanza a cerca de doce mil contribuyentes.

Además de tratarse de un impuesto directo y extraordinario aplicable por única vez, es también un tributo con afectación específica por cuanto el producido de su recaudado se destinará:

a)     En un 20% a la compra y/o elaboración de insumos para la prevención y asistencia sanitaria;

b)    En un 20% a subsidios a las micro, pequeñas y medianas empresas, con el principal objetivo de sostener el empleo y las remuneraciones de sus trabajadores;

c)     En un 20% al programa de becas Progresar, a los efectos de reforzarlo;

d)    En un 15% al Fondo de Integración Socio Urbana, enfocado en la mejora de la salud y de las condiciones habitacionales de los habitantes de los barrios populares;

e)     En un 25% a programas y proyectos vinculados a la exploración, desarrollo y producción de gas natural, actividad que resulta de interés público nacional.

Resalta el artículo 8° de la Ley que el Poder Ejecutivo nacional deberá realizar una aplicación federal de los fondos recaudados por el Aporte.

Conforme surge de los fundamentos del entonces proyecto de ley, la creación del ASyE buscas fundamentalmente paliar los desbastadores efectos sanitarios y económicos generados por la pandemia global del Covid-19. Un importante destino de su recaudación así lo acredita.

Se reitera y es claro: es un tributo, un típico impuesto directo.

Esta aclaración parece ociosa, pero realmente no lo es. La denominación de aporte del ASyE ha llevado a que se esgriman artilugios tendenciosos destinados a negar su naturaleza tributaria. Conforme se expuso antes, hasta el propio Presidente de la Nación lo ha hecho y algunas de las defensas oficiales así lo ponen de manifiesto.

Pero ello no resiste el menos análisis. Conforme veremos luego el ASyE se gestó como un tributo: Cámara de origen, reserva de ley, mayoría cualificada para asignarle un fin específico. Además, su naturaleza surge con claridad de la simple lectura del articulado de la Ley N° 27.605. Si no fuera un tributo, su percepción carecería totalmente de bases constitucionales.

El ASyE constituye entonces, dentro de la clásica definición de tributos, una prestación obligatoria que el Estado en su calidad de acreedor exige a determinados sujetos (responsables) en virtud de sus facultades constitucionales (prefiero no hablar de poder de imperio) y siempre en el marco de una ley, a los efectos de satisfacer el interés general de la población. El ejercicio de esta facultad estatal encuentra apoyatura en el deber constitucional de toda persona de pagar los impuestos establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos (artículo 36 de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, la cual cuenta con jerarquía constitucional).

Si bien, se repite, de la sola lectura de la Ley N° 27.605 surge la naturaleza impositiva del ASyE una expresión contenida en su artículo 1° destierra aún más las opiniones tendenciosas que entienden lo contrario: “Créase, con carácter de emergencia y por única vez, un aporte extraordinario, obligatorio”. Fin de las “incertidumbres”.

Por último, cabe recordar qué ha dicho la CSJN en situaciones en las que se ha intentado negar la naturaleza tributaria de determinados institutos reparando en la denominación asignada a los mismos por el legislador:

a)     Fallos: 157:62: “la denominación dada al gravamen no es suficiente para definir el carácter de éste”;

b)    Fallos: 318:676: “Por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de la interpretación indagar lo que ellas dicen jurídicamente”; “Las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador”; “cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda”.

La legitimidad de origen del ASyE.

Es opinión de quien aquí escribe que mientras más fuerte sea la legitimad de origen constitucional de un tributo, menores deben ser sus reproches constitucionales.

Sin duda los embates judiciales de este impuesto serán considerables y la praxis lo viene demostrando. Ello se debe al reducido universo de contribuyentes que el impuesto alcanza, dotados éstos de un importante arsenal en lo que al tax planning respecta. No es una crítica ni una estigmatización de los “ricos”, sino una mera observación de la realidad que no se limita a la Argentina. Los paganos (al decir de Daniel Montero en El club de los Pringaos), aquellos que nutren de recursos al fisco cotidianamente, se constituyen como máquinas de pagar impuestos sin margen de maniobra ni siquiera para ponerlos en tela de juicio.

Ha sostenido José Nun (La desigualdad y los impuestos) que «los más pobres destinan un porcentaje mayor de sus entradas al financiamiento del Estado que los más ricos, lo cual contradice cualquier idea de igualdad fiscal que se quiera sostener». A ello debe sumarse que «las innovaciones impositivas, y más aún si van en una dirección progresiva, van a generar resistencias de quienes deban pagar más impuestos» (Grimson y Roig, 2011).

Dentro de estas consideraciones cabe preguntarse cuál es el asidero que el establecimiento de este estilo de impuestos encuentra dentro de nuestra Constitución Nacional. La respuesta a tal interrogante exige repasar brevemente algunas cláusulas del texto constitucional:

a)     “El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado del producto de…las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General” (artículo 4°). Sólo el Congreso impone estas contribuciones (artículo 17) por cuanto el pueblo “no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes”. La iniciativa en materia tributaria lo es a instancia de la Cámara de Diputados (artículo 52).

b)    Corresponde al Congreso “Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan”. Estas contribuciones serán coparticipables a las provincias salvo que tengan una afectación específica, aprobada por una mayoría cualificada, siempre que rijan por tiempo determinado (artículo 75 incisos 2° y 3°).

De lo expuesto precedentemente se desprende que la potestad del Congreso de la Nación para imponer contribuciones directas es excepcional, por tiempo determinado, proporcionalmente igual en todo el país y cuando las circunstancias realmente lo ameriten.

Es exactamente lo que ha sucedido con el ASyE y podría afirmarse que este tributo involucra la primera oportunidad democrática en la que se ha hecho un uso “acorde” de la atribución excepcional contenida en el artículo 75 inciso 2° de la Constitución Nacional, fundamentalmente por las circunstancias en las que se sancionó. Los indudables impactos no sólo económicos que a nivel global, no sólo local, ha generado y continúa generando la pandemia declarada por el Covid-19, sin precedentes cercanos en el tiempo, fueron los que habilitaron al Congreso a establecer este tipo de contribución de manera excepcional.

Creo que el problema y las severas críticas que ha recibido el ASyE radican en el mal uso o abuso que de esta facultad excepcional ha hecho el Congreso de la Nación. Pero de ello no puede hacerse cargo el Aporte Solidario.

Debe recordarse aquí la implementación del antiguo impuesto a los réditos en 1932, el Impuesto a los Bienes Personales, a la Ganancia Mínima Presunta (ya derogado) o el Incentivo Docente, es decir, tributos implementados excepcionalmente para afrontar desajustes económicos “pasajeros” que llegaron para quedarse por años o regir en la actualidad. Puede citarse también el caso del distorsivo Impuesto sobre los Débitos y Créditos Bancarios, aunque mal podría enrolárselo dentro de los impuestos directos.

Además, de los antecedentes democráticos argentinos en la materia, pueden nombrarse dos tributos similares al ASyE por cuanto gravaron por única vez: a) el Empréstito Forzoso de 1988 (Ley N° 23.549), al que la CSJN le asignó naturaleza tributaria, con la peculiaridad que presentaba fruto de su devolución posterior; y b) el caso del impuesto, de emergencia y por única vez, sobre las altas rentas de 1999 (Ley N° 25.239 –art 5°-). Ahora bien, a diferencia de lo que acontece con el ASyE en dichas oportunidades (1988 y 1999) la excepcional cláusula del artículo 75 inciso 2° se utilizó para paliar supuestos de crisis económicas domésticas, hoy devenidas en estructurales y crónicas. La crisis actual, en virtud de la cual se dictó el ASyE, difiere de los antecedentes mencionados por cuanto la misma es global, inédita y no se limita a la materia económica.

Sin duda alguna, a diferencia de los casos mencionados más arriba, la utilización por parte del Congreso nacional de la facultad excepcional contenida en el artículo 75 inciso 2° de la Constitución en el caso del ASyE resulta inédita y encuentra fuertes argumentaciones que lo dotan de particularidad.

¿Confiscatoriedad?

Por último, cabe preguntarse si el ASyE vulnera el derecho de propiedad de los contribuyentes por cuanto el mismo resulta confiscatorio. La respuesta que al respecto se dé no puede divorciarse de dos consideraciones:

a)     Según la jurisprudencia de la CSJN la confiscatoriedad requiere de una intensa probanza en cada caso en concreto, de carácter estrictamente técnico.

b)    También ha dicho la CSJN que los estándares por ella misma diseñados para determinar supuestos de confiscatoriedad no resultan siempre de aplicación. A modo de ejemplo, en Fallos: 289:443, la CSJN ha dicho que “El poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la Constitución como uno de los objetos del poder impositivo” para sentenciar que “No es aplicable la jurisprudencia de la Corte que tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33 % de su base imponible, afectan la garantía de la propiedad, por confiscatarios, cuando se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías. Tal ocurre cuando el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, instituye, con finalidades acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación”. Si bien el caso citado involucraba a tributos con fines extra fiscales, se pone de manifiesto que no siempre basta con acreditar un posible supuesto de confiscatoriedad para invalidar un tributo.

Por último, en torno a diversos planteos formulados al respecto, mal podría alegarse un perjuicio abstracto por el hecho de que exista una doble imposición con el Impuesto a los Bienes Personales, para sustentar un hipotético caso de confiscatoriedad. Ello, por las siguientes razones:

a)     La doble imposición no puede reputarse per se inconstitucional (Fallos 210:276, entre muchos);

b)    La aplicación de la Ley de Coparticipación se alza como un mecanismo de coordinación fiscal vertical que sólo veda las múltiples imposiciones que puedan generarse en el uso de atribuciones tributarias entre la Nación, las Provincias y los Municipios, más no en la utilización exclusiva de las facultades constitucionales de la primera (es decir, en la horizontalidad). Ha sostenido la CSJN (Fallos 338:845) que la Ley de Coparticipación representa un sistema “de coordinación financiera interjurisdiccional…vertical…que vincula a la Nación y a las provincias, para disciplinar el ejercicio de sus respectivas atribuciones, especialmente en el amplio campo en el cual son concurrentes y para evitar superposiciones impositivas”.

A modo de cierre.

El presente no intenta negar las diversas falencias y la descoordinación del sistema tributario argentino, ni descartar de plano todo posible vicio constitucional del ASyE, cuanto tributo, sino más bien analizar la importancia constitucional de su legitimidad de origen.

Tampoco se desconoce aquí el mal uso o abuso que en general se ha hecho de la excepcional cláusula del artículo 75 inciso 2° de la Constitución. Pero, como se dijo, de ello no puede hacerse responsable en absoluto al ASyE.

Conforme se expuso, en el marco de la jurisprudencia de la CSJN, la declaración de inconstitucionalidad de un impuesto atento a su carácter confiscatorio requiere de una intensa probanza desplegada en cada caso en concreto. Además, la doctrina del Máximo Tribunal en la materia no siempre resulta de aplicación y existen casos, excepcionales, en los que su procedencia no prosperará.

De igual modo, no se pasa por alto aquí el Poder Judicial no se encuentra facultado para analizar “la bondad de un sistema fiscal”, “buscar los tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro”. Claramente la judicatura “no tiene por función clasificar los sistemas económicos y rentísticos según su conveniencia y eficacia” y mal puede “resolver cuestiones de política económica que son privativas de los otros poderes del Estado”. Sólo compete al Poder Judicial declarar si un tributo “repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional” (Fallos 318:676). Pero es dentro de este último parámetro que los presupuestos habilitantes del ejercicio de la facultad excepcional contenida en el artículo 75 inciso 2°, primer párrafo, de la Constitución pueden resultar una importante directriz a la hora de analizar la viabilidad constitucional de un tributo.

Es decir, el Poder Judicial puede alzarse como guardián del cumplimiento de las exigencias constitucionales que habilitan al Congreso para ejercer tan importantísima y excepcional atribución constitucional.

Salvando las enormes diferencias, algo similar ocurre en materia de control jurisdiccional de los postulados que habilitan al Poder Ejecutivo para dictar Decretos de Necesidad y Urgencia. La CSJN ha resuelto reiteradamente que el Poder Judicial puede verificar la procedencia de los presupuestos habilitantes para la emisión de dichos Decretos “lo que no implica un juicio de valor acerca del mérito, oportunidad o conveniencia de la medida” sino más bien el control de la utilización de una facultad excepcional (Fallos 318:1154).

En fin, estas líneas intentan poner de relieve lo delicado del ejercicio del control jurisdiccional, sea al analizar la procedencia de una medida cautelar o al resolver el fondo de un asunto, en aquellos supuestos en los que se involucra un tributo establecido en el marco de las excepcionales atribuciones que al Congreso atribuye el artículo 75 inciso 2°, párrafo primero, de la Constitución.

El caso del ASyE constituye un claro supuesto de lo manifestado ut supra donde, en el marco de futuras peticiones precautorias que intenten enervar su cobro provisionalmente, debe revitalizarse el recaudo de la “particular estrictez” (Fallos 312:1010) creado por la CSJN en los años 90’ para analizar la procedencia de las medidas cautelares en materia tributaria.

Dr. Leonardo Andrés Behm

Abril 2.021